ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.14.2006
sp. zn. 1 Afs 14/2006 - 253
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce R. Ch.,
zast. JUDr. Josefem Tichým, advokátem se sídlem v Ústí nad Labem, Kramoly 39,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61,
Ústí nad Labem, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 21. 11. 2005, č. j. 15 Ca 261/2004 – 218,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ve výši 1279 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
zástupce žalobce.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Teplicích vyměřil dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 4. 2001
žalobci podle pomůcek daň z přidané hodnoty za období od května 1997 do prosince 1999.
Odvolání žalobce byla rozhodnutími žalovaného ze dne 12. 7. 2002 zamítnuta.
Tato rozhodnutí krajský soud shora označeným rozsudkem pro vadu řízení zrušil a věc
vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění rozhodnutí uvedl, že finanční úřad provedl
u žalobce kontrolu daně z přidané hodnoty za shora u vedené zdaňovací období,
jejímž výsledkem byla zpráva ze dne 8. 2. 2001. Z ní vyplynulo, že účetnictví předložené
žalobcem považoval správce daně za neprůkazné, neúplné a nesprávné, v důsledku čehož
nebylo možno zjistit a ověřit vykázané daňové základy, a proto musela být daň stanovena
podle pomůcek, jak předpokládá §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V odvolacích řízeních proti
dodatečným platebním výměrům však správce daně zkoumal podmínky pro dodatečné
stanovení daně žalobci dokazováním, ačkoliv je již vyměřil za použití pomůcek.
Tím zpochybnil správnost tohoto způsobu stanovení daňové povinnosti. Procesní opatření
správce daně provedená po vydání dodatečných platebních výměrů je dle soudu nutno
považovat za úkony, které směřovaly k dalšímu zjišťování skutečností rozhodných pro určení
způsobu vyměření daně. Dospěl proto k závěru, že z postupu daňových orgánů nebylo zřejmé,
zda žalobci měla být daň vyměřena podle pomůcek nebo na základě dokazování, a že nebylo
jasné, v jakém rozsahu měl žalovaný dodatečné platební výměry přezkoumat. V tom soud
spatřoval vadu řízení, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí, a proto rozhodl ,
jak shora uvedeno.
Ve včas podané kasační stížnosti žalovaný (dále též „stěžovatel“) uvedl, že ji podává
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy napadal nezákonnost
rozhodnutí soudu spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Za onu nesprávně posouzenou právní otázku soudem považoval
žalovaný jeho závěr, že při stanovení daně podle pomůcek, nelze v odvolacím řízení
postupovat dle §50 odst. 3 daňového řádu.
Vyjádřil přesvědčení, že ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu nevylučuje využití
§50 odst. 3 tohoto právního předpisu. Podle něj může odvolací orgán postupovat a vyžadovat
doplnění daňového řízení. Ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu stanovuje, z jakého
hlediska může odvolací orgán zkoumat správnost postupu finančního úřadu, ale neobsahuje
procesní úpravu, jak má odvolací orgán postupovat, aby měl dostatek důkazů nutných
k posouzení, zda byly zákonné podmínky pro stanovení daně pomůckami naplněny.
Právě k tomuto zjištění směřoval jeho postup v odvolacím řízení, jenž odůvodňoval
i odkazem na §48 odst. 6 a 7 daňového řádu. Podle §50 odst. 7 téhož právního předpisu
se v odůvodnění rozhodnutí musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody uvedenými
v odvolání, ale dostát této povinnosti bez doplnění dokazování nelze.
Jako další důvod kasační stížnosti žalovaný uvedl, že soud nepostupoval v souladu
s §75 s. ř. s., protože nepřezkoumal žalobou napadené rozhodnutí pouze v mezích žalobních
bodů. Žalobce totiž v žalobě výslovně nenamítal, že žalovaný po vyměření daně podle
pomůcek znovu v rámci odvolacího řízení posuzoval podmínky pro jejich dodatečné
stanovení dokazováním. Z toho důvodu považoval rozhodnutí soudu za nepřezkoumatelné.
Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobce odmítl důvodnost stížních námitek.
Zdůraznil, že v žalobě namítal jak nesprávnosti v postupu správce daně ohledně dokazování,
tak při použití pomůcek. Z jejího obsahu lze tedy dovodit, že odmítal nejen oba vadně
provedené postupy, ale i jakékoliv jejich kombinace. Přitom vady odvolacího řízení popsal
dostatečně. Z kasační stížnosti podle něj vlastně vyplývá, že žalovaný nahrazoval nedostatky
finančního úřadu, což porušuje zásadu dvojinstančnosti. Rozsah dokazování provedený
žalovaným ale vyvrací jeho tvrzení, že šlo pouze o zjištění důvodnosti použití pomůcek.
Navíc závěry, které z proběhlého dokazování vyvodil, byly chybné. Žalobce tedy navrhl,
aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících skutečností,
úvah a závěrů.
Žalovaný nemá pravdu, pokud tvrdí, že nepochybil, jestliže v odvolacím řízení využil
postupu dle §50 odst. 3 daňového řádu za situace, kdy daň byla vyměřena dle pomůcek.
Že k takovému postupu žalovaného v přezkoumávané věci skutečně došlo, je zřejmé
jak z obsahu správního spisu, tak z obsahu odůvodnění napadeného rozhodnutí, a tento fakt
výslovně připustil i sám žalovaný ve své kasační stížnosti. Takový postup odvolacího orgánu
je ale dle Nejvyššího správního soudu možný pouze, má-li jím být přezkoumáno rozhodnutí,
kterým byla vyměřena daňová povinnost za užití důkazů, které mohou být rovněž
v odvolacím řízení z pokynu odvolacího orgánu správcem daně doplňovány či odstraňovány
jiné vady řízení (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005,
č. j. 1 Afs 70/2004-80, a ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004-64; www.nssoud.cz).
Je-li však daňová povi nnost správcem daně vyměřená podle pomůcek (§31 odst. 5
daňového řádu), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvláštní ustanovení,
jímž je §50 odst. 5 daňového řádu, kterým je určen rozsah přezkoumání napadeného
rozhodnutí odvolacím orgánem. Podle něho totiž, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani
stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné
podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě
rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky
pro rozhodnutí podle §49 odst. 1 (autoremedura), vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním
a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Znamená to, že brojí-li daňový subjekt proti rozhodnutí, kterým byla stanovena daň
podle pomůcek, odvolací orgán zkoumá jen podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení
daně. Oněmi zákonnými podmínkami je nutno rozumět nejen podmínky uvedené v §31
odst. 5, ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně spolehlivě
(§31 odst. 7). To vše obzvláště s přihlédnutím k základním zásad ám daňového řízení
stanoveným v §2 odst. 1 a 2 daňového řádu.
Užil-li správce daně prvého stupně takový způsob stanovení daně (pomůcky), zkoumá
odvolací orgán jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil něk terou ze svých zákonných
povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním,
a dále též, zda daň je stanovená pomocí pomůcek dostatečně spolehlivě. Tím je také určen
jeho rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení
daně podle §50 odst. 5 daňového řádu.
Ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu tak již neumožňuje odvolacímu orgánu
doplňovat odvolací řízení způsobem spočívajícím v tom, že uloží správci daně odstranit vady
jeho řízení, které však správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně právě tímto
náhradním způsobem (za užití pomůcek). Zjistil-li totiž odvolací orgán, že podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny, měl rozhodnutí zrušit.
Této interpretaci odpovídá i odstavec 6 cit. ustanovení, podle něhož odvolací orgán
rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí
v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne I zde je vyjádřena
vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za předpokladu, že přezkoumává
rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek.
Krajský soud tak v předcházejícím řízení právní otázku týkající se přezkoumání
rozhodnutí žalovaným a možnosti jeho postupu za situace, kdy daň byla stanovena pomocí
pomůcek posoudil správně (§50 odst. 5 daňového řádu).
Nedůvodnou se ukázala i druhá z námitek žalovaného. Žalobce totiž nesporně v žalobě
namítal mimo jiné i to, že v jeho věci bylo při doměření daně chybně přistoupeno k použití
pomůcek, což dokládal odkazy na důkazní prostředky opatřené po vydání dodatečných
platebních výměrů. Soud ale nemohl oprávněnost těchto žalobních námitek přezkoumat,
a to právě z důvodu shora uvedené vady odvolacího řízení, kt eré se žalovaný dopustil.
Zcela správně proto soud k této vadě řízení přihlédl z úřední povinnosti v souladu s §76
odst. 1 písm. c) s. ř. s., neboť se jednalo o vadu řízení takové intenzity, která znemožnila
soudní přezkum oprávněnosti některých žalobních námitek, tedy mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Výhrady žalovaného, že v žalobě žalobce na jeho shora
uvedené procesní pochybení výslovně neodkázal, jsou proto z tohoto pohledu zcela
neoprávněné.
Z výše uvedených důvodů proto nepřisvědčil Nejvyšší sprá vní soud námitkám
stěžovatele a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
Žalovaný nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.). Žalovaný je povinen zaplatit
úspěšnému žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 1279 Kč do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce. Tato částka představuje odměnu
za jeden úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 1000 Kč a náhradu
hotových výdajů ve výši 75 Kč, vše povýšeno o 19% DPH, v souladu s §11 a §13 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátního tarifu).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu