ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.84.2005
sp. zn. 1 Afs 84/2005 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně C. J. L.,
zastoupené JUDr. Ing. Pavlem Novákem, PhD., advokátem se sídlem Komunardů 36, 170 00
Praha 7, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu se sídlem
Štěpánská 28, 111 21 Praha 1, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
13. 2. 2003, č. j. FŘ-650/11/03, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 28. 1. 2005, č. j. 10 Ca 92/2003-24,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 1. 2005, č. j. 10 Ca 92/2003-24,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 13. 2. 2003 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti platebnímu
výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále též „správce daně“) ze dne 8. 3. 2002,
č. j. 62643/02/009913/0938, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za rok 2000 podle pomůcek.
Rozhodnutí žalovaný odůvodnil tím, že žalobkyně na základě výzvy správce daně
podle §40 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“)
podala daňové přiznání, v němž uvedla pouze příjmy ze závislé činnosti. Protože v roce 2000
vložila na svůj osobní devizový účet finanční prostředky ve výši 101 000,00 USD,
správce daně ji výzvou dle §43 daňového řádu vyzval k odstranění pochybností o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti a úplnosti podaného daňového přiznání, konkrétně k prokázání,
zda finanční prostředky na uvedeném účtu byly řádně zdaněny či dani nepodléhaly, případně ,
šlo-li o prostředky získané v zahraničí, k doložení způsobu jejich převodu do ČR.
Žalobkyně sdělila, že finanční prostředky převzala od svého švagra Z. Q. Y., jímž byla
zmocněna k jejich zasílání do Č., převody finančních částek vyplývají z dohody uzavřené
mezi panem Z. Q. Y. a panem L. D. F. dne 18. 5. 1994 o převodu investičního kapitálu a
doložila je předmětnou dohodou a čestným prohlášením pana Z. Q. Y. ze dne 20. 3. 2002,
v němž uvádí, že s žalobkyní uzavřel ústní dohodu o úschově a zplnomocnil ji k zasílání
jednotlivých částek panu Z. Q. Y. Protože žalobkyně neprokázala, že předmětné finanční
prostředky byly řádně zdaněny, nesplnila svoji zákonnou povinnost danou §44 odst. 1
daňového řádu, stanovil ji správce daně dle §44 odst. 2 cit. zákona daň podle pomůcek.
Žalovaný dospěl k závěru, že dohoda neobsahuje konkrétní výši převáděného investičního
kapitálu a způsob jeho předání, není konkretizována částka, která má být vrácena, čestné
prohlášení není podloženo žádnými doklady, ani na ně neodkazuje . Uzavřel, že žalobkyně
žádným dokladem neprokázala, že finanční prostředky vložené v roce 1999 na předmětný
účet převzala v hotovosti od pana Z. Q. Y., kdy je převzala a v jaké výši, sama uvedla, že
žádný písemný doklad o této transakci neexistuje. Neprokázala žádným dokladem, že
předmětné prostředky měla v úschově od jejich údajného převzetí dne 10. 12. 1997 do roku
1999, kdy je údajně dle ústních pokynů pana Z. Q. Y. převáděla do Č. Smlouva o úschově
neměla dle žalobkyně písemnou formu a čestné prohlášení není samo o sobě bez předložení
dokladů prokazujících tvrzení v něm uvedená průkazným dokladem. Žalobkyně tak
neprokázala, že finanční prostředky uložené na její osobní účet v roce 2000 nepředstavují
nezdaněné finanční prostředky. Žalovaný dospěl k závěru, že zákonné podmínky pro použití
stanovení daně podle pomůcek dle §44 daňového řádu byly dodrženy, užité pomůcky jsou ve
spisovém materiálu uloženy a při stanovení daňové povinnosti byly zohledněny okolnosti pro
žalobkyni výhodné dle §46 odst. 3 daňového řádu.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně včasnou žalobu, v níž zejména
namítala, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly dodrženy,
daňové orgány nerespektovali právní úpravu vztahů vzniklých na základě smlouvy o úschově
a nakládání s úschovou. V žalobě zopakovala svá tvrzení z daňového řízení o tom,
že předmětné částky byly splátkami na úhradu dluhu vzniklého na základě dohody uzavřené
mezi panem Z. Q. Y. a panem L. D. F. dne 18. 5. 1994, ona je v souladu se smlouvou o
úschově a zmocněním pana Z. Q. Y. převzala a předala. Sama měla v předmětné době pouze
příjmy ze závislé činnosti a nevznikla jí jiná daňová povinnost. Poukázala na to, že podala
správci daně vyjádření, doložila jej předmětnou dohodou a plnou mocí z 10. 12. 1997. Nebyly
podle ní splněny zákonné podmínky pro použití pomůcek a rozhodnutí žalovaného je
nepřezkoumatelné.
Městský soud rozsudkem ze dne 28. 1. 2005 žalobu zamítl. V odůvodnění rozhodnutí
poukázal na povinnost daňového subjektu prokázat skutečnosti, k nimž byl správcem daně
vyzván. Pokud daňový subjekt v daňovém přiznání uvede nesprávné nebo neúplné údaje
o skutečnostech rozhodných pro stanovení daně a tuto nesprávnost nebo neúplnost
ani na výzvu správce daně neodstraní, je správce daně oprávněn stanovit dle §44 odst. 2
daňového řádu daň podle pomůcek. Soud se ztotožnil s hodnocením důkazů, jak je provedl
žalovaný, s tím, že žalobní bod\ nemohou rozhodnutí zvrátit. Přisvědčil žalovanému,
že žalobkyně hodnověrným způsobem svá tvrzení, že se nejedná o její finanční prostředky
ale o úschovu neprokázala, neprokázala žádným způsobem, jak nabyla konkrétní finanční
částku, od koho a to jakého důvodu, jí předložené důkazy jsou ve vysoce obecné rovině
a samy o sobě vůbec neprokazují, že právě v roce 1997 žalobkyně přijala do úschovy peněžní
prostředky ve výši, kterou tvrdí. Smlouva mezi panem Z. Q. Y. a panem L. D. F. neobsahuje
konkrétní částky, kterých by se měla týkat, rovněž neprokázala, že by šlo o příjmy již zdaněné
nebo dani nepodléhající. Čestné prohlášení samo o sobě nemůže bez dalších důkazních
prostředků prokázat skutečnosti zde uvedené, jiné důkazy přes výzvu správce daně
nepředložila, správce daně proto postupoval v souladu se zákonem, když vycházel z toho, že
žalobkyně neodstranila vady podaného daňového přiznání a ani na výzvu správce daně tuto
nesprávnost a neúplnost neodstranila, zákonné podmínky pro stanovení základě daně a daně
podle pomůcek dle §44 odst. 1,2 byly splněny.
Žalobkyně (dále též stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu včasnou
kasační stížností, obsahem se opírající o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Pokud jde o vady daňového řízení, pro něž měl soud napadené rozhodnutí zrušit
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], zejména namítá, že závěry daňových orgánů jsou založeny
na tom, že svá tvrzení neprokázala, přitom navrhla provedení dalších důkazů,
zejména výslech svědka pana Z. Q. Y., ten však správce daně odmítl provést a svůj postup
nezdůvodnil. Dále vytýká, že daňové orgány (i soud) požadovaly doložení existence smlouvy
o úschově listinnými důkazy, smlouvu však bylo možno uzavřít i ústně a uzavření smlouvy
stěžovatelka doložila svojí výpovědí a čestným prohlášením a mohla být též doložena
svědeckou výpovědí Z. Q. Y., jak navrhovala. Za nesprávně posouzenou právní otázku (§103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatelka označila úsudek soudu o splnění zákonných podmínek pro
vyměření daně podle pomůcek; zákonné podmínky podle ní dány nebyly, stěžovatelka aktivně
spolupracovala se správcem daně a navrhla provedení důkazu, bylo na žalovaném, aby
v rozhodnutí uvedl, jak měla stěžovatelka postupovat, aby k vyměření daně nedošlo; jestliže
tak neučinil, je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné. Též vytýká, že daňové orgány ani soud
neuvedly, jakou povinnost měla stěžovatelka dle §44 odst. 1 daňového řádu porušit, neboť
toto ustanovení žádnou povinnost neukládá.
Nejvyšší správní soud je podle §109 odstavců 2 a 3 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody
v kasační stížnosti uvedenými. Podle §109 odst. 3 s. ř. s. je však povinen z úřední povinnosti
přihlížet k vadám taxativně zde uvedeným, mimo jiné i k tomu, jestliže je kasační stížností
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Takovou vadu kasační soud shledal v napadeném
rozsudku.
Ustanovení §44 je včleněno do části třetí daňového řádu, jímž se upravuje vyměřovací
řízení. Samo ustanovení pak stanoví postup správce daně při vyměření daně za třech různých
skutkových okolností.
První z nich je situace popsaná v §44 odst. 1 daňového řádu, kdy daňový subjekt
nepodá daňové přiznání ani poté, kdy byl správcem daně vyzván k jeho podání
podle §40 odst. 1 daňového řádu. V takovém případě je správce daně oprávněn bud zjistit
základě daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici, nebo které si sám
bez součinnosti s daňovým subjektem opatří, anebo je oprávněn předpokládat, že daňový
subjekt vykázal v daňovém přiznání nulovou daň a daň také v této výši vyměřit, a případnou
následnou daňovou kontrolou podle §16 daňového řádu ověřit daňový základ
a další okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu. Ve výběru,
které z oprávnění užije je správce daně limitován tím, že stanovit základ daně
a daň podle pomůcek může jen tehdy, má-li dostatek podkladů pro závěr o tom, že daňovému
subjektu svědčí daňová povinnost a daňovou povinnost lze podle pomůcek stanovit.
Druhý z případů, upravených v §44 odst. 1 daňového řádu, je ten, kdy daňový subjekt
sice daňové přiznání buď sám nebo na výzvu správce daně podá, toto daňové přiznání
však obsahuje vady, které je třeba odstranit, daňový subjekt tak však neučiní ani poté,
kdy je k odstranění vad daňového přiznání správcem daně vyzván. V takovém případě
je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek.
Konečně třetí možnou situací, je situace upravená v §44 odst. 2 daňového řádu,
kdy toto ustanovení umožňuje stanovit daň podle pomůcek v případě, že daňový subjekt uvedl
v daňovém přiznání nesprávné nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení
daně a nesprávnost nebo neúplnost ani na výzvu správce daně neodstranil. Toto ustanovení
tak míří na případy, kdy daňový subjekt podal formálně bezvadné daňové přiznání,
uvedl v něm však nesprávné nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení
daně, tedy na případy, kdy daňový subjekt daňový subjekt uvede nesprávné nebo zamlčí údaje
rozhodné pro výši jeho daňové povinnosti.
Z výše uvedeného je zřejmé, že zatímco ustanovení §44 odst. 1 daňového řádu míří
na případy vad daňového přiznání jako takového (typicky vady formy podání daňového
přiznání, nevyplnění údajů, jež v něm mají být uvedeny, chybějící přílohy,
které mají být k daňovému přiznání připojeny), ustanovení §44 odst. 2 na případy vadně
daňovým subjektem přiznaného základu daně a daně. Jde tedy o dvě zcela rozdílné situace,
kdy správce daně je oprávněn stanovit základ daně a vyměřit daň podle pomůcek.
Jestliže proto v předmětné věci žalovaný činí závěr o dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně a z toho, že stěžovatelka neprokázala,
že předmětné finanční prostředky byly řádně zdaněny, jakou daní a ve kterém zdaňovacím
období, ani neprokázala jakým způsobem byly převedeny do České republiky dovozuje,
že stěžovatelka nesplnila svoji zákonnou povinnost danou ustanovením §44 odst. 1 daňového
řádu a byla jí proto podle §44 odst. 2 správcem daně stanovena daň podle pomůcek, je takový
závěr nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, neboť z rozhodnutí není seznatelné,
pro který ze zákonem dovolených důvodů pro vyměření daně podle pomůcek
vlastně shledal zákonem stanovené podmínky za naplněné. Rozhodnutí žalovaného
tak bylo nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost a městský soud v Praze měl k této vadě
z úřední povinnosti přihlédnout a napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit žalovanému
k dalšímu řízení.
Rozhodnutí žalovaného však bylo též nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů,
neboť závěr o tom, že stěžovatelka neprokázala, že finanční prostředky uložené na osobní
účet odvolatelky v roce 2000 nepředstavují nezdaněné finanční prostředky
a z něhož pak dovodil naplnění zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek,
žalovaný argumentačně podložil výhradně ve vztahu k finančním prostředkům vloženým
na účet stěžovatelky v roce 1999. I když z obsahu daňového spisu je patrno, že správce daně
vedl řízení i o daňové povinnosti stěžovatelky na dani z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím
období roku 1999 a dospěl k týmž závěrům jako v případě daňové povinnosti stěžovatelky
na téže dani v roce 2000, nicméně má-li rozhodnutí o vyměření této daně za rok 2000 obstát,
musí být závěry o splnění zákonných podmínek pro vyměření této daně podle pomůcek
podloženy hodnocením důkazních prostředků stěžovatelkou uplatněných právě
k předmětnému zdaňovacímu období, nikoliv ve vtahu k jinému zdaňovacímu období.
Pokud městský soud se se závěry žalovaného ztotožnil a i on učinil závěr o tom,
že byly splněny podmínky, aby správce daně zjistil základ daně a stanovil daň podle pomůcek
s odkazem na ustanovení §44 odst. 1 a 2 daňového řádu, je nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost i napadené rozhodnutí městského soudu. Pokud pak městský soud
přehlédl, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a k této vadě
z úřední povinnosti nepřihlédl, zatížil své rozhodnutí i vadou, která mohla mít za následek
nezákonnost jeho vlastního rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto za použití §109 odst. 3 s. ř. s. rozsudek Městského soudu
v Praze podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm,
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.),
rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. června 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu