ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.129.2004
sp. zn. 2 Afs 129/2004 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce Ing. arch. P.
Ř., zast. Mgr. Petrem Martinů, advokátem se sídlem v Brně, Špitálka 33, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, Náměstí Svobody 4, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 5. 2004,
čj. 30 Ca 10/2002 - 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 5. 2004, čj. 30 Ca 10/2002 - 25,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu byla vyslovena nicotnost rozhodnutí
žalovaného ze dne 12. 11. 2001, čj. 6176/01/FŘ/140, a rozhodnutí Finančního úřadu ze
dne 25. 4. 2001, čj. 36397/01/330960/8222. Žalovaný zamítl odvolání žalobce proti
uvedenému rozhodnutí správce daně, jímž bylo částečně vyhověno odvolání žalobce a
snížen daňový nedoplatek převedený na něj z původního poplatní ka za využití §13b
zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o dani z nemovitostí“). V důsledku toho byla uložena žalobci povinnost
zaplatit za původního poplatníka částku ve výši 8472 Kč.
Krajský soud poukázal při svém posuzování věci předně na ustanovení §32 odst. 2
a 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“). Zdůraznil zejména, že k základním náležitostem rozhodnutí přináleží
výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, přičemž výrok musí
být po obsahové stránce jasný, srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být závazný
a vykonatelný. Tak tomu v přezkoumávané věci podle krajského soudu nebylo. Podle
něj tvoří rozhodnutí správce daně o stanovení daně k úhradě jeden celek. V dané věci
pak toto rozhodnutí správce daně, je zcela neurčité, pokud jde o uložení daňové
povinnosti, a zcela nekonkrétní, pokud jde o nesrozumitelnost pro daňového poplatníka,
ke kterým nemovitostem se uložená povinnost váže. Další pochybení správce daně spatřil
v tom, že daňovému subjektu byla uložena povinnost na základě ustanovení, které v době
vydání rozhodnutí neplatilo, konkrétně §13b zákona o dani z nemovitostí, které bylo
s účinností od 1. 1. 2001 zrušeno. Výrok rozhodnutí tedy nenaplňuje shora uvedené
zákonné náležitosti, a v důsledku této skutečnosti tak u žalobce nemohlo dojít k uložení
daňové povinnosti, protože nicotný právní akt není způsobilý založit právní účinky
a shora uvedená rozhodnutí podle mínění krajského soudu nicotnost přezkoumávaných
správních rozhodnutí vyvolávají. Svůj závěr podpořil odkazy a citací z judikatury
Ústavního soudu, zejména z nálezů sp. zn. IV. ÚS 666/02 a II. ÚS 31/99.
Proti rozsudku podal včas kasační stížnost žalovaný (dále též „stěžovatel“)
z důvodů podřazených §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Podle něj není předně
z odůvodnění rozsudku vůbec zřejmé, na základě jakých skutečností dospěl soud k závěru
o nicotnosti předmětných rozhodnutí. Jeho úvahy o náležitostech rozhodnutí zůstaly
pouze v obecné rovině a žádný konkrétní nedostatek, kterým by tato rozhodnutí měla
trpět a v důsledku kterého by měla být nicotná, neuvedl. Není také jasné, proč za této
situace soud nedeklaroval nicotnost rovněž u původního rozhodnutí Finančního úřadu ze
dne 20. 12. 2000, čj. 104437/00/330960/8222, kterým byla původně stanovena žalobci
povinnost uhradit daňový nedoplatek. Žalovaný rovněž vyslovil nesouhlas s názorem
soudu, že rozhodnutí o stanovení daně jsou neurčitá, pokud jde o uložení daňové
povinnost, a zcela nekonkrétní, pokud jde o srozumitelnost pro daňového poplatníka, ke
kterým se uložená povinnost váže. Podle něj nemůže být pochybnosti, jaká daňová
povinnost byla žalobci uložena, tedy že se jednalo o povinnost uhra dit daňový nedoplatek
na dani z nemovitostí za rok 1999 za původního daňového poplatníka ve výši 8773,95 Kč ,
respektive po změně ve výši 8472 Kč. V rozhodnutí o stanovení daně k úhradě sice
nejsou tyto nemovitosti výslovně citovány jejich označením, ale je v něm uveden nabývací
titul, na základě kterého je daňový subjekt nabyl. Tomu tedy muselo být zcela zřejmé, o
jaké nemovitosti se mělo jednat, záměna v úvahu nepřicházela. V rozhodnutí žalovaného
pak předmětné nemovitosti byly identifikovány i jejich čísly a označením katastrálního
území. Soudem vytknutá nekonkrétnost proto dle stěžovatele s odkazem na nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 8/98 nicotnost rozhodnutí způsobit nemůže.
Stěžovatel nesouhlasil rovněž se závěrem soudu, že daňovou povinnost nelze
daňovému subjektu ukládat na základě ustanovení, které v době vydání rozhodnutí
neplatí. Soud přehlédl skutečnost, že původní rozhodnutí Finančního úřadu o stanovení
daně k úhradě bylo vydáno dne 20. 12. 2000, tedy před zrušením diskutovaného §13b
odst. 2 zákona o dani z nemovitostí. Toto ustanovení je dle stěžovatele navíc
hmotněprávního charakteru, což znamená, že je třeba aplikovat znění zákona z doby, kdy
nastaly určité rozhodné skutečnosti ( v tomto případě změna vlastnických či jiných práv k
nemovitostem), nikoliv znění zákona platné v době vydání rozhodnutí, což je typické pro
ustanovení práva procesního. V daném případě tak bylo možné vydat rozhodnutí o
stanovení daně k úhradě i po 1. 1. 2001. Žalovaný proto navrhl, aby kasační stížností
napadený rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené
rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí (viz §32 odst. 2
daňového řádu), která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem nebo odůvodnění
v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání,
má to dle §32 odst. 7 daňového řádu za následek neplatnost rozhodnutí.
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat,
neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný vztah. Totéž platí i o pojmu
nezákonnosti, s nímž pracuje soudní řád správní. Je proto zapotřebí mezi těmito pojmy
rozlišovat.
Vady, které způsobují nicotnost, musí být vadami takové intenzity, že již nelze
vůbec o správním aktu hovořit. Jedná se například o absolutní nedostatek pravomoci,
absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle
vykonavatele veřejné správy, nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí.
Nicotným je tedy správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec
za rozhodnutí považovat nelze. Tyto vady musí být natolik závažné, že způsobí faktickou
neexistenci samotného právního aktu.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle §32 odst. 7
daňového řádu, je zřejmé, že jde o odlišné kategorie. Podle §32 odst. 7 daňového řádu
je neplatným rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí,
které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Chybějící zá kladní náležitosti
rozhodnutí (např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení čísla účtu
či lhůty k plnění) sice představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní,
aby po účastnících nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhod nutí respektovali,
a aby bylo možno usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí.
Ze shora uvedeného je zřejmé, že i daňová rozhodnutí mohou být nicotná.
Důvodem nicotnosti ovšem zpravidla nebudou kritéria vyjmenovaná v §32 odst. 7
daňového řádu (tedy nedostatek základních náležitostí či absence odůvodnění), ale toliko
kritéria, jež dovodila judikatura, a z nichž některá explicitně stanovuje nový správní řád,
tedy zákon č. 500/2004 Sb.
Od nicotnosti i neplatnosti je třeba odlišovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonným
je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom
ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že rozhodnutí neexistuje,
tedy že je nicotné.
Žalovanému lze přisvědčit v tom, že z odůvodnění napadeného rozsudku nelze
zcela jednoznačně vydedukovat, z jakých konkrétních důvodů krajský soud považoval
rozhodnutí za nicotná. Z některých jeho pasáží, kdy citoval zákonná ustanovení
nebo judikaturu Ústavního soudu (odst. 2, 3 a 4 na str. 2, odst. 2 na př edposlední
straně - neoznačené) lze nabýt dojmu, že se tak stalo výlučně za použití ustanovení
§32 odst. 7 daňového řádu, tedy z důvodu, že předmětná rozhodnutí neobsahovala
všechny náležitosti dle §32 odst. 2 této právní normy. Soud ale následně nevysvě tlil,
které z těchto základní náležitosti rozhodnutí podle jeho názoru absentovaly. S ohledem
na shora uvedené je však zřejmé, že pokud krajský soud dovodil nicotnost rozhodnutí
z tohoto důvodu, nebyl jeho právní závěr správný, a to právě s přihlédnutím
k vysvětlenému rozdílu mezi institutem nicotnosti a institutem neplatnosti rozhodnutí
dle §32 odst. 7 daňového řádu. Jinými slovy, z těchto důvodů zmíněná rozhodnutí
nicotnými býti nemohou.
Z jiných pasáží odůvodnění rozhodnutí (závěr prvého odstavce na př edposlední
straně – neoznačené) by však bylo možno dovodit, že krajský soud spatřoval důvody
nicotnosti rovněž v obecných kritériích dovozených judikaturou či právní vědou.
Zmínil totiž neurčitost výroku rozhodnutí ohledně uložené daňové povinnosti
a jeho nesrozumitelnost, ke kterým nemovitostem se uložená povinnost váže. Dále uvedl,
že v přezkoumávané věci byla uložena daňová povinnost na základě zákonného
ustanovení, které v době vydání rozhodnutí neplatilo, tedy ustanovení §13b zákona
o dani z nemovitostí zrušeného od 1. 1. 2001. Ani jeden z těchto svých závěrů
ale řádně neodůvodnil. Neuvedl, v čem podle jeho názoru dosahuje míra neurčitosti
a nesrozumitelnosti dotčených rozhodnutí takové intenzity, že je na ně nezbytné pohlížet
jako na nicotná. Zvláště když by se pro případ zjištění takových pochybení nabízelo
kupříkladu využití §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stejně tak nerozvedl druhý z uvedených závěrů. Konstatoval pouze, že přisvědčuje
žalobní námitce tohoto obsahu. Nijak se ale nevypořádal s právními protiargumenty
žalovaného k této otázce vznesenými ve vyjádření k žalobě a v odůvodnění rozhodnutí
žalovaného o odvolání. A stejně jako v předchozích případech se ohledně právních
důsledků takové vady rozhodnutí nezabýval rozdíly mezi nicotností a nezákonností.
K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že obecně nedostatek právního podkladu k vydání
rozhodnutí (např. uložení povinnosti podle již zrušeného předpisu) může způsobit
nicotnost takového rozhodnutí. V souzené věci však nelze přehlédnout, že původn í
rozhodnutí finančního úřadu o stanovení daně k úhradě bylo vydáno ještě v době, kdy
dotčené ustanovení §13b zákona o dani z nemovitostí bylo platné, tedy toto rozhodnutí
v době svého vydání právní podklad mělo. Na tom nic nemění ani ustanovení §32 odst . 1
daňového řádu, které upravuje pouze otázku právní účinnosti rozhodnutí pro příjemce.
Lze si navíc stěží představit, že by pro posouzení tak významného právního institutu,
jaký nicotnost rozhodnutí bezpochyby představuje, měla v přezkoumávané věci závis et
na momentu, zda se držiteli poštovní licence podaří vydané rozhodnutí doručit příjemci
do určitého termínu či nikoliv.
Pokud tedy stěžovatel poukazoval na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu, nezbylo Nejvyššímu správnímu soudu, než mu ve shora uvedených mezích
přisvědčit. Pro uvedenou důvodnost kasačních námitek Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení, v němž je právním názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán (odst. 3 téhož
ustanovení).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu