ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.204.2005
sp. zn. 2 Afs 204/2005 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce E. P. s. r. o.,
zastoupeného Mgr. Přemyslem Hašlarem, advokátem se sídlem Táborská 922,
Mladá Boleslav, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2004,
č. j. FŘ-4495/12/04, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 25. 8. 2005, č. j. 11 Ca 17/2005 - 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal zrušení shora
uvedeného pravomocného rozsudku městského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2004, č. j. FŘ-4495/12/04. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5,
dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 2000,
kterým mu byla stanovena daň ve výši 870 170 Kč, a to za užití pomůcek.
V žalobě žalobce namítal, že neprovedení inventarizace majetku není samo o sobě
důvodem pro doměření daně za užití pomůcek, neboť jeho porušení povinnosti nebylo
takového rázu, aby mohlo být jeho účetnictví prohlášeno za nevěrohodné. Pokud totiž žalobce
neprokázal zaúčtování všech účetních případů, měla být tato skutečnost předmětem
dokazování a nemělo být proto přikročeno ke stanovení daně podle pomůcek.
V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl zejména, že jak je v daném případě zřejmé
ze správního spisu, správce daně při kontrole požadoval po žalobci prokázání a vysvětlení,
zda provedl inventarizaci v souladu s §29 a §30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
a to ke dni řádné účetní závěrky (tj. k 31. 12. 2000), a dále, zda žalobce zaúčtoval všechny
účetní případy vztahující se ke kontrolovanému zdaňovacímu období. Žalobce však
nepředložil doklady o provedené inventarizaci majetku, ani doklady o zaúčtování účetních
případů v té míře, aby bylo možno stanovit daň dokazováním. Nebylo proto možno dostatečně
spolehlivě posoudit věrohodnost údajů uvedených žalobcem v daňovém přiznání; to je
dostatečným důvodem pro závěr, že bez opakovaného požadovaného vysvětlení nebylo
možno stanovit daň dokazováním. Žalovaný pak jen posuzoval pouze to, zda byly splněny
podmínky pro užití tohoto způsobu stanovení daně (§50 odst. 5 daňového řádu), nezkoumal
tedy již, jaké pomůcky byly použity. Totéž platí pro přezkum provedený soudem. Podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek byly naplněny, proto soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Žalobce napadl rozsudek městského soudu kasační stížností, opírající se o důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a domáhal se jeho zrušení.
Předně namítl, že podmínky pro stanovení daně za užití pomůcek nebyly splněny. Uvedl
obecnou výtku, že soud vycházel pouze z vyjádření žalovaného k žalobě, aniž by přihlédl
k tvrzením žalobce. Plně odkázal na žalobu a upřesnil, že neprovedení inventarizace samo
o sobě není důvodem pro stanovení daně prostřednictvím pomůcek. V závěru navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu
řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti její důvodnost popřel a odkázal
na své vyjádření k žalobě.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel učinil předmětem kasační stížnosti zodpovězení obecné otázky podmínek
pro aplikaci náhradního způsobu stanovení daně – za užití pomůcek (§31 odst. 5 daňového
řádu).
Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle ustanovení §31 daňového řádu
založena na zásadě, že prioritu má stanovení daně dokazováním. Až v případě, kdy nastane
taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje
v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to užití pomůcek. Nastane-li však nemožnost
stanovení daně podle pomůcek, daň se sjedná.
Zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny
v §31 odst. 5 daňového řádu tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará
bez součinnosti s daňovým subjektem.
Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň
nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším,
tedy podle pomůcek (§31 odst. 5 daňového řádu). V takovém případě je pak při vyměření
daně vázán ustanovením §46 odst. 3 daňového řádu a je povinen stanovit jak základ daně,
tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil a přihlédnout
také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím
nebyly za řízení uplatněny. Jedná se o stanovení daně způsobem v pořadí druhým,
prostředním. Tento způsob stanovení daně má tak dvě meze. Jedna je vyjádřena ustanovením
§31 odst. 5 daňového řádu, druhá pak ustanovením §31 odst. 7 daňového řádu. Znamená to,
že je povinen rovněž zkoumat, zda daň byla pomocí pomůcek stanovena dostatečně
spolehlivě. Kdyby dospěl k závěru, že nikoliv, byl by nucen přistoupit ke způsobu stanovení
daně posledním způsobem, tedy daň sjednat. O zde zmíněnou situaci se však v souzeném
případě nejednalo.
Před přistoupením ke - v pořadí dalšímu - způsobu stanovení daně, je tedy vždy
povinností správce daně zjistit, zda podmínky pro zamýšlený způsob stanovení daně jsou
splněny.
Žalobou bylo napadeno rozhodnutí žalovaného, tedy odvolacího orgánu. Jeho postup
pro případ, že je správcem daně stanovena daň podle pomůcek, je upraven ustanovením
§50 odst. 5 daňového řádu. Podle něho, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Při přezkoumání rozhodnutí
je tak povinen pohybovat se ve stejných mezích jako správce daně při vyměření daně
takovým způsobem.
Shledá-li tak odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho
neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Přičemž oněmi
zákonnými podmínkami je nutno rozumět nejen podmínky uvedené v §31 odst. 5 daňového
řádu, ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7
daňového řádu), jak je uvedeno výše. To vše obzvláště s přihlédnutím k základním zásadám
daňového řízení. Podle ustanovení §2 odst. 1 a 2 daňového řádu, při správě daně jednají
správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními
předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů
daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení, při tom volí jen takové
prostředky, které umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Při dani stanovené podle pomůcek tak odvolací orgán
zkoumá jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných
povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním,
a jednak i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě.
Tím je také určen rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu
stanovení daně podle §50 odst. 5 daňového řádu.
Jak v daném případě vyplývá ze správního spisu, daňovou kontrolou (daně z příjmů
právnických osob zdaňovacího období 2000) správce daně zjistil, že žalobce nevedl účetnictví
v souladu se zákonem o účetnictví, neprokázal provedení inventarizace v souladu
s §29 a §30 zákona o účetnictví k datu řádné uzávěrky, neprokázal zaúčtování všech
účetních případů. Proto byla žalobci opakovaně zaslána výzva k prokázání zde konkrétně
uvedených nedostatků s upozorněním na možné důsledky jejich neprokázání, tedy na možnost
stanovení daně dle pomůcek.
Žalobce se sice snažil předkládat dílčí doklady - předložil například inventurní soupisy,
které však nesplňovaly podmínky zákona o účetnictví, předně zjištěné inventarizační rozdíly
nebyly zaúčtovány do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku
a závazků (§30 zákona o účetnictví). Rovněž neprokázal zaúčtování všech účetních případů.
Řádně vedené účetnictví je právě stěžejním důkazem k prokázání údajů, které žalobce uvedl
v daňovém přiznání za zmíněné zdaňovací období.
Jestliže tedy k výzvě správce daně (zde opakované) stěžovatel nesplnil při dokazování
některou ze svých povinností (nevedl řádně účetnictví, v důsledku čehož neprokázal, že jeho
daňová povinnost je ve výši, kterou tvrdil v daňovém přiznání), pak byla dána zákonná
možnost přistoupit ke stanovení daně náhradním způsobem – za užití pomůcek.
Nejvyšší správní soud se z důvodů výše zmíněných ztotožnil s posouzením této žalobní
námitky v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku.
K dané problematice Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že v žádném případě však
nelze dovodit, že by při tomto způsobu stanovení daně odvolací orgán přezkoumával
bez dalšího i výši daně. Ona „dostatečná spolehlivost“ takto stanovené daně může být
odvolacím orgánem přezkoumávána toliko ve vztahu k zákonem stanoveným limitům
či mezím, nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvého stupně, vztahující
se k volbě pomůcek a z nich matematicky stanovené výše daně.
K možnosti uplatnění náhradního způsobu stanovení daně – dle pomůcek,
jakož i k rozsahu přezkoumání odvolacím orgánem a poté i soudem, se Nejvyšší správní soud
opakovaně vyjádřil, a proto v dalším odkazuje na svoji ustálenou judikaturu
(viz. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80,
ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 - 89, oba publikovány na www.nssoud.cz, či rozsudek
ze dne 23. 2. 2005, sp. zn. 1 Afs 74/2004 - 64, publikovaný pod č. 633/2005 Sb. NSS).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 za použití
§120 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly, proto mu je soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu