ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.52.2005
sp. zn. 1 Afs 52/2005 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně Mgr. M. B.,
zastoupené Mgr. Karlem Tománkem, advokátem se sídlem Sokolská 505, 257 22 Čerčany,
adresa pro doručování U Papírny 9/614, 170 00 Praha 7, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství pro hl. m. Prahu se sídlem Štěpánská 28, 110 00 Praha 1, proti rozhodnutí
ze dne 12. 9. 2002, č. j. FŘ-4690/11/02, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 15. 7. 2004, č. j. 38 Ca 788/2002-53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 12. 2001 na základ daně, daň a ztrátu
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997, vydaným
pod č. j. 265908/01/006911, stanovil Finanční úřad pro Prahu 6 žalobkyni nově základ daně
ve výši 157 060 Kč a doměřil jí daň ve výši 30 680 Kč. Odvolání žalobkyně proti tomuto
platebnímu výměru zamítl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 12. 9. 2002.
Žalobu, jíž žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného, Městský soud v Praze
zamítl. Uvedl především, že žalobkyni se nepodařilo prokázat ani to, že dodávka služby
od Ing. K. B., resp. jeho obchodního partnera (kyperská společnost T. E. L.), se uskutečnila,
natožpak to, že by cena za tuto službu byla pro žalobkyni výdajem vynaloženým na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Proti rozsudku Městského soudu v Praze podala žalobkyně včas kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního, tedy pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem a pro vady řízení před správním orgánem. Důvod
podle písm. d) tohoto ustanovení (nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu pro nesrozumitelnost
nebo nedostatek důvodů) žalobkyně fakticky neuplatňuje, ač jej v záhlaví kasační stížnosti
označila. Nenamítá – jak to žádá písm. d) – že by rozhodnutí soudu bylo nepřezkoumatelné,
nýbrž napadá zcela konkrétní argumenty soudu a zpochybňuje jeho závěry, jimž vytýká
nesprávnost (nikoli mezerovitost, nepodloženost či nesrozumitelnost).
Žalobkyně je na rozdíl od dosud rozhodujících orgánů přesvědčena
o tom, že prokázala poskytnutí služby od dodavatele Ing. K. B., resp. společnosti T. E. L.
Předložila správci daně i soudu veškeré výpočty a sociomapy, jakož i vyjádření PhDr. S.
z Armády ČR, a opakovaně správci daně nabízela podrobné vysvětlení postupu výpočtu, což
však bylo odmítnuto jako nadbytečné. Předloženými dokumenty i šetřením Ministerstva
financí bylo zjištěno, že neuznané výdaje byla skutečně zaplaceny dodavateli i jeho
obchodnímu partnerovi a oba je zahrnuli do svých příjmů; toho však správce daně nedbal.
Žalobkyně doložila i to, že cena za tuto službu pro ni byla daňovým výdajem
ve smyslu §24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů: údaje, které získala
od dodavatele, totiž byly nezbytné pro zpracování zakázek zprostředkovaných agenturou I.,
s. r. o., pro společnosti K. B. a K. u. Citované ustanovení neurčuje, že výdaj a zdanitelný
příjem na sebe musí bezprostředně navazovat: dle názoru žalobkyně postačuje pouhá volná
souvislost. Žalobkyně od počátku tvrdila, že výpočty dodané Ing. K. B. měly mít dvojí cíl:
žalobkyně je jednak hodlala prodat svým zákazníkům, jednak (a to je důležitější) měly sloužit
k ověření správnosti teoretického modelu v praxi (tj. na co největším počtu zákazníků) tak,
aby se sociomapovací metoda stala přesnější a konkurenceschopnější. Užití výpočtů právě
k tomuto druhému účelu se u žalobkyně projevilo v budoucím dosažení zisku. Správci daně je
navíc známo, že stěžovatelka tuto metodu nadále úspěšně používá. Nepochybně by s její
pomocí nedosahovala zisku, kdyby v roce 1996 a 1997 neprováděla statistická šetření a
nepokoušela se – byť v tomto konkrétním případě neúspěšně – zjištěné skutečnosti prodat.
Zákon nepředepisuje – na rozdíl od příjmů podle §10 zákona o daních z příjmů – že vůči
zdanitelným příjmům lze započíst pouze výdaje uskutečněné ve stejném zdaňovacím období.
Konečně žalobkyně upozornila na to, že žalovaný byl při hodnocení důkazů zcela
odkázán na závěry finančního úřadu: ten totiž po skončení daňové kontroly vrátil listiny
žalobkyni, a jeho rozhodnutí tak bylo ve značné míře nepřezkoumatelné. Tento stav trval
i v průběhu jednání před soudem.
Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Městského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Kasační stížnost není důvodná.
Ve dvou hlavních bodech své kasační stížnosti se žalobkyně vyjádřila k oběma
zákonným předpokladům pro to, aby částky vynaložené daňovým subjektem mohly
být uznány jako daňový výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Prvním
předpokladem je to, že obchodní případ skutečně proběhl – tj. že daňovému subjektu
bylo poskytnuto zboží či služby a on za ně zaplatil; druhým pak to, že tato platba
byla výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalobkyně
má za to, že oba předpoklady jsou u ní dány; v tom jí však Nejvyšší správní soud – stejně
jako žalovaný a Městský soud v Praze – nepřisvědčil.
Jistě nelze zpochybnit, že žalobkyně poskytla správci daně všechny podkladové
materiály, které měla k dodávce dané služby k dispozici; z toho však nutně neplyne,
že dodávku služby prokázala. Je pravda, že součástí účetnictví žalobkyně je i faktura
č. 226/97 znějící na částku 157 060 Kč, je zde založena kopie výdajového pokladního dokladu
na tuto částku a z účetnictví společnosti T. E. plyne (viz sdělení Ministerstva financí ze dne
15. 3. 2001), že úhradu faktur z let 1996 a 1997 pro tuto společnost prováděl Ing. B. jako
zprostředkovatel jednak bezhotovostním převodem, jednak „výměnou uměleckých děl“,
jejichž nákupem byl pověřen. Jsou zde tedy doloženy okolnosti a obchodní vztahy, za nichž
by mohlo k dodávce služby dojít; samotná tato možnost ale k prokázání dodávky služby
nestačí. Předložení účetních a daňových dokladů, které bývají v obchodních stycích
vystavovány, samo o sobě ještě nic neprokazuje: je to jen první předpoklad k posouzení toho,
zda se ta která dodávka uskutečnila a kolik za ni daňový subjekt přijal nebo vydal. Správce
daně však musí především hodnotit předložené doklady v souvislostech a zjišťovat, zda jsou
v účetnictví spolehlivě zachyceny všechny jednotlivé kroky tvrzené transakce, zda na sebe
logicky navazují a zda je daňový subjekt schopen přesvědčivě prokázat, jak, kdy a za jakým
účelem se staly. Tomuto požadavku žalobkyně nedostála.
Sociomapovací testy dodával žalobkyni podle jejího tvrzení Ing. B.; ten byl však
převážně zprostředkovatelem a jeho osobní podíl na zpracování žádaných dat byl malý, o
čemž svědčí i rozpis celkové ceny ve zmíněné faktuře (plnění od kyperské společnosti T. E.
L. – 146 560 Kč, plnění od Ing. B. - 10 000 Kč). Bylo tak třeba prokázat nejen ve faktuře
zachycené konkrétní zadání a vyúčtování mezi žalobkyní a Ing. B. (resp. mezi jejich
společnostmi M. a G. A.), ale též obdobné skutečnosti mezi Ing. B. a jeho dodavatelem,
kyperskou společností; to se nestalo. Jak sdělilo Ministerstvo financí v přípisu ze dne
15. 3. 2001, v účetnictví kyperské společnosti byly zahrnuty faktury z let 1996 a 1997
svědčící o vzájemné spolupráci obou subjektů a příjmy z nich plynoucí byly již zdaněny; tato
obecná informace však nevypovídá o tom, zda kyperská společnost přijala právě plnění za
dodávku sociomapovacích testů pro společnosti K. u. a K. B. a jak a kdy se tak stalo (ostatně
četné faktury vystavené kyperskou společností nebyly podle sdělení dožádaného Finančního
úřadu v Brandýse nad Labem – Staré Boleslavi z 9. 7. 2001 u Ing. B. zaúčtovány). Nebylo to
ani možno zjistit: jak totiž vypověděl Ing. B., smlouva mezi ním a kyperskou společností
v této věci byla jen ústní a zadávání zakázky i předávání díla se dělo výlučně elektronickou či
ústní formou. Daňové subjekty jsou nepochybně svobodné v tom, jak upravit své smluvní
vztahy, a nikoho nelze nutit, aby uzavíral smlouvy písemně a aby dokládal předání díla
listinou upřesňující např. rozsah díla, jeho účel a datum předání; ten, kdo vstupuje do
neformálních vztahů, však nese i riziko, že se při budoucím dokazování v daňovém řízení
octne v důkazní nouzi, která pro něj bude mít nepříznivé daňové dopady. Tak tomu bylo i u
žalobkyně.
Ve sporu mezi správcem daně a žalobkyní o to, zda služba byla dodána či nikoli,
je pak nevýznamné, zda žalobkyně předkládala výpočty vztahující se k sociomapám,
zda byla ochotná vysvětlit správci daně postup při výpočtu a zda PhDr. S. ve svém vyjádření
stvrdil vědecký základ a široké možnosti využití sociomapovací metody. Dosud rozhodující
orgány neměly důvod zpochybňovat tuto metodu ani se v obecné rovině zabývat jejími
odbornými aspekty: zkoumaly jen, zda ve zcela konkrétním případě byla žalobkyni za použití
této metody dodána služba. Přitom zjistily, že to nelze beze vší pochybnosti prokázat, a
Nejvyšší správní soud jim dává za pravdu.
Žalobkyně dále zdůvodňovala další předpoklad daňové uznatelnosti
výdaje - tedy to, že výdaj byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. Naplnění tohoto účelu spatřovala jednak ve využití služby při zpracování analýzy
pro konkrétního klienta (K. u.), jednak – obecněji – v dalším ověřování a zdokonalování
sociomapovací metody, kterou – zkvalitněnou – úspěšně používá v dalším podnikání.
Nejvyšší správní soud však v žádném z obou případů neshledává naplnění nutného zákonného
předpokladu. Sociomapovací testy, jež si žalobkyně údajně objednala u Ing. B., se měly
vztahovat ke společnostem K. u. a K. B. Ohledně prvé z nich žalobkyně zpracovala
statistickou analýzu marketingového průzkumu, jejíž převážná část je tvořena výstupy
získanými standardními sociologickými a statistickými metodami; poslední strany
zpracovaného dokumentu pak obsahují dvě sociomapy doplněné slovním vysvětlením. Z této
poslední části dokumentu však není zřejmé – a žalobkyni se v průběhu daňového řízení
nepodařilo to objasnit – že dodané sociomapy byly nezbytné pro zpracování analýzy. Poslední
část dokumentu je naopak zpracována na základě výsledků zachycených v předešlých částech;
slovní popis k ní poskytnutý je pro osobu neznalou sociomapování navíc dosti strohý. Je zde
vysvětlen význam vzájemné blízkosti či vzdálenosti jednotlivých písmen představujících na
sociomapě jednotlivé druhy masa či masných výrobků; dvě matematicky nalezené dimenze
však nepředstavují žádné konkrétní vlastnosti, a odborníku, který s mapou bude pracovat, se
bez bližšího výkladu doporučuje, aby tyto dimenze interpretoval. Text také namátkou uvádí
druh informací, které jsou v mapě obsaženy „vedle mnoha dalších informací
o konzumentském poli“. Obecnost takových sdělení vyvolává značnou nejistotu ohledně
jejich přínosu pro klienta a zpochybňuje tvrzení žalobkyně o tom, že právě takto abstraktní a
vysoce odborné informace jí umožnily dosáhnout příjmů. Žalobkyně i Ing. B. upozorňují na
to, že neoddělitelnou součástí zpracované sociomapy je její ústní interpretace; v řízení však
nebylo prokázáno, že by žalobkyně takovou interpretaci svému klientovi poskytla. Je tak
zřejmé, že příjem, který žalobkyně prodejem statistické analýzy získala, nebyl podmíněn
získáním dat obsažených v její poslední části: tato data bez dalšího totiž nemohla být klientovi
k užitku.
Do statistické analýzy marketingového průzkumu pro společnost K. B. nebyly naproti
tomu žádné sociomapy zahrnuty; žalobkyně však tvrdí, že i když se jí v tomto případě
nepodařilo sociomapy prodat konkrétnímu zákazníkovi, je třeba uznat jí výdaje
na ně, protože i tyto neprodané mapy jí posloužily k ověřování a zkvalitňování metody,
s jejíž pomocí v současnosti dosahuje zisku. Zdůrazňuje přitom, že výdaj a příjem
na sebe nemusejí bezprostředně navazovat ve stejném zdaňovacím období: postačuje volná
souvislost mezi nimi. To ale není přesné. Je pravda, že zákon o daních z příjmů netrvá
na sepětí výdajů a příjmů v jediném zdaňovacím období; přesto však podmiňuje daňovou
uznatelnost výdajů jejich věcnou a časovou souvislostí s příjmy. Správce daně tedy nemůže
žádat, aby vždy po uplatněném výdaji následoval skutečný příjem,
protože ne vždy se i přes vynaložené náklady podaří příjmu dosáhnout. Je však třeba,
aby mezi výdajem a očekávaným příjmem existoval přímý a bezprostřední vztah; jinak nelze
výdaj uznat (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 44/2003-73, publikovaný pod č. 264/2004 Sb. NSS). Pokud by tedy dodávka služby
byla prokázána, bylo by možno žalobkyni výdaj na pořízení sociomap uznat
tehdy, kdyby doložila, jak konkrétně tuto metodu využívá nyní a v čem spočívala
její nedokonalost, pro niž dříve (tedy u společnosti K. B. v roce 1996) nemohla její výstupy
zpeněžit; že pro její vlastní činnost, tedy průzkum trhu a zhotovování analýz,
je sociomapování nezbytné, resp. že zvyšuje kvalitu a vypovídací schopnost jejích analýz;
a konečně zda a jak neprodané výpočty ověří správnost či spolehlivost sociomapovací metody
obecně (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 90/2004-70, který bude publikován pod č. 794/2006 Sb. NSS). Žalobkyně
se však omezila jen na obecné tvrzení o ověřování validity metody a o tom, že v současnosti
díky této metodě dosahuje příjmů; to pro uznání výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů nestačí.
V závěru kasační stížnosti žalobkyně zpochybnila přezkoumatelnost rozhodnutí
vydaného v I. stupni proto, že správce daně jí vrátil poskytnuté materiály poté, co se s nimi
seznámil. Výtka souvisí s žalobní námitkou, podle níž správce daně nepravdivě uvedl,
že žalobkyně nepředložila sociomapy určené pro klienta. Této chyby se správce daně opravdu
dopustil; žalovaný to však v odvolacím řízení napravil, jak mu to ostatně umožňuje §50 odst.
3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („v rámci odvolacího řízení
může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo
toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně...“). Je na orgánu II. stupně,
aby posoudil, zda může vady předchozího řízení napravit sám, nebo zda je nutno vrátit věc
správci daně. Cílem odvolacího řízení přitom není to, aby věc v případě jakékoli zjištěné vady
v řízení putovala vždy znovu na I. stupeň, pokud pochybení orgánu I. stupně může odčinit
sám odvolací orgán. Zde vrácení věci nebylo zapotřebí: žalovaný sám popřel nepravdivé
vyjádření správce daně a posoudil obsah předložených materiálů (ty jsou v kopii založeny
ve správním spisu). Sluší se připomenout, že ačkoli rozhodnutí vydaná v I. a II. stupni
správního (resp. daňového) řízení tvoří pro účely soudního přezkumu jeden celek, soud
přezkoumává především rozhodnutí vydané v II. stupni. Pokud byly tímto rozhodnutím
odstraněny případné nedostatky rozhodnutí I. stupně, je bezpředmětná námitka
nepřezkoumatelnosti tohoto předcházejícího rozhodnutí. Úkolem soudu není vyhledávat
nezákonnosti a vady v předešlých rozhodnutích pro ně samé, nýbrž zjistit,
zda i přes proběhnuvší přezkumná řízení stále přetrvávají některé vady, a tedy i porušení práv
účastníka řízení. Tak tomu u žalobkyně nebylo.
Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o kasační stížnosti
nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému
pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. března 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu