ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.94.2004
sp. zn. 7 Afs 97/2004 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jiřího Vyvadila a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě - Moravská Ostrava
a Přívoz, Na Jízdárně 3, za účasti Bc. J. H., v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 4. 2004, č. j. 22 Ca 402/2003 – 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 4. 2004, č. j. 22 Ca 402/2003 – 28,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 4. 2004, č. j. 22 Ca 402/2003 – 28,
byla pro nezákonnost zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 8. 10. 2003,
č. j. 9241/120/2003 a ze dne 24. 10. 2003, č. j. 11/150/2003, kterými byla zamítnuta odvolání
Bc. J. H. (dále jen „účastník“) proti rozhodnutím Finančního úřadu v Opavě ze dne
18. 4. 2003, č. j. 92848/03/384911/6780, jímž byla zamítnuta žádost účastníka o vrácení
přeplatku na dani z příjmů právnických osob za rok 2002 ve výši 109 844 Kč a ze dne
12. 9. 2002, č. j. 161048/02/384911/6780, jímž byla zamítnuta žádost účastníka o vrácení
nadměrného odpočtu jako přeplatku na dani z přidané hodnoty v celkové částce 52 649 Kč, a
věc byla vrácena stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění rozhodnutí krajský soud uvedl,
že vznikl-li úpadci nárok na vrácení přeplatku na dani, nelze tento přeplatek za trvání
konkursu použít k úhradě daňových nedoplatků poplatníka na jiných daních. Nárok na vrácení
přeplatku na dani je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je v tomto případě stát
reprezentovaný správcem daně a pohledávky úpadce jsou ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 a 2
zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
„zákon o konkursu a vyrovnání“) součástí konkursní podstaty. Stát jako úpadcův dlužník je
proto povinen vrátit příslušnou částku do konkursní podstaty. Vzniklý přeplatek na dani
z příjmů právnických osob a na dani z přidané hodnoty proto nebyl správce daně v daném
případě oprávněn po prohlášení konkursu postupem podle §64 zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“) převést na úhradu nedoplatků úpadce u jiných daní, neboť takový postup je
v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Krajský soud se v této otázce
ztotožnil s právním názorem Nejvyššího soudu vyjádřeným v usnesení ze dne 19. 9. 2001, sp.
zn. 29 Odo 532/2001.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel uvedl s poukazem na §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., že podle jeho názoru pochybil krajský soud při právním hodnocení
dané věci. Namítal, že zákon o konkursu a vyrovnání není ve vztahu k zákonu o správě daní
a poplatků lex specialis, neboť uvedené zákony neupravují stejnou oblast právních vztahů.
Povaha daňového závazku se od občanskoprávního závazku zásadně liší. V daňovém řízení
postupuje správce daně v souladu se zákonem o správě daní a poplatků a stejný postup uplatní
i u subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, protože daňové řízení se prohlášením
konkursu nepřerušuje. Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu podle
§64 zákona o správě daní a poplatků poté, co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, není
to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná
o nepřípustnou kompenzaci. Vyměřený přeplatek na dani nemůže být předmětem
občanskoprávních vztahů, není tedy pohledávkou daňového subjektu vůči správci daně
ve smyslu občanskoprávní úpravy a nemůže být zahrnut do soupisu konkursní podstaty,
protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení,
o zákonem nepovolené rozšiřování konkursní podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu.
Závěrem poukázal na to, že usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Odo 532/2001, na které
je odkazováno v odůvodnění napadeného rozsudku, mělo charakter procesního rozhodnutí
dotýkajícího se nedostatku soudní pravomoci, a tak byl právní názor ohledně problematiky
přeplatku a jeho vrácení do konkursní podstaty či naopak jeho použití na úhradu daňových
nedoplatků formulován jen okrajově. Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby napadený
rozsudek byl zrušen.
Účastník ve vyjádření ke kasační stížnosti především poukázal na to, že krajský soud
již na napadeném rozsudku vyznačil právní moc, a proto z opatrnosti žádal, aby se Nejvyšší
správní soud zabýval tím, není-li kasační stížnost podána po lhůtě. S kasační stížností vyjádřil
nesouhlas, neboť názor stěžovatele odporuje obecnému principu uplatňovanému v zákoně
o konkursu a vyrovnání, a to poměrnému uspokojení věřitelů z konkursní podstaty, což je
i výnos podstaty po prohlášení konkursu z hospodářských operací úpadce. Proto krajský soud
podle názoru účastníka rozhodl podle práva a v rámci správného uvažování. Názor
stěžovatele, že nadměrný odpočet nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů,
konkrétně exekuce, je již překonán rozsudkem Nejvyššího soudu sp. zn. 12 Co 377/2003,
což nemá s tímto případem nic společného, snad jen účastník dokazuje, že nelze souhlasit
s názorem správce daně, že zákon o konkursu a vyrovnání, stejně jako ostatní zákony, nejsou
zákony speciálními k zákonu o správě daní a poplatků. Proto navrhl, aby napadený rozsudek
byl potvrzen jako věcně správný.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
K požadavku účastníka, aby se Nejvyšší správní soud zabýval tím, není-li kasační
stížnost podána po lhůtě, je nutno poukázat na §102 s. ř. s., podle něhož je kasační stížnost
opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním
soudnictví, jímž se účastník řízení, z něhož toto rozhodnutí vzešlo, nebo osoba zúčastněná
na řízení domáhá zrušení soudního rozhodnutí. Podle §106 odst. 2 s. ř. s. musí být kasační
stížnost podána do dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Protože napadený rozsudek
byl stěžovateli doručen dne 6. 5. 2004 a kasační stížnost byla podána osobně dne 20. 5. 2004,
byla tato podána v zákonem stanovené lhůtě.
Podle §64 odst. 1 až 4 zákona o správě daní a poplatků je částka plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně daňovým přeplatkem. Přeplatek se použije na úhradu
případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na dosud
nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek se použije
i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož
je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně tak, aby tento požadavek došel
správci daně, u něhož je evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději však
do dne lhůty nároku na jeho vrácení. K požadavku se připojí vykonatelný výkaz nedoplatků,
které mají být přeplatkem uhrazeny; pokud bude požadavek uplatněn prostřednictvím
propojených automatizovaných daňových informačních systémů, stačí předložit vykonatelný
výkaz nedoplatků dodatečně do deseti dnů od uplatnění požadavku na úhradu nedoplatků.
Požadavku nelze vyhovět, neexistuje-li v době jeho uplatnění vratitelný přeplatek. Úhrada
daňových nedoplatků evidovaných u správce daně, u něhož je evidován i daňový přeplatek,
má přednost. O převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně se daňový dlužník
vyrozumí. Za den úhrady tohoto nedoplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku
přeplatku. O použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně může požádat též daňový
dlužník. Je-li této žádosti vyhověno, považuje se za den platby den, který následuje
po dni vzniku přeplatku. Požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí,
činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož
správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný
správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak.
Nemá-li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta
pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle
do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost
se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo k odepsání z účtu správce
daně. Žádost o vrácení přeplatku nebo jeho přeúčtování je od správních poplatků osvobozena.
Vyhoví-li správce daně plně žádosti podle tohoto nebo předchozího odstavce, nemusí sdělovat
daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně
požádáno. Za den rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení daňovému dlužníkovi
se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně.
Podle §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání má prohlášení konkursu
mimo jiné ten účinek, že započtení na majetek patřící do podstaty není přípustné.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu vůči státu stanovená
zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom stát poskytoval
daňovému subjektu ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým
subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Ústavní konformitu tohoto právního názoru potvrzuje i judikatura Ústavního soudu, který
např. v usnesení ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV.ÚS 499/98 uvedl, že placení daně nelze
podřadit pod závazky ve smyslu soukromého práva, neboť pojmově placení daní znamená
platbu ve prospěch státu na základě zákona, aniž by stát daňovému subjektu nabízel za úhradu
daně poskytnutí určitého ekvivalentu, a z toho dovodil závěr, že daňová povinnost je zcela
nepochybně povinností veřejného práva.
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje
plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§§580 a 581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §§358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 4/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
č. 328/1991 Sb., došlo k významnému rozšíření zákazu započtení, jehož smyslem bylo
zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Definice daňového přeplatku je obsažena v §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
V tomto ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující splatnou
daň včetně příslušenství daně. Zvláštním druhem přeplatku je vyměřený nadměrný odpočet
na dani z přidané hodnoty. Podle §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění účinném do dne 30. 4. 2004, pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného
odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného
odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. Tento postup se neuplatní, vznikne-li vratitelný
přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného vyměření, kdy se postupuje
podle §64 zákona o správě daní a poplatků. Odlišnost úpravy vrácení vyměřeného
nadměrného odpočtu a jiných daňových přeplatků spočívá pouze v tom, že nadměrný odpočet
se vrací bez žádosti a ve stanovené lhůtě. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění účinném do 30. 4. 2004, v §37a nerozlišuje daňový režim plátce – úpadce
od daňového režimu plátce, který v úpadku není, což je nutno dovodit právě z toho,
že podmínka vratitelnosti je výslovně vztažena i k daňovým subjektům, na jejichž majetek
byl prohlášen konkurs. Takový postup zákonodárce zcela jasně deklaroval novelou zákona
č. 588/1992 Sb., provedenou zákonem č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. 4. 2000,
když podmínka vratitelnosti přeplatku byla výslovně zakotvena i ve vztahu ke konkursnímu
řízení.
Postup správce daně v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs,
je upraven v §40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, v němž se výslovně stanoví,
že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno dovodit,
že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající se daňových
povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky
prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně
vázán zákonem o správě daní a poplatků a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán
veřejné moci vydávající autoritativní rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak
jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení, které
se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně totiž
ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných
financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem
konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) zákona
o správě daní a poplatků platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle
§59 a §64 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek
byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. že dochází
k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu
soukromoprávní úpravy. V zákoně o správě daní a poplatků a ani v jiném daňovém zákoně,
příp. v zákoně o konkursu a vyrovnání, není stanoveno, že by správce daně mohl nebo
měl postupovat jinak v případě, že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs.
Správce daně vede pro každý daňový subjekt osobní účet, na kterém eviduje jeho
daňové a platební povinnosti, jejich úhrady nebo zánik, aby tak měl přehled o jeho daňových
nedoplatcích nebo vratitelném přeplatku. Vedení této evidence je podrobně upraveno v §62
zákona o správě daní a poplatků. Tato evidence slouží správci daně k tomu, aby mohl
provádět opatření potřebná ke správnému a úplnému splnění daňových povinností daňovým
subjektem, jak je stanoveno v §1 odst. 2 citovaného zákona. Eviduje-li správce daně
na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem
taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona, a to bez ohledu na skutečnost,
že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li tedy daňový subjekt
nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek
na jeho úhradu. Ze žádného ustanovení zákona o správě daní a poplatků nelze dovodit,
že by se správce daně od povinnosti stanovené v §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový
nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu
správce daně podle §59 a §64 zákona o správě daní a poplatků v rámci daňového řízení
při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Při posuzování předmětné otázky nemůže obstát argumentace, že nárok na vrácení
přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a že přeplatek na dani
je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty. Podle §6 odst. 2
zákona o konkursu a vyrovnání se konkurs týká majetku, který patřil dlužníkovi
v den prohlášení konkursu a kterého za konkursu nabyl. Tento majetek podle odst. 1
citovaného ustanovení tvoří konkursní podstatu. Majetkem ve smyslu citovaného ustanovení
jsou věci a jejich součásti a příslušenství - věci movité, nemovité, ovladatelné přírodní síly
(energie), soubory věcí, práva (know-how, obchodní známka, patent, ochranná známka),
podíly v obchodních společnostech, spoluvlastnické podíly, vypořádané podíly ze společného
jmění manželů. Půjde tedy o věci, práva nebo jiné majetkové hodnoty, které jsou předmětem
občanskoprávních vztahů podle §118 občanského zákoníku. Toto vymezení odpovídá cílům
konkursu definovaným v §2 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, tedy poměrnému
uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu, k čemuž je nutné převést
konkursní podstatu na peníze, tzn. zpeněžit do konkursní podstaty náležející majetek
způsobem uvedeným v §27 a 27a citovaného zákona, který předpokládá, že předmětný
majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů. Nárok na vrácení daňového
přeplatku, jenž je institutem finančního práva, tomuto vymezení neodpovídá. Tento nárok,
který je nárokem daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení, není předmětem
občanskoprávních vztahů (nelze jej postoupit, zřídit k němu zástavní právo, nemůže
být předmětem exekuce podle §312 a násl. o. s. ř., nelze proti němu započítat jinou
pohledávku).
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na dani z příjmů,
nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu
a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona
o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního
daňového řízení.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci.
Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který
převyšuje případný daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu
na prohlášení konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku,
a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně
s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně
nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu s daňovými
předpisy.
Právní názor vyjádřený v odůvodnění tohoto rozsudku koresponduje se stanoviskem,
které zaujalo plénum Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 29. 4. 2004,
č. j. Sst 2/2003 - 225 (uveřejněno pod č. 215/2004 Sb. NSS).
Pokud účastník poukázal na rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 12 Co 377/2003,
a to v souvislosti s názorem správce daně, že nadměrný odpočet nemůže být předmětem
občanskoprávních vztahů, konkrétně předmětem exekuce, pak k tomuto Nejvyšší správní
soud uvádí, že se nejedná o rozsudek Nejvyššího soudu, ale o usnesení Městského soudu
v Praze ze dne 28. 7. 2003, ve kterém tento soud vyjádřil svůj právní názor, kterým však není
Nejvyšší správní soud vázán.
Z důvodů výše uvedených proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a podle odst. 2 citovaného ustanovení vyslovil, že se věc vrací
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku
vázán.
Podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o nákladech
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu