ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.46.2005
sp. zn. 1 Afs 46/2005 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce Ing. L. N.,
zastoupeného JUDr. Ing. Jiřím Malantou, advokátem se sídlem Wurmova 16, Brno, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 7. 2001, č. j. 6479/2000/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 11. 2004, č. j. 29 Ca 179/2004-27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále i „stěžovatel“) podal v zákonné lhůtě kasační stížnost
proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“),
kterým soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 7. 2001.
Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru Finančního
úřadu Brno I (dále jen „finanční úřad“). Předmětným platebním výměrem byla žalobci
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období únor 1998
ve výši 510 551 Kč.
Žalobce se žalobou podanou krajskému soudu domáhal přezkoumání napadeného
rozhodnutí žalovaného. V textu žaloby velmi stručně a obecně namítal porušení zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) žalovaným, a to §2 odst. 1
a odst. 9, neboť nedbal jeho zákonem chráněných zájmů, jestliže důkazy žalobcem předložené
ve shodě s §19 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, označil za pouhá tvrzení.
Žalobce totiž prokázal svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty svými doklady
a svědeckými výpověďmi a navrhl zrušení napadeného i jemu předcházejícího rozhodnutí
správce daně a vrácení věci k dalšímu řízení.
Krajský soud vyslovil rozsudkem ze dne 10. 12. 2003 nicotnost napadeného
rozhodnutí, proti čemuž podal žalovaný kasační stížnost. Nejvyšší správní soud se se závěrem
krajského soudu neztotožnil a shledal kasační stížnost důvodnou. Vyslovil právní závěr,
že rozhodnutí finančního úřadu a žalovaného nejsou nicotná a zavázal krajský soud,
aby se v novém řízení podanou žalobou zabýval věcně.
Po vrácení věci krajský soud provedl jednání, při kterém žalobce doplnil žalobu
o tvrzení o nemožnosti správce daně aplikovat v jeho případě §2 odst. 7 daňového řádu,
neboť žalobce předložil v rámci daňového řízení veškeré doklady a splnil veškeré požadavky
žalovaného, které se týkaly prokázání nároku na odpočet daně za příslušné zdaňovací období.
Krajský soud následně rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl. V odůvodnění uvedl zejména,
že obecná výtka žalobce (uvedením porušení §2 odst. 9 daňového řádu), týkající
se spolupráce daňového subjektu se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně
neobsahuje žádné skutkové tvrzení. Tvrzení žalobce, že prokázal nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty, neodpovídá žádným návrhům žalobce v průběhu daňového řízení
na provedení svědeckých výpovědí či jiným důkazním návrhům. Až v rámci nařízeného
jednání (tedy po lhůtě pro koncentraci žalobních bodů) žalobce namítl, že odůvodnění
rozhodnutí žalovaného neobsahuje kontext zákonných ustanovení, kterým by byl daný proces
podroben a příslušné právní závěry. Protože by se mohlo jednat o procesní vady ve smyslu
§76 odst. 1 s. ř. s., k nimž by byl nucen soud přihlédnout i bez výslovné námitky žalobce,
přezkoumal v tomto rozsahu napadené rozhodnutí a uzavřel, že toto obsahuje v dostatečné
míře jak skutkové tak i právní závěry, na nichž je založeno. Soud je shledal souladným
se zákonem a na zde uvedené úvahy odkázal.
Stěžovatel kasační stížnost opírá o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Podrobně popsal průběh celého správního řízení, a zopakoval, že splnil veškeré zákonné
podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně za příslušné zdaňovací období. V průběhu
odvolacího řízení byl vyzván dle §43 daňového řádu k prokázání faktického uskutečnění
plnění plátcem, veškeré požadované skutečnosti prokázal. Zpochybnil současně i průběh
vedení vytýkacího řízení dle §43 daňového řádu. Uvedl dále, že i řízení před soudem trpělo
vadami, neboť soud se omezil pouze na konstatování faktů, vycházeje pouze z rozhodnutí
žalovaného bez podrobného odůvodnění. Rozhodné pro přiznání nároku na odpočet daně
je totiž jen to, zda k deklarovanému zdanitelnému plnění skutečně došlo. V závěru obecně
uvedl, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se vad dokazování v daňovém
řízení. Navrhl proto napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc vrátit tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na obsah žaloby,
kterou bylo řízení před správním soudem zahájeno, a na nemožnost uvádět nové žalobní body
po lhůtě uvedené v §72 odst. 1 s. ř. s. V žalobě nebylo namítáno, že by k deklarovanému
zdanitelnému plnění došlo, žalobce pouze obecně namítl, že prokázal ve shodě s §19 zákona
o dani z přidané hodnoty svůj nárok na odpočet daně svými doklady a svědeckými
výpověďmi. V dalším žalovaný podrobně popsal důvody, pro které nebyl nárok na odpočet
daně žalobci uznán, shodně jako v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná.
Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského
soudu ve správním soudnictví, jímž se stěžovatel domáhá zrušení soudního rozhodnutí;
kasační stížnost je přípustná proti každému takovému rozhodnutí, není-li dále stanoveno
jinak (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost musí proto směřovat proti důvodům, které uvedl krajský
soud k jednotlivým žalobním bodům uplatněným žalobcem dle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Řízení o žalobě je ovládáno zásadou koncentrační a dispoziční, což znamená, že žalobní
námitky je žalobce oprávněn uplatnit pouze ve lhůtě stanovené pro podání žaloby,
rozšíření žaloby po uplynutí této lhůty již není možné. Soud je při přezkoumání napadeného
rozhodnutí vázán rozsahem uplatněných žalobních bodů, není oprávněn rozhodnutí vytýkat
skutečnosti (s výjimkou těch, k nimž přihlíží z úřední povinnosti), kterými se žalobce necítil
být zkrácen na svých právech a neuvedl je v zákonem stanovené lhůtě ve formě žalobního
bodu [§71 odst. 1 písm. d), §72 odst. 1, §75 odst. 2 s. ř. s.]. Vzhledem k uvedeným zásadám
řízení o žalobě je logické, že řízení o kasační stížnosti je nepřípustné opřít o důvody,
které nebyly uplatněny v řízení před krajským soudem, ač to bylo možné (§104 odst. 4
s. ř. s.).
Stěžovatel v žalobě ze dne 8. 10. 2001 napadl pouze vady řízení, obecně namítal
porušení daňového řádu žalovaným, a to §2 odst. 1 a odst. 9, neboť ten, dle přesvědčení
žalobce, nedbal jeho zákonem chráněných zájmů a důkazy žalobcem předložené ve shodě
s §19 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, označil za pouhá tvrzení. Uvedl,
že svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty prokázal jednak svými doklady
a svědeckými výpověďmi.
Soud v předcházejícím řízení je však při přezkoumání napadeného rozhodnutí
žalovaného vázán dispoziční zásadou. Z dispozic žalobce (z důvodů uvedených v žalobě),
tak jednoznačně plyne, že žalobce brojil obecně pouze proti vedení daňového řízení a tvrzení
o prokázání nároku neopřel o žádné skutkové návrhy. Těmito obecnými žalobními body
tak žalobce vytýčil rozsah soudního přezkoumání a v těchto mezích také soud v obecné rovině
napadené rozhodnutí přezkoumal a odůvodnil. Nelze proto v kasační stížnosti soudu takový
postup vytýkat, jestliže svým návrhem žalobce pouze takový prostor pro přezkoumání
napadeného rozhodnutí umožnil.
S obecnou výtkou žalobce, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se vad
dokazování v daňovém řízení, se Nejvyšší správní soud neztotožnil.
Dokazování v daňovém řízení (§31 daňového řádu) je založeno na jedné straně
na povinnosti tvrzení daňového subjektu a na straně druhé na povinnosti toto své tvrzení
také prokázat (důkazní břemeno). Je skutečností, že z této zásady se uplatní i výjimky,
uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu, totiž, že se břemeno důkazní přenese na správce
daně - to však pouze v případech v tomto ustanovení vyjmenovaných. Správce daně
tak prokazuje doručení vlastních písemností daňovému subjektu, existenci skutečností
rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, existenci skutečností rozhodných
pro uplatnění zákonných sankcí. Ani o jeden z vyjmenovaných případů se však v dané věci
nejednalo.
V souzené věci žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že má nárok na vrácení
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 1998.
Aby mu však takový nárok skutečně vznikl, pak musí mj. splnit i podmínky
§19 tehdy účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Podle tohoto ustanovení má totiž nárok na odpočet daně plátce, pokud jím přijatá zdanitelná
plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění,
případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon
nestanoví jinak. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným
podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní
jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven
plátcem daně.
Předmětem důkazního břemene žalobce bylo tedy k výzvě správce daně prokázat,
zda zboží či službu skutečně pořídil, zda je použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění,
přičemž byl povinen svůj nárok na odpočet daně prokázat daňovým dokladem zaúčtovaným
podle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví.
Jak je zřejmé ze správního spisu, k výzvě správce daně, žalobce sice předložil faktury,
jimiž dokládal uskutečnění zdanitelného plnění v rozsahu, který je na dokladech uveden
(což správce daně v řízení ani nikterak nezpochybňoval); obsahem výzvy však bylo prokázání
uskutečnění přijatých zdanitelných plnění od pana J. Pro uznání nároku na odpočet daně
nepostačuje totiž jen předložení daňového dokladu, ale musí být současně splněny i další
podmínky, mj. to, že daňový doklad musí být vystaven na základě uskutečněného
zdanitelného plnění jiným plátcem (tedy plnění přijatého plátcem, který uplatňuje nárok),
jinými slovy, je na daňovém subjektu, aby prokázal, že se plnění opravdu uskutečnilo.
Důkazní břemeno o uskutečnění zdanitelného plnění jiným plátcem a o použití přijatého
zdanitelného plnění k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění nese plátce daně. Žalobce
se nesprávně domnívá, že bylo na správci daně, aby vyhledával další důkazní prostředky,
aniž by sám své tvrzení bezezbytku prokázal, nebo alespoň navrhl provedení dalších důkazů,
jež by mohly jeho tvrzení prokázat.
Daňové řízení není totiž založeno na zásadě vyšetřovací, jako je tomu v jiných typech
správního řízení (její úprava je obsažena např. v §50 zákona č. 500/2004 Sb., správního
řádu), ale, jak shora uvedeno, na primární povinnosti daňového subjektu svá tvrzení prokázat.
Tento závěr je podpořen i vlastní úpravou cíle daňového řízení (§2 odst. 2 daňového řádu);
tím je totiž zájem státu a tedy povinnost správce daně postupovat tak, aby nebyly kráceny
daňové příjmy.
K obsahově velmi úsporné žalobě soud shora uvedené zásady žalobci vyložil, Nejvyšší
správní soud se s důvody krajským soudem v rozsudku uvedenými ztotožnil
a proto žalobcovu námitku, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se vad
dokazování v daňovém řízení, jako nedůvodnou odmítl.
K důvodu v celém rozsahu nově uvedenému v kasační stížnosti, týkajícímu
se nesprávně vedeného vytýkacího řízení, nemůže již Nejvyšší správní soud přihlížet
(§109 odst. 4 s. ř. s.) , neboť se jedná o námitku novou, vznesenou poprvé až v kasační
stížnosti.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti, žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak
jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti
náleželo, náklady řízení nevznikly (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu