ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.128.2006
sp. zn. 2 Afs 128/2006 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Z.e., s. r. o.,
proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové 2, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 12. 5. 2005, č. j. 31 Ca 181/2004 - 32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 5. 2005,
č. j. 31 Ca 181/2004 - 32, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým bylo zrušeno jeho
rozhodnutí ze dne 19. 4. 2004, č. j. 6210/130/2004-Do.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítá, že je chybný úsudek krajského soudu,
o tom že není možné akceptovat jeho odkaz na sdělení správce daně z 15. 1. 2003. Stěžovatel
je toho názoru, že forma odůvodnění není zákonem č. 327/1992 Sb., o správě daní a poplatků
v platném znění (dále jen „d. ř.“), nikde předepsána. Pokud odůvodnění obsahuje odkaz
na listinu, která je jednoznačně a jedinečně specifikována a navíc ji mají prokazatelně obě
strany k dispozici, není odůvodnění vadné. Podle názoru krajského soudu by totiž nebylo
možné provádět odkazy ani např. na zprávu o výsledku daňové kontroly, daňové doklady,
smlouvy a ani další písemnosti předložené daňovým subjektem. V předmětných
odůvodněních byly odkazy vždy pouze „něčím navíc“ a rozhodující závěry byly vždy učiněny
v rozhodnutí samém.
Stěžovatel nesouhlasí ani s názorem krajského soudu, že pro výrok jeho rozhodnutí
je rozhodující, zda byl nebo nebyl odsouzen celník za spáchání trestného činu. Uvádí,
že nekonstatoval obecně, že celní kontrolor se dopustil trestného činu, jak tvrdí krajský soud,
ale ve svém rozhodnutí odkazoval na vyjádření citovaných celních ředitelství,
která konstatovala, že v některých případech nejsou JCD v jejich evidenci a v některých
případech se potvrzením JCD dopustil celník trestného činu. Obě tyto skutečnosti však
jednoznačně znamenají, že zmiňované celní ředitelství konstatovalo, že vývoz uskutečněn
nebyl. Pro toto zjištění, a tudíž i pro daňové účely je již následné případné odsouzení a výše
trestu celníka irelevantní.
Stěžovatel dále poukázal na to, že po rozsáhlém dokazování dospěl k jednoznačnému
závěru, že žalobce v případech údajného pořízení zboží od sdružení P.-Z. toto neprokázal, což
je základní podmínka pro uplatnění odpočtu daní na vstupu ve smyslu §19 odst. 1 zákona o
DPH. Navíc je u předmětném rozhodnutí o odvolání konstatováno, že údajnému dodavateli
(sdružení P.-Z.) byla jeho správcem daně údajná uskutečněná zdanitelná plnění uvedená
v jeho daňovém přiznání zrušena. To stěžovatel považuje za základní důkaz toho, že plnění
žalobcem přijato nebylo. Ostatní důkazní prostředky už mohou být považovány za důkaz
pouze v případě, že správce daně, který nevyměřil daň u dodavatele, učinil chybné rozhodnutí
v rozporu se zákonem. To, že daň nebyla dodavateli vyměřena, podle stěžovatele prokazuje,
že dodavatel zdanitelné plnění neuskutečnil. Z toho dle stěžovatele jednoznačně vyplývá, že
pokud správce daně u dodavatele vydal pravomocné rozhodnutí, že plátci nevznikla daňová
povinnost, pak je i pravomocně rozhodnuto, že se neuskutečnilo žádné zdanitelné plnění a
doklady, které dodavatel vydával, nejsou daňovými doklady podle §12 zák. o DPH. Tento
zásadní důkazní prostředek, který nebyl nikým v průběhu celého řízení zpochybněn, krajský
soud ve svém rozhodnutí naprosto pomíjí.
Na základě těchto skutečností stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu
zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení. Dále uvádí, že v rámci dalšího řízení by měla být
potvrzena oprávněnost vydání rozhodnutí o odvolání, jež je předmětem sporu.
II.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že navrhuje, aby kasační
stížnost byla odmítnuta, neboť se domnívá, že napadený rozsudek je naprosto správný. Pokud
by byla věc vrácena k novému projednání krajskému soudu, došlo by tím ke značnému
porušení práv daňového subjektu, neboť by samotné daňové řízení bylo tak nepřehledné,
že by nevěděl, proč bylo tak rozhodnuto a co vlastně porušil. Z kasační stížnosti není zřejmé,
s jakým konkrétním ustanovením zákona je výrok soudu v rozporu.
S ohledem na tyto skutečnosti žalobce navrhuje kasační stížnost stěžovatele odmítnout
jako zcela nedůvodnou.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. , neboť stěžovatel
namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda je jeho žalobou napadené
rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Ze správního a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Na základě vytýkacích řízení
provedených podle §43 d. ř. Finanční úřad v Trutnově (dále jen „finanční úřad“),
rozhodnutím ze dne 6. 12. 2002, č. j. 90816/02/268917/2622, vyměřil za zdaňovací období
září 2001 nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši 6607 Kč (vyměřil tedy
nadměrný odpočet o 1 021 386 Kč nižší než žalobce nárokoval).
Tento platební výměr žalobce napadl odvoláním doručeným finančnímu úřadu dne
6. 3. 2003, doplněným dne 11. 3. 2003. Toto odvolání stěžovatel zamítl svým rozhodnutím
ze dne ze dne 19. 4. 2004, č. j. 62010/130/2004-Do. Předmětné rozhodnutí stěžovatele
žalobce napadl žalobou ze dne 2. 8. 2004.
Žalobě krajský soud vyhověl a rozhodnutí stěžovatele zrušil. Svůj rozsudek odůvodnil
především tím, že za nedostatečnou považuje tu část odůvodnění stěžovatelova rozhodnutí,
ve které stěžovatel vyhodnotil vývoz zboží jako fiktivní. Krajský soud zdůraznil, že odkaz
na podrobnosti uvedené ve sdělení správce daně ze dne 15. 1. 2003, tj. o které konkrétní
vývozy se jedná, není možno akceptovat. Toto sdělení není rozhodnutím a v žádném případě
jím nemůže být nahrazováno či doplňováno rozhodnutí o odvolání. Krajský soud dále
posoudil jako nedostatečnou argumentaci stěžovatele, že obecně konstatoval u všech
předmětných JCD, že celní kontrolor se dopustil trestného činu, když ukončil režim tranzitu,
aniž by zboží vystoupilo do zahraničí. Ve spise však není založena informace o tom,
že konkrétní osoba byla odsouzena za zmíněný trestný čin. Ve spise jsou založena sdělení
celních úřadů příp. Celního ředitelství Praha o konkrétních nesrovnalostech u konkrétních
JCD a oznámení o podezření ze spáchání trestného činu, a proto musí být z tohoto pohledu
jednotlivá JCD hodnocena i správcem daně a potažmo stěžovatelem. I z tohoto důvodu
se odůvodnění napadeného rozhodnutí stalo podle krajského soudu nepřezkoumatelným.
Krajský soud dále uvedl, že stěžovatel též nedostatečně přesvědčivě zdůvodnil svůj závěr
o tom, že žalobce neprokázal, že jím nebylo od sdružení P. – Z. pořízeno deklarované zboží.
Správce daně může přistoupit k vyměření resp. doměření pouze za předpokladu, že závěr
důkazního řízení svědčí jednoznačně pro to, že se zdanitelná plnění vůbec neuskutečnila, tzn.,
že zcela pozitivně prokázal, že deklarované obchody neproběhly. Je nepochybné, že správcem
daně učiněná zjištění popsaná v odůvodnění napadeného rozhodnutí vzbuzují pochybnosti o
uskutečnění deklarovaných obchodů, a proto ho opravňovaly vznést požadavky na jejich
konkrétní prokázání. Provedení důkazního řízení a jeho hodnocení však opět vyúsťuje pouze
v pochybnosti o uskutečnění předmětných obchodů. Pokud stěžovatel odkazuje na skutečnost,
že se v posuzovaném případě jednalo o celý řetězec zastřených právních úkonů, má povinnost
popsat, v čem tento řetězec spočíval a proč žalobcem popsaný mechanismus dodávek zboží
neodpovídal jím předloženým dokladům. Za obdobně nepřesvědčivé považoval soud
zdůvodnění stěžovatele ohledně neuznání nároku na odpočet daně na vstupu u zboží
deklarovaného jako vyvezené odběrateli M., D.. Pokud žalobce předložil doklady na kterých
je potvrzen vývoz předmětného zboží přes hranici, pak se stěžovatel s takovou skutečností
nevypořádal.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
Nejvyšší správní soud považuje v úvodu za nezbytné připomenout rozložení
důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, neboť je klíčové pro posouzení toho,
jaké nároky jsou na odůvodnění rozhodnutí stěžovatele kladeny z hlediska přezkoumatelnosti.
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno
tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno
daňový subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9
daň. ř. je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám
(viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod
č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením
čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy
a svobodami. Je samozřejmé, že by nebylo spravedlivé a často ani možné požadovat
po daňovém subjektu, aby prokazoval všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti. V důsledku toho d. ř. v ust. §31 odst. 8 přesouvá část důkazního břemene
na správce daně. Podle tohoto ustanovení správce daně prokazuje doručení vlastních
písemností daňovému subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky
anebo právní fikce, existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
a existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Důkazní břemeno ohledně prokázání splnění podmínek pro nárok na odpočet daně
ve smyslu §19 zák. o DPH bylo tedy na straně žalobce a touto optikou je třeba posuzovat
odůvodnění stěžovatele.
V. a)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, ve které je vyjádřen nesouhlas
s názorem krajského soudu, že je nedostatečná část odůvodnění, která se týkala vývozů zboží,
které stěžovatel vyhodnotil jako fiktivní.
Konkrétně krajský soud stěžovateli vytkl odkaz na sdělení správce daně ze dne
15. 1. 2003, tj. o které konkrétní vývozy se jedná. Samotný odkaz na jinou listinu (v tomto
případě na sdělení správce daně z 15. 1. 2003), by jako odůvodnění rozhodnutí o odvolání
bez dalšího nepostačoval. V daném případě však rozhodnutí o odvolání obsahuje dostatečné
odůvodnění, které obstojí i bez sporného odkazu na výše uvedenou listinu.
Stěžovatel v odůvodnění svého rozhodnutí popsal, o jaké vývozy se jednalo, tím,
že uvedl jména údajných obchodních partnerů a vzhledem k tomu, že reagoval na konkrétní
odvolací námitku žalobce, je v tomto směru jeho rozhodnutí přezkoumatelné i bez uvedení
konkrétních čísel dokladů, dat dodání a JCD. Pro odůvodnění odvolací námitky je podstatný
způsob, jakým stěžovatel popsal, proč danou situaci zhodnotil tak, že zboží od předmětných
dodavatelů (byli konkrétně uvedeni) nemohlo být propuštěno do zahraničí a že zahraniční
odběratel (který byl v odůvodnění rozhodnutí rovněž uveden) nemohl toto zboží obdržet.
Stěžovatel uvedl, že v průběhu daňového řízení si nechal správce daně prověřit platnost JCD.
Celní ředitelství Praha zjistilo, že v případě předmětných JCD se celní kontrolor dopustil
trestného činu a k vývozu zboží fakticky nedošlo. Z tohoto sdělení stěžovatele je seznatelné,
proč považoval předmětná JCD za neplatná (na základě šetření Celního ředitelství v Praze).
V této souvislosti krajský soud stěžovateli vytkl, že ve spisu není založena informace o tom,
že konkrétní osoba byla odsouzena za trestný čin. S tímto Nejvyšší správní soud nesouhlasí.
Pro posouzení předmětu sporu (nároku na nadměrný odpočet DPH) není podstatné,
zda obvinění celníci spáchali nebo nespáchali trestný čin. Vzhledem k rozdílné povaze
institutů a procesů finančního práva a trestního práva (např. v zásadě opačného rozložení
důkazního břemene) nelze např. z faktu, že by osoba obviněná z trestného činu v souvislosti
s finančně právním vztahem byla trestním soudem osvobozena, vyvozovat, že nemohou
nastoupit následky finančně právní odpovědnosti. Není tedy rozhodné, že spis neobsahuje
přesné doklady o průběhu trestního řízení týkající se předmětných fiktivních vývozů, ale to,
zda obsahuje doklady o tom, že zboží nevystoupilo do zahraničí. Z dokumentů jež vydalo
celní ředitelství a které jsou součástí správního spisu, vyplývá, že k vývozu zboží skutečně
nedošlo. Rozhodnutí stěžovatele tak v tomto směru Nejvyšší správní soud považuje
za přezkoumatelné.
Vb).
Nejvyšší správní soud se dále zabýval přezkoumatelností části odůvodnění, která
se zabývala pořízení zboží od sdružení P. – Z.. Krajský soud v tomto směru stěžovateli vytkl,
že jeho povinností bylo pozitivně prokázat, že deklarované obchody neproběhly, a jeho
odůvodnění je v tomto směru nedostatečné, jelikož provedení důkazního řízení a jeho
hodnocení stěžovatelem opět vyúsťuje pouze v pochybnosti.
Tvrzení krajského soudu o nepřezkoumatelnosti této části odůvodnění se jeví jako
pochybné už z toho důvodu, že ve vlastním odůvodnění rozsudku krajský soud posuzuje
meritorní posouzení předmětné otázky stěžovatelem, tedy hodnotí, že provedení důkazního
řízení vyústilo pouze v pochybnosti. V podstatě tedy konstatuje, že neunesl důkazní břemeno.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele zřejmé
jakým způsobem aplikoval d. ř. ohledně rozložení důkazního břemene, jaké důkazní
prostředky byly v řízení použity a jak je zhodnotil. Zároveň se vypořádal se všemi odvolacími
námitkami žalobce. Je tedy zjistitelné, na základě čeho rozhodl a proč. Rozhodnutí se z těchto
důvodů i v této části jeví jako přezkoumatelné.
Ze stejných důvodů Nejvyšší správní soud nesouhlasí i s obdobným názorem krajského
soudu ohledně neuznání nároku na odpočet daně u zboží deklarovaného jako vyvezené
odběrateli M., D..
VI.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nesdílí názor vyslovený
v rozsudku krajského soudu, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné.
VII.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele
byla důvodná [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
VIII.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude,
aby napadené rozhodnutí přezkoumal v rozsahu žalobních námitek a v souladu s výše
uvedeným rozložením důkazního břemene mezi stěžovatelem a žalobcem.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud znovu i o nákladech řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu