ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.95.2004
sp. zn. 7 Afs 95/2004 - 133
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Elišky Cihlářové v právní věci stěžovatele O.,
a. s., zastoupeného JUDr. Kristinou Škampovou, advokátkou se sídlem v Brně, Pellicova 8a,
za účasti Ministerstva financí, se sídlem v Praze, Letenská 15, v řízení o kasační stížnosti
podané proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2004, č. j. 8 Ca 99/2003 – 104,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2004, č. j. 8 Ca 99/2003 – 104,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel podal v zákonné lhůtě kasační stížnost proti shora označenému rozsudku
Městského soudu v Praze. Tímto rozsudkem byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
Ministerstva financí ze dne 12. 2. 2003, č. j. 184/44420/2002.
Vydání napadeného rozhodnutí ministerstva předcházela následující rozhodnutí:
Dne 27. 9. 2000 rozhodlo Finanční ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“)
o změně platebního výměru Finančního úřadu Brno I ze dne 14. 1. 1999 tak, že původní výši
nadměrného odpočtu 103 874 Kč změnilo na 338 897 Kč. Rozhodnutí obsahuje podrobné
odůvodnění, z jakých důvodů finanční ředitelství nepovažovalo nárok na odpočet daně
z přijatých dokladů č. 3103/97-2 a č. 7/Z/97, oba ze dne 31. 3. 1997, za oprávněný.
Stěžovatel požádal ministerstvo o povolení přezkumu tohoto rozhodnutí dle §55b
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňového řádu“), následně proti
němu podal žalobu u Krajského soudu v Brně.
Ministerstvo na základě jeho žádosti vydalo dne 20. 12. 2001 rozhodnutí, kterým
povolilo přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 9. 2000 s tím, že ohledně
dokladu č. 7/Z/97 z 31. 3. 1997 nebylo jednoznačně prokázáno, že nedošlo k uskutečnění
zdanitelného plnění. Ministerstvo uložilo finančnímu ředitelství v dalším řízení prokázat,
zda toto zdanitelné plnění bylo dodavatelem uskutečněno či nikoliv, dle výsledku důkazního
řízení poté rozhodnout o daňové povinnosti dodavatele i odběratele. Finanční ředitelství
vydalo dne 8. 1. 2002 rozhodnutí, kterým změnilo výši nadměrného odpočtu z částky
338 897 Kč na 676 886 Kč s odůvodněním, že na základě právního názoru ministerstva byl
přiznán nárok na odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění dle dokladu 7/Z/97 ze dne
31. 3. 1997 v plné výši, nebyl však přiznán nárok na odpočet daně ve výši 155 320 Kč
z přijatého zdanitelného plnění dle dokladu č. 3103/97-2 z 31. 3. 1997.
Stěžovatel proti tomuto rozhodnutí podal odvolání, ve kterém namítal, že nedošlo
k odstranění vad řízení a předchozích rozhodnutí. Předchozím rozhodnutím ministerstva bylo
žádosti o přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 9. 2000 vyhověno jen
zčásti, a to bez odůvodnění. Stěžovatel se závěry správců daně, zejména finančního
ředitelství, nesouhlasil, v odvolání poukázal na důvody jejich nezákonnosti.
Ministerstvo odvolání stěžovatele rozhodnutím ze dne 12. 2. 2003 zamítlo, stěžovatel
podal u Městského soudu v Praze žalobu, v níž namítal dle §65 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), nezákonnost tohoto rozhodnutí. Stěžovatel
v žalobě uvedl, z jakých důvodů považuje postup finančního ředitelství i finančního úřadu
za nezákonný, cítil se být zkrácen na svých právech tím, že ministerstvo neuznalo
v napadeném rozhodnutí tyto námitky za důvodné a považovalo postup správců daně
za správný.
Městský soud v Praze napadeným rozhodnutím žalobu zamítl. V odůvodnění
se nejprve zabýval žalobními body po věcné stránce, konstatoval důkazy provedené správním
orgánem, aniž by bylo zcela zřejmé, jaké k nim zaujal stanovisko, konstatoval pouze,
že neshledal pochybení v postupu ministerstva ani obou správců daně. Dále soud poukázal
na obsah ustanovení §55b daňového řádu a vyjádřil závěr, že žalobní námitky uplatněné
žalobou směřují proti jinému rozhodnutí, než které je v žalobě označeno jako napadené
a jehož zrušení se stěžovatel domáhá. Rozhodnutím napadeným žalobou ministerstvo zamítlo
odvolání proti rozhodnutí finančního ředitelství, které bylo výsledkem přezkumného řízení
provedeného podle §55b odst. 6 daňového řádu. Žalobní námitky však směřují svou
podstatou proti obsahu rozhodnutí finančního ředitelství, kterým bylo rozhodnuto o odvolání
stěžovatele proti původnímu platebnímu výměru. Toto rozhodnutí však nebylo nahrazeno
jiným, nýbrž bylo změněno, obsahem rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 8. 1. 2002
je tedy pouze předmětná změna učiněná v důsledku vysloveného právního názoru
ministerstvem. Ministerstvo se proto zabývalo výlučně učiněnou změnou, odkázalo
na důvody, pro něž byl přezkum povolen. V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
přezkoumává soud napadené rozhodnutí v rámci žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.),
ty se výlučně týkají postupu a rozhodování správních orgánů ve vytýkacím řízení, nikoliv
skutečností, ohledně kterých bylo vedeno přezkumné řízení, tj. dokladu č. 7/Z/97 ze dne
31. 3. 1997.
Stěžovatel podal proti tomuto rozsudku Městského soudu v Praze kasační stížnost.
Dle názoru stěžovatele rozhodnutí soudu spočívá na nesprávném posouzení možnosti
přezkoumání celého daňového řízení na základě podané žaloby proti rozhodnutí vydanému
na základě posledního přípustného opravného prostředku, je proto dán důvod kasační stížnosti
dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Upozornil na skutečnost, že po povolení přezkumu dle §55b
daňového řádu bylo finančním ředitelstvím vydáno ve věci dne 8. 1. 2002 nové rozhodnutí,
které nahradilo původní rozhodnutí ze dne 27. 9. 2000. Z tohoto důvodu byla Krajským
soudem v Brně odmítnuta žaloba, která napadala nezákonnost tohoto původního rozhodnutí
ze dne 27. 9. 2000. Stěžovatel neměl možnost podat žalobu proti tomuto novému rozhodnutí
v jiné fázi řízení. Rozhodnutí ministerstva o povolení přezkumu, ve kterém zavázal finanční
ředitelství přezkoumat své rozhodnutí pouze zčásti, je z přezkumu ve správním soudnictví
vyloučeno, proti následně vydanému rozhodnutí finančního ředitelství byl v souladu
se zásadami správního soudnictví povinen vyčerpat všechny přípustné opravné prostředky.
Stěžovatel namítá, že při respektování závěru Městského soudu v Praze by povolením
přezkumu na základě mimořádného opravného prostředku byla omezena možnost přezkumu
rozhodnutí správního orgánu nezávislým soudem, což je nepřípustné. Odmítnutím ochrany
ze strany Krajského soudu v Brně a Městského soudu v Praze došlo k porušení čl. 36 Listiny
základních práv a svobod, tj. práva na soudní ochranu a spravedlivý proces.
Dále stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost rozhodnutí,
neboť soud nejprve hodnotil věcnou stránku nároku na odpočet a následně žalobu zamítl
s odůvodněním, že žalobní námitky směřují proti jinému rozhodnutí, než je v žalobě
označeno. Při věcném posouzení věci se Městský soud v Praze dopustil nezákonnosti uvedené
v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť neuznal důvodně vytýkané vady řízení spočívající
v nedostatečném zjištění skutkového stavu, neprovedení navrhovaných důkazů a chybného
hodnocení důkazů ze strany správce daně, tj. zohlednění jediného důkazu, a to protokolu
sepsaného v daňovém řízení s jiným subjektem. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhuje
napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud posoudil důvody uplatněné v kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3
s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud byl povinen v prvé řadě zvážit důvodnost námitky
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost, když Městský soud v Praze nejdříve
konstatoval a částečně hodnotil jednotlivé důkazy provedené správci daně v předcházejícím
daňovém řízení, poté uvedl, že neshledal procesní pochybení správce daně a na závěr
se vyjádřil, že důvodem zamítnutí žaloby je skutečnost, že žalobní námitky nesměřují proti
napadenému rozhodnutí. Takové odůvodnění rozsudku je v každém případě rozporuplné,
ovšem Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se nejedná o nesrozumitelnost rozhodnutí
ve smyslu §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nesrozumitelnost v uvedeném smyslu není dána dílčími
nedostatky odůvodnění rozhodnutí, důvodem zrušení rozhodnutí pro vady řízení dle §76
odst. 1 písm. a) s. ř. s. je nesrozumitelnost výroku rozhodnutí, tj. že z něho nelze spolehlivě
zjistit, jak bylo ve věci rozhodnuto. Takovou vadou napadené rozhodnutí netrpí,
neboť je zřejmé, že žaloba byla zamítnuta. Přes nesystematický a nelogický postup soudu
při odůvodnění rozhodnutí je též zřejmé, že za hlavní důvod zamítnutí žaloby Městský soud
v Praze považoval obsah žalobních bodů, které dle jeho názoru nesměřovaly proti
napadenému rozhodnutí (strana 9, šestý odstavec napadeného rozhodnutí). Pokud byla žaloba
zamítnuta z uvedeného důvodu, pak soud neměl možnost hodnotit věc meritorně, jak zčásti
učinil, tuto vadu však Nejvyšší správní soud považuje za procesní pochybení, které nemohlo
mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
Stěžovatel se dále domníval, že rozhodnutí soudu spočívá na nesprávném posouzení
možnosti přezkoumání celého daňového řízení na základě podané žaloby proti rozhodnutí
vydanému na základě posledního přípustného opravného prostředku. Městský soud v Praze
ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí ministerstva v sobě
neobsahovalo posouzení nároku stěžovatele na nadměrný odpočet prokazovaný dokladem
č. 3103/97-2, neboť předmětem přezkoumávaného rozhodnutí finančního ředitelství ze dne
8. 1. 2002 byla pouze změna učiněná v důsledku vysloveného právního názoru ministerstvem.
Pro posouzení důvodnosti vznesené námitky bylo tedy zásadní, zda obsahem
rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 8. 1. 2002 je i závěr správce daně ohledně nároku
stěžovatele na nadměrný odpočet prokazovaného dokladem č. 3103/97-2, jehož přezkumu
by se stěžovatel mohl odvoláním či podáním žaloby ve správním soudnictví proti tomuto
rozhodnutí domáhat.
Jak vyplývá ze správního spisu, výrok původního rozhodnutí ze dne 27. 9. 2000
stanovil nárok stěžovatele na nadměrný odpočet ve výši 338 897 Kč, s uvedením důvodů,
pro které finanční ředitelství nepovažovalo dílčí nároky na odpočet daně dle přijatého dokladu
č. 3103/97-2 a č. 7/Z/97 za oprávněné. Toto rozhodnutí bylo po povolení přezkumu změněno
rozhodnutím ze dne 8. 1. 2002, podstatou změny bylo navýšení nároku na odpočet daně
z přijatelného zdanitelného plnění dle dokladu 7/Z/97 ze dne 31. 3. 1997 v plné výši, ohledně
nároku na odpočet daně ve výši 155 320 Kč z přijatého zdanitelného plnění dle dokladu
č. 3103/97-2 finanční ředitelství setrvalo na svém původním rozhodnutí.
Finanční ředitelství z možností daných mu při vydání nového rozhodnutí ustanovením
§55b odst. 1 daňového řádu zvolilo změnu rozhodnutí. Je nutno si uvědomit, že výrok
rozhodnutí o nároku na nadměrný odpočet je svou povahou nedělitelný, určuje celkovou výši
nároku za určité zdaňovací období. Tento nárok je dán součtem jednotlivých dílčích nároků
na odpočet v průběhu zdaňovacího období, u kterých daňový subjekt prokáže splnění
zákonných podmínek (zde §19 zákona č. 588/1992 Sb. ve znění platném v době vydání
napadeného rozhodnutí). Ve výroku je tak uvedena konkrétní finanční částka,
která je výsledkem posouzení oprávněnosti či neoprávněnosti uplatnění všech dílčích nároků
na odpočet vyplývajících z jednotlivých zdanitelných plnění. Změní-li správce daně
posouzení oprávněnosti jednoho z dílčích nároků, pak má tato změna vliv na jeho celkovou
výši, výrok rozhodnutí tvořen výslednou částkou musí být změněn v plném rozsahu, přestože
posouzení ostatních dílčích nároků zůstává nedotčeno. Tak tomu bylo v případě rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 8. 1. 2002, které nově upravovalo celkovou výši nároku
na nadměrný odpočet stěžovatele za březen 1997.
Pokud stěžovatel nesouhlasil s důvody posouzení dílčího nároku na odpočet
na základě přijatého zdanitelného plnění dle dokladu č. 3103/97-2, pak mohl své námitky
uplatnit pouze proti rozhodnutí, které platně upravovalo celkovou výši nároku na nadměrný
odpočet za dané zdaňovací období, což je rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 8. 1. 2002.
Finanční ředitelství uvedlo důvody pro nepřiznání nároku na odpočet daně ze zdanitelného
plnění dle dokladu č. 3103/97-2 v odůvodnění rozhodnutí ze dne 27. 9. 2000.
Proti rozhodnutí finančního ředitelství vydanému v přezkumném řízení je možno
se odvolat do šedesáti dnů ode dne jeho doručení. Ustanovení §55b odst. 6 daňového řádu,
které toto právo stanoví (ani žádné jiné v části páté daňového řádu), neobsahuje žádné
omezení ani zvláštní režim odvolacího řízení proti takovému rozhodnutí, je proto nutno
je chápat jako založení práva daňového subjektu na řádné dvoustupňové řízení i v případě
rozhodnutí o výsledku přezkoumání dle §55b daňového řádu. Na odvolací řízení prováděné
ministerstvem financí se proto vztahují ustanovení §§48 – 50 daňového řádu upravující
odvolání. Ministerstvo bylo povinno po předložení odvolání finančním ředitelstvím
postupovat v souladu s §50 daňového řádu, dle kterého odvolací orgán přezkoumá odvoláním
napadené rozhodnutí vždy nejméně v rozsahu požadovaném v odvolání, rozhodnutí
o odvolání musí být odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu,
v odůvodnění se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými (§50
odst. 3, 7 daňového řádu).
Rozhodnutí ministerstva o odvolání není odůvodněno v souladu s výše uvedenými
právními předpisy. Ministerstvo se nevypořádalo se všemi námitkami uvedenými v odvolání
zpochybňujícími zejména procesní postup správce daně při posuzování dílčího nároku
na nadměrný odpočet vyplývajícího z dokladu č. 3103/97-2, odkázalo pouze na své
rozhodnutí o povolení přezkumu, ve kterém se již k oprávněnosti nároku na odpočet daně
dle uvedeného dokladu vyjádřilo. Konstatovalo, že v případě tohoto dokladu bylo prokázáno
správcem daně, že nešlo o zdanitelné plnění, proto nemohl vzniknout nárok na odpočet daně
na vstupu. Ministerstvo uvedlo, že se v posouzení tohoto problému zcela ztotožňuje
s rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 27. 9. 2000, na které odkazuje,
neboť je nadbytečné opakovat shodné posouzení věci. Námitky stěžovatele vytýkající
procesní pochybení správce daně ministerstvo označilo za subjektivní pohled na postup
správce daně v důkazním řízení, správce daně dle jeho názoru postupoval v souladu
s daňovým řádem.
Nejvyšší správní soud rozhodnutí ministerstva s citovaným odůvodněním považuje
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Stěžovatel v odvolání namítal konkrétní
pochybení správce daně, ministerstvo se k jednotlivým důvodům odvolání v rozporu s §50
odst. 7 daňového řádu nevyjádřilo, neuvedlo skutkové a právní důvody pro své rozhodnutí.
Pouhý odkaz na závěry vyjádřené správcem daně v prvostupňovém rozhodnutí s tím,
že se s nimi ztotožňuje, není v odvolacím řízení přípustný. Takový postup popírá smysl
dvoustupňového řízení, odvolací orgán nemůže přezkum omezit na konstatování,
že v předchozím řízení bylo vše učiněno správně a v souladu se zákonem, bez dalšího
odůvodnění. Není-li odvolání vyhověno v plném rozsahu, pak je povinností odvolacího
orgánu vyvrátit námitky odvolatele s přesvědčivou skutkovou i právní argumentací.
Lze připustit, že úprava ustanovení §55b daňového řádu je rozporuplná,
neboť příslušný správce daně je při vydání rozhodnutí o výsledku přezkoumání vázán
právním názorem subjektu, který je poté v případě odvolání zároveň odvolacím orgánem.
Jak je však uvedeno výše, postup ministerstva jakožto odvolacího orgánu ve smyslu §50
daňového řádu není v případě §55b odst. 6 daňového řádu nijak omezen, ministerstvo
je proto povinno se citovaným ustanovením řídit. Je možno též připustit, že ze strany
stěžovatele bylo pravděpodobné předpokládat setrvání ministerstva na již vysloveném názoru,
podání odvolání bylo však jakožto vyčerpání všech dostupných řádných opravných
prostředků podmínkou přípustnosti podání žaloby ve správním soudnictví.
Nejvyšší správní soud proto přisvědčil námitce stěžovatele, že Městský soud v Praze
nesprávně posoudil ustanovení §55b daňového řádu, v důsledku čehož chybně hodnotil obsah
žalobou napadeného rozhodnutí. Jestliže Městský soud v Praze žalobu stěžovatele zamítl
z důvodu, že napadené rozhodnutí ministerstva neobsahovalo posouzení nároku stěžovatele,
k němuž se vztahovaly žalobní body, pak jeho rozhodnutí je nezákonné pro nesprávné
posouzení právní otázky a námitka kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
je důvodná.
Dále je Nejvyšší správní soud povinen v souladu s §109 odst. 3 s. ř. s. konstatovat
nad rámec důvodů uplatněných v kasační stížnosti nezákonnost napadeného rozhodnutí
i z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Z výše uvedených důvodů bylo
shledáno, že rozhodnutí ministerstva bylo nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, tuto
vadu řízení dle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je soud v řízení o žalobě povinen vytknout z úřední
povinnosti. Městský soud v Praze toto neučinil, v čemž Nejvyšší správní soud spatřuje vadu
řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je Městský soud v Praze vázán názorem vysloveným
v tomto rozsudku, dle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne v novém rozhodnutí i o nákladech řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. července 2005
JUDr. Radan Malík
předseda senátu