ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.19.2005
sp. zn. 1 Afs 19/2005 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce S., s. r. o.,
zastoupeného JUDr. Stanislavem Flaškou, advokátem se sídlem Žižkova 12, 371 22 České
Budějovice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích se sídlem
Mánesova 3, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze 30. 6. 2004,
č. j. 4622/120/2004, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 15. 12. 2004, č. j. 10 Ca 167/2004-41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 1075 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 6. 2004 bylo zamítnuto odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích
(dále též „správce daně“) ze dne 25. 7. 2003, č. j. 184101/03/077910/3349,
kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 1. 1997 do 31. 12. 1997 ve výši 332 280 Kč. Stalo se tak na základě zprávy o daňové
kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1996 – 1999,
která byla provedena u společnosti S.-S. e. s., spol. s r.o, a žalobce jako jejího právního
nástupce.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce včasnou žalobu v níž mimo jiné namítal,
že dotčený platební výměr byl vydán před ukončením daňové kontroly; správce daně
v rozporu s §16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/19092 Sb., o správě daní a poplatků
(dále též „daňový řád“) s ním neprojednal zprávu o kontrole, neboť nerozhodl o žádosti
žalobce o odložení projednání daňové kontroly a nastala tak ve smyslu §14 odst. 4 fikce,
že byl akceptován termín navržený žalobcem.
Krajský soud shledal tuto žalobní námitku důvodnou a rozsudkem ze dne 15. 12. 2004
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Soud vyšel z toho, že termín
projednání zprávy o kontrole byl stanoven na 24. 7. 2003 a požádal-li žalobce podáním
doručeným správci daně dne 21. 7. 2003 o prodloužení stanovené lhůty do 15. 8. 2003
a ten o jeho žádosti do 15. 8. 2003 nerozhodl, nastala ve smyslu §14 odst. 4 daňového řádu
fikce, že žádané prodloužení lhůty bylo povoleno. Daňový řád v §14 jiné než lhůty zákonné
a lhůty správcovské nezná. Soud rovněž uvedl, že pokud správce daně nerozhodl
do 24. 7. 2003, kdy měla být zpráva o daňové kontrole projednána, o žalobcem uplatněné
námitce proti postupu pracovníka správce daně, oč opíral žalobce žádost o odložení termínu
projednání zprávy o daňové kontrole, pak nemohl přistoupit tohoto dne k projednání zprávy
o daňové kontrole, neboť žalobce měl kvalifikovaný důvod k odložení projednání zprávy
o daňové kontrole a postup správce daně, jestliže odeslal zprávu o daňové kontrole žalobci
v poštovní zásilce spolu s dodatečným platebním výměrem byl nezákonný a žalobce
byl tak zkrácen na svých právech. Soud dospěl k závěru, že postup správce daně
podle §16 odst. 8 daňového řádu nebyl důvodným a ani dnem 8. 8. 2003, kdy byla zpráva
žalobci poštou doručena (spolu s dodatečným platebním výměrem a rozhodnutím o námitce
proti postupu pracovníka správce daně žalobcem podané dne 23. 6. 2003), nenastaly účinky
řádného projednání a doručení zprávy, a žalobce tak byl zkrácen na právech uvedených
v §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační
stížností, opírající se svým obsahem o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.,
a domáhá se zrušení napadeného rozsudku.
Žalovaný v písemném vyjádření označil kasační stížnost za nedůvodnou a ztotožnil
se se závěry krajského soudu o tom, že napadený platební výměr byl vydán před ukončením
daňové kontroly, neboť zpráva o provedené daňové kontrole s žalobcem nebyla projednána.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů
uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti,
neshledal [§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.].
Prvním z kasačních důvodů stěžovatel zpochybňuje právní názor krajského soudu,
spočívající v aplikaci §14 daňového řádu na danou věc. Podle něj není stanovení termínu
projednání zprávy o daňové kontrole lhůtou ve smyslu §14 odst. 1 daňového řádu,
neboť není stanovena žádným rozhodnutím správce daně, nelze jej se správcovskou lhůtou
ztotožňovat a nelze ani aplikovat jeho prodloužení podle §14 odst. 4. Závěry soudu o tom,
že z §14 vyplývá, že daňový řád jiné než zákonné a správcovské lhůty nezná, a proto i lhůta
žalobcem navržená, pokud nebyla správcem daně odmítnuta, je lhůtou správcovskou,
by podle žalovaného vytvářela kolizní situace. Lhůta znamená určitou délku časového období;
jestliže správce daně určí termín, čas a místo projednání zprávy o daňové kontrole, z výkladu
soudu by vyplývalo, že daňový subjekt se může dostavit ke splnění procesního úkonu
kdykoliv do tohoto termínu. Aplikace §14 odst. 4 daňového řádu by vedla k nejasnostem
o tom, který termín pro projednání daňové kontroly platí, a umožňovala by daňovému
subjektu úspěšně a opakovaně termín dlouhodobě oddalovat.
Námitka není důvodná.
Podle §14 daňového řádu není-li lhůta pro některý úkon v daňovém řízení stanovena
obecně závazným právním předpisem, určí přiměřenou lhůtu rozhodnutím správce daně.
Z předmětného ustanovení vyplývá, že daňový řád stanoví dva typy lhůt;
jsou to jednak lhůty zákonné, tedy lhůty, s nimiž zákon výslovně spojuje nějaké účinky
v daňovém řízení, jejichž délku a běh určuje přímo zákon a lze je měnit jen tehdy,
připouští-li to výslovně zákon, a dále lhůty správcovské, tedy lhůty, které stanoví správce
daně v daňovém řízení svým rozhodnutím, aniž by tato povinnost byla výslovně stanovena
zákonem a jedná se o lhůty, které, vzhledem k tomu, že byly určeny rozhodnutím správce
daně, mohou být také jeho rozhodnutím měněny.
Projednání zprávy o daňové kontrole je nepochybně úkonem v daňovém řízení.
Ve smyslu §16 odst. 1 daňového řádu daňovou kontrolou správce daně zjišťuje
nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně;
daňová kontrola sama je dílčím procesním postupem v rámci daňového řízení, a sestává
z řady úkonů, mezi něž projednání zprávy o daňové kontrole a následné spolupodepsání
této zprávy daňovým subjektem a správce daně, jímž se daňová kontrola končí, náleží.
Daňové řízení vede daňový orgán, vázán postupem stanoveným daňovým řádem.
Ten mu v §2 odst. 2 ukládá povinnost postupovat v daňovém řízení v úzké součinnosti
s daňovými subjekty a ve smyslu §2 odst. 9 je právem i povinností všech daňových subjektů
úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Je-li po sepsání
zprávy o daňové kontrole další fází, směřující k ukončení daňové kontroly, její projednání
s daňovým subjektem, je na správci daně, aby určil termín, kdy zpráva bude projednána.
Lhůty v daňovém řízení vyjadřují v podstatě určitý úsek časového období,
v tom se lze se stěžovatelem ztotožnit. Stanovení termínu projednání zprávy o kontrole
představuje časový úsek, který má daňový subjekt na to, aby soustředil své případné výhrady
k výsledkům zjištění, která správní orgán ve správě soustředil a při projednání zprávy
vůči správci daně uplatnil. Na stanovení termínu projednání zprávy o daňové kontrole
tak je nutno nahlížet jako na lhůtu určenou rozhodnutím správce daně, tedy lhůtu
správcovskou (byť nezakládá právo daňovému subjektu na projednání zprávy
kdykoliv v průběhu této lhůty), na kterou se vztahují požadavky stanovené v §14 odst. 1
daňového řádu a jíž lze také rozhodnutím správce daně měnit. Požádá-li daňový subjekt
před uplynutím této lhůty o její prodloužení, je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl;
nerozhodne-li o ní před uplynutím žádané lhůty, nastupuje fikce povolení prodloužení
předvídaná v §14 odst. 4 daňového řádu. Na jejím charakteru lhůty správcovské nic nemění
to, pokud správce daně určí lhůtu k projednání zprávy o daňové kontrole po dohodě
s daňovým subjektem, anebo pokud akceptuje lhůtu, kterou navrhl sám daňový subjekt.
Ve shodě s krajským soudem proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že požádal-li daňový subjekt o prodloužení lhůty, stanovené k projednání zprávy o daňové
kontrole, před uplynutím této lhůty, je třeba aplikovat ustanovení §14 daňového řádu
a v důsledku toho, že správce daně nerozhodl o žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím
žádané lhůty, nastala podle §14 odst. 4 daňového řádu fikce povolení žádaného prodloužení
lhůty a s doručením zprávy o daňové kontroly poštovní zásilkou tak nemohou být spojeny
žádné účinky. Kasační námitku žalovaného proto neshledal důvodnou.
Ani druhý z uplatněných kasačních důvodů [obsahově vycházející z §103 odst. 1
písm. d)] kasační soud neshledal opodstatněným. V něm stěžovatel vytýkal krajskému soudu,
že jeho závěr o tom, že byl žalobce postupem správce daně zkrácen na právu uvedeném
v §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu nemá oporu ve spise. Konkrétně poukázal na to,
že správce daně předal daňovému subjektu výsledky zjištění daňové kontroly dne 25. 3. 2003
a ten požádal o možnost seznámit se s výsledky kontroly a vyjádřit se do 23. 4. 2003,
čemuž správce daně vyhověl, ještě před tímto datem požádal o další prodloužení a správce
daně stanovil nový termín projednání na 9. 5. 2003, daňový subjekt se nedostavil,
proto správce daně předvolal dle §29 daňového řádu statutárního zástupce k projednání
zprávy o daňové kontrole, při ústním jednání byl do protokolu dohodnut termín další,
a to 24. 7. 2003, s tím, že byl upozorněn, že pokud se nedostaví, bude zpráva zaslána
dle §16 odst. 8 daňového řádu. Dne 21. 7. 2003 byla doručena správci daně další žádost,
jíž žalobce žádal o odložení termínu; z výše uvedeného podle stěžovatele vyplývá, že daňový
subjekt se vyhýbal řádnému projednání zprávy a uzavření daňové kontroly.
Daňový řád v §16 odst. 4 písm. f) zakládá právo daňovému subjektu na to,
aby se mohl vyjádřit před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě
o daňové kontrole, ke způsobu jejího zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Toto právo
na projednání zprávy o daňové kontrole daňový řád prolamuje pouze v případě, kdy daňový
subjekt odmítne zprávu převzít, nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá; za této situace
může správce daně postupovat podle §16 odst. 8 věty poslední a zprávu odeslat daňovému
subjektu v poštovní zásilce s doručenkou. Jaké konkrétní jednání daňového subjektu je třeba
podřadit pod vyhýbání se převzetí a projednání zprávy zákon nevymezuje a je třeba
je posoudit podle okolností v konkrétní věci.
V souzené věci především je třeba poukázat na vzájemnou provázanost obou
kasačních důvodů. Ve shodě s krajským soudem má i Nejvyšší správní soud za to, že v daném
případě byl vyloučen postup podle §16 odst. 8 věty poslední proto, že správce daně
nerozhodl o žádosti žalobce o prodloužení lhůty k projednání zprávy o daňové kontrole
stanovené na den 24. 7. 2003; o této žádosti, doručené správci daně dne 21. 7. 2003, žádající o
prodloužení lhůty do 15. 8. 2003, správce daně do 15. 8. 2003 nerozhodl, a proto ve smyslu
§14 odst. 4 věty první daňového řádu nastala fikce, že bylo prodloužení lhůty do tohoto
dne povoleno a fikce povoleného prodloužení lhůty již sama o sobě brání tomu usuzovat
na vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole, jestliže se daňový subjekt nedostaví
v původně stanoveném termínu k jejímu projednání. Při fikci povolení žádané lhůty
dle §14 odst. 4 věty první daňového řádu není ani podstatné o jaké důvody žalobce žádost
o prodloužení lhůty opírá a jde-li o důvody důležité. V předmětné věci však žalobce navíc
svou žádost o prodloužení lhůty stavěl na důvodu, že v rámci daňové kontroly nebylo
rozhodnuto o jeho námitkách ze dne 23. 6. 2003, jimiž zpochybňoval oprávnění pracovníka
správce daně, který rozhodnutím ze dne 9. 6. 2003 shledal nedůvodnými jím uplatněné
námitky ze dne 20. 5. 2003 a 4. 6. 2003; těmito dříve uplatněnými námitkami žalobce brojil
proti postupu pracovníků správce daně spočívajícím jednak v nerespektování úložní lhůty
v případě rozhodnutí o prodloužení lhůty, zpochybňoval své právní nástupnictví
po společnosti S. – S. e. s., spol. s r. o. a vznesl výhrady proti způsobu zahájení daňové
kontroly za zdaňovací období roku 1999. Jestliže o námitkách ze dne 23. 6. 2003 nebylo do
doby podání žádosti o prodloužení lhůty rozhodnuto, pak by nepochybně nebylo možno na
takový uplatněný důvod pohlížet jako na důvod nedůležitý a i z tohoto důvodu by tak nebylo
možno ani usuzovat na to, že se žalobce projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá a
uplatnit postup podle §16 odst. 8 věty poslední.
Pokud není zpráva o daňové kontrole s daňovým subjektem projednána, jde o zásadní
zásah do práv daňového subjektu, umocněný tím, že daňové rozhodnutí,
jímž je mu na základě výsledků daňové kontroly ukládána dodatečná daňová povinnost
nemusí být odůvodněno. Krajský soud svou argumentaci v tomto směru náležitě rozvedl,
je podložena obsahem správního spisu a opřel ji i o judikaturou Ústavního soudu.
Kasační stížnost byla shledána nedůvodnou, Nejvyšší správní soud ji proto
podle §110 odst. 1 věty poslední zamítl.
Žalovaný neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný je povinen zaplatit
úspěšnému žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 1075 Kč do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta žalobce. Tato částka je určena vyhláškou
č. 177/1996 Sb., (advokátním tarifem) za 1 úkon právní služby 1 000 Kč [§11
odst. 1 písm. d)], náhradu hotových výdajů ve výši 75 Kč. Pokud žalobce požadoval odměnu
i za další úkon právní služby spočívající v převzetí věci, soud tuto náhradu žalobci nepřiznal,
neboť zástupce žalobce zastupoval již v řízení před krajským soudem a s věcí
byl proto obeznámen.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. ledna 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu