ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.133.2005
sp. zn. 2 Afs 133/2005 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně M.
P., zast. JUDr. Emilem Švingerem, advokátem se sídlem Písek, Smetanova 78, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích se sídlem České Budějovice,
Prokišova 5, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 4. 5. 2005, č. j. 10 Ca 266/2002 - 33,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 5. 2005,
č. j. 10 Ca 266/2002 - 33 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá
zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 8. 2002, č. j. 6342/110/2002,
jímž bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Písku
č. j. 28392/01/097910 dodatečně vyměřujícímu daň z příjmů fyzických osob za rok 1994
ve výši 245 000 Kč. Krajský soud žalobu zamítl s odůvodněním, že se správce daně
nedopustil procesního pochybení při sepsání zprávy o kontrole a zákonné podmínky
pro stanovení podle pomůcek byly dodrženy.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že v r. 1994 nedosáhla žádného příjmu
z důvodů komplexní rekonstrukce provozovny. Důvodem pro doměření daně bylo
neprokázání, že výdaje na rekonstrukci byly hrazeny ze zdaněných, či od daně osvobozených,
prostředků. Stěžovatelka přitom doložila poskytnutí půjčky od svého otce, a to aniž k tomu
byla povinna. Důkazní břemeno sice leželo na ní, ale jeho meze byly překročeny požadavkem
na doložení něčeho, co sama netvrdila. Následný závěr správce daně o nesprávnosti účetnictví
odůvodněný neúčtováním o osobním vkladu, převyšujícím příjmy dosažené v předchozích
letech, je nutno odmítnout. Neexistuje žádný vztah mezi výší osobního vkladu, resp. příjmů
z předchozích let a správností účetnictví za rok 1994. Naopak nesprávnost jejího účetnictví
za rok 1994 nebyla potvrzena ničím. Rozsudek krajského soudu proto považuje za nezákonný
a dovolává se ust. čl. 2 odst. 3 Ústavy, §31 odst. 5 daňového řádu, neboť její daňovou
povinnost bylo možno stanovit dokazováním. Proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na to,
že stěžovatelka v řízení před krajským soudem uplatňovala zejména procesní námitky,
s nimiž se jak žalovaný, tak soud ve svých rozhodnutích řádně vypořádali. Podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek byly splněny. Naopak stěžovatelka neuplatnila v žalobě
námitku, že po ní bylo požadováno prokázání něčeho, co sama netvrdila - tuto námitku
žalovaný považuje za nepřípustnou podle §104 odst. 4 s. ř. s. Navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Nad rámec kasačních námitek je však soud
povinen přihlížet i k existenci skutečností vyplývajících z ust. §109 odst. 3 s. ř. s.
Stěžovatelka důvody kasační stížností uplatněné nepodřadila zákonným ustanovením,
její námitky odpovídají §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy namítá vady řízení před správním
orgánem, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí, a pro které měl soud rozhodnutí
žalovaného zrušit. Pokud jde o námitku stěžovatelky, že po ní bylo výzvou požadováno
splnění něčeho, k čemu nebyla povinna, jde skutečně o námitku nepřípustnou,
neboť jí neuplatnila v žalobě (§104 odst. 4 s. ř. s.).
K tomu ze správního spisu soud zjistil tyto rozhodné skutečnosti :
Ve spise je založena kopie peněžního deníku za r. 1994 začínající zápisem ze dne
5. 1. 2004, položkou PP 00001/94 – hotovostní příjem do pokladny – vklad 1 500 000 Kč.
Výzvou č. j. 57931/99/97930/4623 ze dne 13. 8. 1999 byla stěžovatelka vyzvána,
aby doložila, že příjem ve výši 1 500 000 Kč je nedaňovým příjmem (příjmem zdaněným,
od daně osvobozeným, nebo dani nepodléhajícím).
V odpovědi na tuto výzvu stěžovatelka uvedla, že koncem r. 1993 jí její otec půjčil
částku 2 100 000 Kč, kterou v r. 1994 vložila jako vklad do svého podnikání. Smlouva nebyla
písemná a půjčku lze doložit výslechem otce. Použila ji k financování soukromého podnikání.
Při jednání dne 8. 3. 2000 byla vyzvána ke konkretizaci navrženého svědka, případně k tomu,
aby se s daňovým subjektem na finanční úřad do týdne dostavil.
K tomu spis dále obsahuje písemné sdělení J.H. (bytem v E.) ze dne 2. 4. 2000, že
v letech 1993 - 1997 poskytl půjčky své dceři M. P., nemá k nim však doklady a nemůže ani
upřesnit termíny půjček a jejich výši. Z protokolu o výslechu svědka JUDr. J. T. (ze dne
16. 3. 2000, přítomen zástupce daň. subjektu) vyplývá, že před několika lety byl požádán
otcem paní P. panem H. o sepis smlouvy, na jejímž základě by se stal spoluvlastníkem její
provozovny v případě nevrácení zapůjčených finančních prostředků. Místo toho byla nakonec
sepsána pouze smlouva o půjčce, nevzpomíná si na jakou částku, řádově šlo o statisíce,
nevzpomíná si, zda vůbec a jaká částka byla před ním předána.
Ve zprávě o kontrole daně z příjmů fyzických osob provedené
u stěžovatelky Finančním úřadem v Písku za období r. 1994, 1995, 1996 a 1997 (zpráva
č. j. 79595/00/97930/4623) je ke zdaňovacímu období r. 1994 uvedeno zjištění o nesprávném
zaúčtování vkladů a půjček (doklad č. 1/94 vklad 1 500 000 Kč), které nebyly prokázány
ani navrženým svědkem.
Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 3. 2001, č. j. 28392/01/097910 byla
vyměřena za zdaňovací období roku 1994 daň ve výši 245 000 Kč a daňová ztráta ve výši
306 086 Kč.
V odvolání (jeho doplnění) stěžovatelka pouze namítla, že postup správce daně není
v souladu se zákonem, ve sdělení důvodů nebyly uvedeny žádné relevantní skutečnosti,
ale jen odkaz na kontrolu, což je v rozporu se zákonem a činí platební výměr
nepřezkoumatelným.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 8. 2002 odvolání zamítl s odůvodněním, že daň byla
důvodně doměřena podle pomůcek, a to na základě řádně projednané daňové kontroly
a neunesení důkazního břemene. Nebyly odstraněny pochybnosti, k nimž byla odvolatelka
vyzvána dne 13. 8. 1999, ostatně odvoláním ani způsob stanovení daně konkrétně zpochybněn
nebyl.
V žalobě stěžovatelka namítla nedodržení podmínek pro stanovení daně podle
pomůcek, nepřehlednost zprávy o kontrole a její paušalizující závěry pro všechna čtyři
kontrolovaná zdaňovací období. Aniž bylo prokázáno, že by v r. 1994 dosáhla nějakého
příjmu, byla jí byla stanovena vysoká daňová povinnost. Správce daně vedl nedostatečně
dokazování, neprovedl všechny potřebné výslechy svědků. Chyba v číslování faktur,
za situace, kdy číslo není náležitostí faktury, a kdy jsou faktury číslovány ručně,
nemůže zpochybnit úplnost a správnost účetnictví.
Soud po projednání žaloby tuto zamítl. Uvedl, že ve zprávě o kontrole jsou
konkretizována zjištění správce daně, obsahuje vypořádání s navrženými důkazními
prostředky, byla řádně projednána. Zpráva je ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím
dostatečně konkrétní, skutečnost, že byla zpracována jedna zpráva za více kontrolovaných
období nemohla mít žádný vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí. Námitku nedodržení
podmínek stanovení daně podle pomůcek označil soud za nedostatečně konkrétní, poukázal
na zákonné podmínky takového postupu, na kontrolní zjištění, a to na zaúčtování osobního
vkladu, u něhož nebyla schop na prokázat, že se jedná o prostředky zdaněné či od daně
osvobozené. Tvrzení o půjčce nebylo prokázáno, sdělení otce bylo nekonkrétní. Tím nebyla
splněna povinnost vyplývající z ust. §31 odst. 9 daňového řádu. Soud shledal správným závěr
správce daně, že osobní vklad vysoce převyšující příjmy v předchozím období nasvědčuje
nesprávnosti účtování o příjmech, a tedy nesprávnému účetnictví. Vadnost účetnictví
dále plyne i z nedodržení číselné řady účetních dokladů či v číselné duplicitě. Další závěry
soudu (ke sdělení rozdílů na dani a k návrhům na svědecké výslechy) nejsou kasační stížností
zpochybněny.
Základem daně podle §23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
v rozhodném znění je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů osvobozených od daně,
převyšují výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení,
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti.
Výše daně se v zásadě určuje dokazováním (§31 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků - dále jen „daňový řád“). Je povinností daňového subjektu
podle §31 odst. 9 daňového řádu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. To znamená, že důkazní břemeno v tomto rozsahu spočívá
na daňovém subjektu a ten je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky
jeho tvrzení prokazují. Nesplní-li daňový subjekt při prokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit
dokazováním podle odstavců 1 až 4 cit. ustanovení, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará
bez součinnosti s daňovým subjektem (odst. 5 cit. ust.). V odvolacím řízení
pak je pak odvolací orgán v případě, že daň byla stanovena podle pomůcek (§50 odst. 5
daňového řádu), oprávněn pouze zkoumat dodržení zákonných podmínek pro takový způsob
stanovení daně.
Základním důkazním prostředkem ověření správnosti základu daně a výše daně
je nepochybně účetnictví a účetní doklady. Účetnictví ovšem musí být v souladu
s ust. 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v rozhodném znění, úplné, průkazné
a správné, tak aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Za úplné
(odst. 2) lze považovat účetnictví, bylo -li účtováno o všech účetních případech, za průkazné
(odst. 3), pokud byly účetní případy a účetní zápisy doloženy a prokázány předepsaným
způsobem a byl-li inventarizován majetek a závazky, za správné (odst. 4) nedošlo-li
k porušení povinností stanovených tímto zákonem.
Vycházeno ze zprávy o kontrole, účtovala stěžovatelka o předmětné částce
jako o příjmu nepodléhajícím zdanění. K tomu tvrdila, že jde o půjčku, která podle §3 odst. 4
písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v rozhodném znění nebyla předmětem
daně. K jejímu tvrzení bylo vyžádáno sdělení jejího otce, který jí měl půjčku poskytnout,
a byl vyslechnut označený svědek. Tvrzení stěžovatelky tím ovšem skutečně prokázáno
nebylo. Správce daně tak mohl vycházet ze skutečnosti, že se o půjčku nejednalo.
Předmětem přezkumu krajského soudu je zákonnost rozhodnutí žalovaného,
a to v mezích žalobních námitek (§75 odst. 2 s. ř. s.), ovšem učinit tak může jen u rozhodnutí,
které přezkoumatelným je. K tomu lze poukázat na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 6. 2004, č. j. 5A 157/2002 - 35, publikované pod č. 359/2004 Sb. rozhodnutí NSS.
Problém je v daném případě v tom, že žalovaný v rozhodnutí napadeném žalobou
neuvedl konkrétní skutečnosti, pro které byla daň stanovena podle pomůcek. Pouze obecně
poukázal na to, že na výzvu k odstranění pochybností bylo reagováno pouhými
nepodloženými tvrzeními. V čem spočívaly pochybnosti o správnosti účetnictví v tomto
zdaňovacím období v rozhodnutí uvedeno nebylo, stejně tak, ani, co bylo obsahem výzvy
a v čem spočívalo porušení povinností daňovým subjektem. K vadám zjištěným kontrolou
bylo opět pouze obecně konstatováno, že v průběhu kontroly nebyla prokázána správnost
údajů o příjmech a výdajích uvedených v daňovém přiznání. Vzhledem k tomu, že platební
výměr nebyl (a ani nemusel být) odůvodněn a že odpovědí na žádost o sdělení rozdílů byl
poukaz na zprávu o kontrole, pak jen z této zprávy lze seznat, v čem spočívalo porušení
povinností daňového subjektu, které vedlo ke stanovení daně podle pomůcek a vydání
platebního výměru. Zpráva ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období koresponduje s vydanou
výzvou, tj. konstatuje, že ohledně příjmu 1 500 000 Kč nebylo prokázáno, že se jedná
o příjem, který není předmětem daně. Výzva se netýkala žádných nedostatků ve vedení
účetnictví, stejně tak nejsou k tomuto zdaňovacímu období žádné podobné nedostatky
konstatovány ve zprávě (nejsou ani patrné ze spisu předloženého soudu - 4 složek týkajících
se všech kontrolovaných zdaňovacích období). Rozhodnutí žalovaného tak ohledně vad
v účetnictví nebylo nijak konkrétní a navíc ani toto tvrzení nemělo oporu ve zprávě
o kontrole, na niž poukazovalo. Soud však tento nedostatek přezkoumatelnosti, spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí (a to formálních i věcných) přehlédl, ač z tohoto důvodu měl
rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zrušit.
Je další otázkou, jaké vady v účetnictví uvedené v odůvodnění svého rozsudku měl
na mysli krajský soud. Je sice pravdou, že taková námitka byla vznesena v žalobě,
ta ovšem byla podána proti několika rozhodnutím žalovaného současně a nelze z ní dovodit,
že tato výtka směřovala k předmětnému správnímu rozhodnutí. I kdyby tomu tak bylo, musel
by ji soud jako nesmyslnou (netýkající se daného zdaňovacího období) odmítnout.
Ze skutečnosti, že účetnictví trpělo určitými vadami v dalších zdaňovacích obdobích, nelze
dovozovat, že jimi trpělo i dříve. Tomu žádné zjištění správce daně nenasvědčuje. Tvrzení
soudu, že předmětný příjem je osobním vkladem vysoce převyšujícím příjmy v předchozím
období, a to že nasvědčuje nesprávnosti účetnictví, rovněž nemá v ničem oporu. Kontrola
nebyla prováděna za předchozí zdaňovací období, ve zprávě o kontrole ani v rozhodnutí
žalovaného není konstatován žádný údaj, který by toto tvrzení dokládal. Nelze
než spekulovat, že soud ohledně vad v účetních dokladech (číselná řada a duplicita účetních
dokladů) zaměnil zdaňovací období.
Za takové situace, je třeba považovat napadený rozsudek krajského soudu
za nepřezkoumatelný ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a k takové vadě Nejvyšší správní
soud přihlíží i bez návrhu (§109 odst. 3 s. ř. s.) a nemusí se zabývat naplněním tvrzených
kasačních důvodů.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, při němž je podle odst. 3)
téhož ustanovení vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
V dalším řízení krajský soud rozhodne o nákl adech řízení této kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s. ).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu