ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.26.2005:114
sp. zn. 2 Afs 26/2005 - 114
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce R. M.,
zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Dukelská 15,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství Brno, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 11. 2004
č. j. 29 Ca 404/2002 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2002 č. j.: FŘ-110-6826/2001-0107/PH, jímž bylo
zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Zlín ze dne
28. 6. 2001, č. j. 142740/01/303912/2629 doměřujícímu na dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období r. 1998 částku 749 721 Kč.
Krajský soud žalobní námitku nesprávného nezahrnutí faktur od dodavatele L. s. r. o.
do výdajů posoudil tak, že žalobce v rozporu s povinností vyplývající z §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) neprokázal, že se jednalo o
výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neprokázal, že práce
spočívající v opravách nákladních vulkanizačních forem byly provedeny. Formálně vystavené
doklady nebyly podloženy dalšími zjištěními o provedení oprav ani provedenými výslechy
svědků. Žalobní námitku porušení procesních předpisů soud označil za nedostatečně
konkrétní a žalobu zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., spočívající v nesprávném právním posouzení důkazní povinnosti ve vztahu
k §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a k §31 odst. 9 daňového řádu. Podle jeho názoru
správce daně, žalovaný i soud překročili zákonné meze a ukládají mu více povinností
než stanoví zákon. Svou zákonnou důkazní povinnost totiž splnil dostatečně, neboť tvrzené
výdaje prokázal fakturami. V takovém případě přechází důkazní povinnost na správce daně
a je jeho věcí prokázat, že daňový doklad není dokladem o uskutečněném výdaji. Stěžovatel
poukazuje na výpověď svědka H. potvrzující, že opravy byly zajišťovány více subdodavateli,
na výpověď svědka C., že veškeré práce neprováděla Z. J., a na výpověď svědka Z. o tom, že
opravy byly firmou L. s. r. o. skutečně zprostředkovány. V řízení navrhl důkaz znaleckým
posudkem o tom, že bylo provedeno více oprav než provedla Z. J. Nad rámec povinností
rozumně ukládaných stěžovateli byl požadavek správce daně, aby stěžovatel prokázal, kteří ze
subdodavatelů společnosti L. s. r. o. a jakým způsobem zajišťovali práce. Opravy zajistila
firma L. s. r. o. a není rozhodné, kdo je ve skutečnosti provedl, mohli to být i dodavatelé
pracující bez dokladů, tzv. načerno. S těmito osobami ovšem stěžovatel nebyl ve styku
právním ani faktickém a nedostatek jejich ztotožnění mu nemůže být přičítán k tíži.
Je vyloučeno, aby daňový subjekt podle §31 odst. 9 daňového řádu prokazoval něco,
o čem nic neví a co ani nemohl ovlivnit. Takový požadavek jde nad rámec zákona. Dále
poukazuje na pochybení soudu, který odmítl věcně řešit námitky porušení ust. §2 odst. 1, 3
a §31 odst. 2, 8 daňového řádu pro údajný nedostatek konkretizace v žalobě. Tyto námitky
byly konkretizovány celým obsahem žaloby – konkrétně se jednalo o poukaz na nesprávné
hodnocení důkazů, ukládání důkazních povinností nad rámec zákona, nezjištění skutečného
stavu věci – to vše ústící v nesprávný závěr o neuznání výdajů. Žalovaný porušil základní
zásady řízení, jak jsou stanoveny v §2 daňového řádu, nezjistil skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení daňové povinnosti a nevyvrátil správnost účetnictví žalobce - to vše žaloba
obsahovala a soud se s tím nevypořádal.
V doplnění důvodů kasační stížnosti (ze dne 10. 11. 2005) stěžovatel upozornil na to,
že v příloze odpovědi na výzvu č. j. 164981/99/303934/0265 je uvedena specifikace všech
jednotlivých zakázek a v další odpovědi na výzvu správce daně je připojeno prohlášení pana
Z. Způsob plnění uzavřených smluv je pak součástí obchodního tajemství dodavatelů,
z dostupných důkazů (výpověď svědka V.) je zřejmé, že práce byly prováděny v areálu ve S.,
což potvrzuje i svědek C., H. a Z. S jejich výpověďmi je v rozporu i tvrzení o zjištěních
prováděných dožádanými správci daně. Nezákonný byl postup správního orgánu, který
prováděl výslech svědků dožádanými orgány, aniž by o tom uvědomil žalobce a umožnil mu
účast a kladení otázek. Nezákonné rovněž bylo požadovat po žalobci prokázání skutečností,
na nichž se nepodílel (§2 odst. 1 a §31 odst. 1 daňového řádu). Hodnocení důkazů
žalovaným je v rozporu s obsahem spisu, správce daně ignoruje nebo nesprávně interpretuje
některé skutečnosti. Např. žalovaný hovoří o duplicitě oprav mezi Z. J. a firmou L., přitom
z předloženého přehledu je zřejmé, že některé z oprav Z. neprováděla. Žalovaný popřel
součinnost jiných firem při opravách přesto, že ing. C. ze Z. potvrdil spolupráci přinejmenším
s firmou L. a stejně tak sv. H. a B. (B. C.) potvrdili nezbytnost využívání subdodávek.
Žalovaný se nevypořádal se všemi návrhy stěžovatele, resp. vypořádal se s nimi vadně.
Odmítl např. výslech sv. V., který formy či jejich segmenty převážel, sv. H. konzultujícího za
B. C. opravy s jednatelem společnosti L. p. Z. a navštěvujícího místo oprav společnosti
K. s. r. o. Některými provedenými důkazy se naopak žalovaný nezabýval, např. výpovědí
sv. V.
Soudu pak stěžovatel vytýká, že se s některými námitkami nevypořádal
s odůvodněním, že nebyly soustředěny přímo v žalobě. V době podání žaloby ovšem ještě
neplatil soudní řád správní a uplatnění jeho zásad je vůči žalobci nepřiměřeně přísným.
Před účinností s. ř. s. neexistovala zásada koncentrace žalobních bodů, byl omezen pouze
rozsah napadení správního rozhodnutí a důvody bylo možno doplnit a nejasnosti odstranit.
Stěžovatel považuje aplikaci ust. §71 odst. 2 s. ř. s. na svou žalobu za nepřípustnou
retroaktivní aplikaci. Pokud měl soud pochybnosti, co je obsahem žalobních námitek
(namítaného porušení §2 a §31 daňového řádu), měl žalobce vyzvat k podání vysvětlení.
K tomu poukazuje na nálezy Ústavního soudu, např. sp. zn. IV. ÚS 484/99 nebo
sp. zn. IV. ÚS 406/99 označující podobný postup za nadmíru přísný.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku krajského soudu
a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že oprávněně vyloučil
z daňově uznatelných výdajů částku 2 110 850 Kč dle faktur č. 9/98-11/98, 13/98-22/98,
24/98-27/98 vystavených L. s. r. o. za opravy vulkanizačních forem a segmentů. Podstata
kasační stížnosti spočívá v polemice o unesení důkazního břemene, důkazní nouze stěžovatele
je ovšem jednoznačná. Daňový subjekt neunesl svou důkazní povinnost, kterou nelze přenášet
na správce daně. Žalovaný se ztotožňuje i se závěry krajského soudu ohledně porušení
procesních předpisů; tvrzení stěžovatele považuje za účelové a neopodstatněné. Z těchto
důvodů navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 11. 2005, č. j. 2 Afs 26/2005 - 67, kasační
stížnost zamítl, přičemž věcně hodnotil pouze kasační námitky uplatněné v zákonné lhůtě.
Tento jeho rozsudek však byl zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 10. 8. 2006,
sp. zn. I. ÚS 138/06 (ve spojení s opravným usnesením ze dne 30. 8. 2006). Ústavní soud
zde zaujal právní názor, že na rozdíl od řízení žalobního, kde ust. §71 odst. 2 s. ř. s. zakotvuje
zásadu koncentrace řízení, v případě kasační stížnosti soudní řád správní takové výslovné
ustanovení nemá, s výjimkou výzvy podle §106 odst. 3 s. ř. s. I když tedy absence údaje
o datu doručení rozsudku krajského soudu není důvodem k takové výzvě, neznamená to,
že by kasační stížnost po uplynutí zákonné lhůty nebylo možno doplnit. Důvodem ke zrušení
rozsudku Nejvyššího správního soudu tak bylo, že se nezabýval doplněním kasační stížnosti
ze dne 10. 11. 2005.
Nejvyšší správní soud proto o kasační stížnosti znovu rozhodoval a posoudil
její důvodnost v mezích rozsahu a uplatněných důvodů včetně doplnění ze dne 10. 11. 2005
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel výslovně namítá kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Dále namítá nedostatek důvodů rozhodnutí
krajského soudu spočívající v opomenutí věcného posouzení žalobou vznesených procesních
námitek – zde se jedná o námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., přičemž není rozhodné, že stěžovatel tuto námitku sám v souladu se zákonem
nepodřadil správnému ustanovení.
Nesprávnost právního posouzení spatřuje stěžovatel v tom, že v rozporu
s ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nebyly zahrnuty částky vyplacené na základě
faktur vystavených L. s. r. o. do oprávněných výdajů, a v tom, že jemu uložená důkazní
povinnost přesahovala meze ust. §31 odst. 9 daňového řádu.
K námitce nesprávného právního posouzení ze správního spisu vyplývá, že Finanční
úřad Zlín zahájil u stěžovatele (dále též daňový subjekt) dne 31. 8. 1999 daňovou kontrolu
zaměřenou mj. i na daň z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období r. 1996, 1997, 1998.
Výzvou z téhož dne jej podle §31 odst. 9 daňového řádu vyzval k prokázání, že k výdajům za
opravy nákladních vulkanizačních forem existují smlouvy, a dále jaké konkrétní práce či další
dodávky od firem H. v. o. s. P., K.spol. s r. o. L., Z. a L. s. r. o. S. T., U. H. byly provedeny
při opravách nákladních vulkanizačních forem a gumárenských vozíků a jak byla zajištěna
doprava, a to podle fakturovaných položek uvedených ve výčtu dokladů, částek a dat.
Stěžovatel ke zdaňovacímu období r. 1998 předložil přehled oprav prováděných L. s. r. o. s
vysvětlením pracovního postupu, souhrnný přehled oprav traktorových zadních a těžkých
nákladních forem a smlouvu o dílo uzavřenou dne 12. 6. 1998 s L. s. r. o. jako se
zhotovitelem oprav lisovacích forem. Při ústním jednání dne 1. 12. 2000 sdělil, že opravy pro
něho v r. 1998 prováděla firma L., konkrétně p. Z.. Ve zprávě o kontrole
č. j. 129653/01/303934/0265 projednané s daňovým subjektem dne 8. 6. 2001 je k fakturám č.
9/98-11/98, 13/98-22/98, 24/98-27/98 vystavených L. s. r. o. za opravy vulkanizačních forem
a segmentů konstatováno zjištění, že fakturované opravy byly provedeny firmou Z. J. a. s.,
opravené formy a segmenty pak byly fakturovány odběrateli B. C. (někde uváděno B. C.) s. r.
o. O. Z místního šetření u L. s. r. o. a z výpovědi P. Z. ze dne 3. 5. 2001 vyplynulo, že v této
firmě opravy nebyly prováděny a podle jeho tvrzení je prováděla firma A. spol. s r.o. P., v níž
jednal s p. A. (přitom bylo zjištěno, že ten uvedenou firmu v r. 1998 prodal a poté se stala
nekontaktní). Proto předmětné faktury vystavené firmou L. s. r. o. byly z výdajů vyloučeny.
Ke zjištěním obsaženým ve zprávě o kontrole jsou ve spise založeny zprávy dožádaných
finančních úřadů a doklady:
-protokol sepsaný FÚ Uherské Hradiště dne 3. 2. 1999 s daňovým subjektem P. Z.,
jednatelem společnosti L. s. r. o. a účetní R. V. P. Z. uvedl, že objednával opotřebené formy
od firmy A.spol. s r. o. P. podle zájmu odběratelů, tato firma také prováděla opravy,
provedení oprav fakturovala firmě L. s. r. o., ale ve skutečnosti byly dodány odběratelům. Při
dalším výslechu dne 25. 2. 1999 doplnil, že opravy neprováděl sám, neboť neměl
živnostenské oprávnění ke kovoobráběčství. R. M. patřil k jeho odběratelům,
-protokol sepsaný FÚ Uherské Hradiště ze dne 16. 12. 1999 – zde uvedl P. Z., že formy
k opravě přebíral bez předávacích dokladů, vše bylo domlouváno ústně včetně ceny, formy
předával p. A. z A. spol. s r. o. a platil mu za provedenou práci v hotovosti z příruční
pokladny, aniž ovšem existoval nějaký doklad o vložení peněz do pokladny (za r. 1998 –
1 445 000 Kč), tyto peníze získal z půjček. Faktury zaplacené firmě A. spol. s r. o. se
nepodařilo dožádáním u příslušného správce daně ověřit, neboť se ji nepodařilo kontaktovat,
došlo k jejímu prodeji a nový majitel je neznámého pobytu,
- protokol sepsaný FÚ Zlín dne 3. 5. 2001 o výslechu P. Z., který uvedl, že opravy
traktorových a nákladních forem byly prováděny firmou A. spol. s r. o. On sám formy
přivezené p. M. z firmy B. C. posoudil a firma A. si je odvezla k povedení opravy, p. M.
nevěděl, že opravy pro něho provádí jiná firma,
-zpráva o kontrole daně z příjmů právnických osob provedené FÚ Uherské Hradiště
u daňového subjektu L. s. r. o. ( č. j. 123104/99/336931/0326 ze dne 12. 5. 2000) – v ní je
uvedeno, že v r. 1998 vyúčtoval R. M. opravy, které nebyly ve skutečnosti provedeny,
-úřední záznam ze dne 12. 1. 2001 o místním šetření v provozovně L. s. r. o. ve S. se
zjištěním, že není technicky ani personálně vybavena k zajištění oprav takového druhu a
množství.
Na základě kontroly vydal správce daně dodatečný platební výměr doměřující
daňovému subjektu (stěžovateli) na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1998
částku 749 721 Kč.
V odvolání stěžovatel namítl, že na výzvu správce daně dostatečně doložil vše, co bylo
žádáno, všechny jím provedené platby byly u dodavatelů i odběratelů řádně zaúčtovány.
Popsal způsob zprostředkování oprav pro firmu B. C. s. r. o. a podíl dodavatelů na opravách,
s tím, že správce daně přiřazení oprav k dokladům provedl nesprávně a šetření
v provozovnách bylo provedeno neodborně, správce daně nezmínil další šetření při němž bylo
provádění oprav doloženo. Z. J. prováděla jen část prací, a pokud by ostatní neprováděl L.,
není jasné, kým byly provedeny.
V odvolacím řízení správce daně provedl dne 27. 2. 2002 další výslech P. Z. a dne
17. 4. 2002 vyzval daňový subjekt k prokázání provedení oprav pro firmu B. C. s. r. o.
s doložením průvodními listy oprav a rozpisem spotřebovaného materiálu na jednotlivé
zakázky, k prokázání reklamačního řízení, k doložení faktur včetně dodacích listů či jiné
evidence o předávání forem, segmentů od firmy L. s. r. o., Z. J. a. s. ve vztahu k fakturám
vystaveným jím společnosti B. C. s. r. o. Dále bylo vyžádáno předložení knihy pohledávek
a závazků a peněžního deníku.
Daňový subjekt k výzvě sdělil, že doklady předložil a byly ověřitelné u jeho
dodavatelů i subdodavatelů a tudíž jsou na něm požadovány doklady nad rámec zákonné
povinnosti. Žádná ze smluvních stran nepožadovala vedení nějaké evidence forem
ani materiálu, tu měl B. C. podle forem, opravy byly ovšem prováděny i na jednotlivých
segmentech forem. Doložil čestné prohlášení P. Z. ze dne 14. 12. 2000 o provedení sporných
oprav v r. 1998 rozbor opravy jedné z forem, na níž se podílela jak Z. J., tak i L.
Správce daně dále doplnil řízení
takto:
-dne 2. 5. 2002 byl sepsán protokol s daňovým subjektem B. C. s. r. o., kde jeho zástupci
uvedli, že T. a R. M. pro ně prováděli opravy forem, evidence provedených prací již
neexistuje,
-do spisu byly založeny kopie faktur vystavených Z. J. a.s. R. M. a T. M. za opravy forem,
kopie faktur vystavených L. s. r. o. R. M., kopie faktur vystavených R. M. firmě B. C. s. r. o.,
-dne 9. 7. 2002 byl proveden výslech svědka R. V., který měl pronajaty v r. 1997-1999
prostory v areálu B. S., kde pracoval mj. pan Z.; svědek uvedl, že tam byly nějaké formy, nic
bližšího si nepamatuje,
-dále spis obsahuje osmistránkový přehled zpracovaný správcem daně porovnávající faktury
vystavené R. M. B. C. s. r. o. s fakturami od Z. J. a L. s. r. o., které měl R. M. těmto firmám
uhradit za provedení oprav. Údaje vycházejí z rozpisu typů opravovaných forem a ústí
v přehled nesouladů v množství i typech forem a v označení oprav účtovaných oběma
dodavatelskými firmami.
Žalovaný shora označeným rozhodnutím odvolání daňového subjektu zamítl.
V důvodech shrnul výsledky kontroly i dalšího šetření tak, že bylo prokázáno provádění oprav
firmou Z. J. a. s., ovšem současně i duplicitní vykázání oprav firmou L. s. r. o. Žalovaný
přitom vycházel z porovnání faktur vystavených daňovým subjektem pro B. C. s. r. o., z
přehledu předloženého daňovým subjektem a z faktur vystavených dodavateli oprav.
V rozhodnutí je konkrétně rozebráno několik případů nesrovnalostí a poukázáno i na zjištění
učiněná v případě daňové kontroly prováděné u T. M.. U tvrzeného dodavatele oprav firmy
L. s. r. o. bylo zjištěno, že tyto opravy fakticky neprováděla a zabývala se jen přefakturací
mezi odběratelem a poddodavatelem, kterého měla platit v hotovosti, a u něhož se provedení
oprav rovněž neprokázalo. Žalovaný shrnul, že daňový subjekt nesplnil povinnost prokázat
svá tvrzení ohledně sporných výdajů.
Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení důvodnosti kasační stížnosti
z ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů v rozhodném znění, podle něhož výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Odečíst výdaje je možné jen za prokázání zákonem
předpokládaných podmínek; důkazní břemeno nese daňový subjekt. Podle §31 odst. 1
daňového řádu provádí dokazování správce daně a podle odst. 2 téhož ustanovení dbá, aby
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. To však
neznamená, že daňové řízení je ovládáno zásadou vyšetřovací. Naopak prioritní je povinnost
daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu).
Správce daně prokazuje pouze skutečnosti uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu, v daném
případě správce daně žádnou ze zde uvedených skutečností nemusel prokazovat, nebyl k tomu
důvod. Ve vztahu k řádně zaúčtovaným fakturám, doloženým smlouvou o dílo, vyzval
v souladu s ust. §31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt k prokázání, že uvedené práce
byly skutečně provedeny. Vzhledem k tomu, že o takovém tvrzení daňového subjektu vznikla
oprávněná pochybnost, specifikoval, jakým způsobem má být doloženo provedení prací - tedy
vyžádal sdělení, kdo konkrétně práce prováděl, tak, aby tvrzené skutečnosti byly ověřitelné.
Samotná skutečnost, že mezi stěžovatelem a firmou L. s. r. o. byla uzavřena smlouva a byly
vystaveny faktury, není dokladem toho, že bylo poskytnuto na základě smlouvy plnění, a to
v rozsahu odpovídajícím fakturovaným částkám. Předpokladem uplatnění výdaje je jeho
reálný podklad, tedy především, že ze smlouvy bylo skutečně plněno, že úhrada byla
poskytnuta za provedené práce a konečně že se jednalo o výdaje vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Správce daně porovnáním dokladů daňovým
subjektem předložených zjistil nesrovnalosti a duplicitu vykazování oprav, které měly být
provedeny Z. J. a. s. a L. s. r. o., přičemž o provedení oprav ve Z. bylo prokázáno
dostatečným způsobem. Pochybnost správce daně o tvrzení daňového subjektu skutečně měla
reálný důvod a bylo povinností daňového subjektu tvrzení o provedení oprav zaplacených
firmě L. s. r. o. věrohodně doložit. Takový požadavek je zcela v mezích důkazní povinnosti
daňového subjektu a správce daně svým požadavkem meze ust. §31 odst. 9 daňového řádu
nepřekročil. Stěžovatel ovšem svým povinnostem nedostál, důkazní břemeno neunesl.
Doplnění kasační stížnosti je v tomto směru v podstatě pouze rozvedením námitek
obsažených přímo v kasační stížnosti. Stěžovatel zdůrazňuje některé výpovědi, ovšem
dovozuje z nich závěry, které z nich nevyplývají. Uvedl-li např. svědek V., že ve S. se
nacházely nějaké formy, a víc si nepamatuje, nelze z toho dovodit doložení provádění
fakturovaných prací. Stejně tak sv. Z. při několika výpovědích v podstatě uvedl, že práce
firma L. neprováděla (neboť teprve v průběhu r. 1998 získala potřebný živnostenský list), ale
pouze přefakturovávala od další dodavatelské firmy, již sice označil, ale která se ukázala být
nekontaktní. Nelze stěžovateli ani přisvědčit, že žalovaný nedůvodně vycházel z duplicity
oprav vykazovaných ve vztahu k firmě Z. J. a L. – to je doloženo obsáhlým rozborem ve
spise, v němž jsou duplicity podchyceny.
Provedení důkazních návrhů správcem daně musí vždy směřovat k řádnému zjištění
skutečného stavu věci (§31 odst. 2 daňového řádu). V daném případě nebyly výdaje
vyplacené společnosti L. doloženy důkazy o provedení jim odpovídajících prací a správce
daně i žalovaný provedli řadu výslechů k objasnění, ovšem tvrzení stěžovatele jimi nebylo
potvrzeno. Tvrdí-li stěžovatel, že měly být provedeny další výslechy, potvrzující kontakty
s firmou L. či nezbytnost dodavatelských prací, nelze mu přisvědčit v tom, že by jimi bylo
možno zvrátit nepříznivý důkazní stav.
Namítá-li stěžovatel, že na něm bylo požadováno doložení skutečností, na nichž
se nepodílel, není tomu tak. Stěžovatel vykázal nemalé výdaje na práce, jejichž provedení
deklarovanou firmou nemohl prokázat, a naopak jeho tvrzení bylo správcem daně
zpochybněno. Vyžadoval-li správce daně doložení, že byly provedeny práce, které daňový
subjekt zaplatil, nejednalo se o požadavek nelegitimní.
Nejvyšší správní soud tak neshledal naplnění kasační námitky podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
Závažnou je kasační námitka, že žalovaný vycházel při hodnocení skutečného stavu
z výpovědí provedených dožádaným správcem daně bez vědomosti a součinnosti daňového
subjektu. Rozhodné však je, že tato námitka nebyla vznesena v žalobě (dokonce ani
při jednání před krajským soudem ji stěžovatel nezmínil). Taková námitka je podle
§104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Stěžovatel nepochybně mohl seznat z rozhodnutí
žalovaného, o které důkazy své rozhodnutí opírá, a nic mu nebránilo v uplatnění předmětné
námitky v žalobě. Nelze přehlížet skutečnost, že žaloba je prostředkem ochrany proti
nezákonnému rozhodnutí správního orgánu, kdežto kasační stížnost je prostředkem ochrany
proti nezákonnému rozhodnutí soudu. Krajskému soudu pak nelze vytýkat, že nezkoumal,
co k žalobě zkoumat neměl. Je proto také nerozhodné, že stěžovatel nekonkretizuje,
o které výpovědi se jedná. Přesto Nejvyšší správní soud považuje za vhodné uvést,
že z výpovědí, které byly výše citovány, byly dožádaným správcem daně provedeny některé
z výslechů svědka Z. Finančním úřadem v Uherském Hradišti a výslech svědkyně T.
Finančním úřadem v Otrokovicích. Podle sepsaných protokolů se ve všech těchto případech
jednalo o výpovědi, které jmenovaní učinili ve své vlastní věci (tedy ve věci daňového
subjektu L. s.r.o. a B. C. s. r. o.).
Nakonec stěžovatel poukazuje na nesprávné hodnocení jeho procesních žalobních
námitek soudem. Podle jeho názoru tyto námitky dostatečně specifikoval celým obsahem
žaloby. V doplnění kasační stížnosti pak poukazuje na skutečnost, že žaloba byla podávána
před účinností soudního řádu správního, a proto je nepřiměřeně přísné na stěžovatele
vztahovat ust. §71 odst. 2 s. ř. s.
Ze soudního spisu je zřejmé, že žaloba podaná stěžovatelem směřovala
proti nesprávnému posouzení výdajů fakturovaných firmou L. s. r. o. a s poukazem
na výpovědi svědků vyústila v přesvědčení, že existence výdajů i jejich oprávněnosti byla
prokázána. Stěžovatel v žalobě také odkázal na své odvolání podané proti rozhodnutí
žalovaného s tím, že pokud by žalovaný řádně hodnotil důkazy, měl dojít k závěru, že výdaje
byly účelné. V závěru žaloby je uvedeno, že žalobce spatřuje porušení zákona v porušení
ustanovení §2 odst. 1, §2 odst. 3 a §31 odst. 2 a 8 daňového řádu a ve skutečnosti,
že v průběhu řízení byla porušena jeho práva daňového subjektu, jak podrobně rozvedl
ve svém odvolání.
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že jde o námitky nekonkrétní, poukázal
na rozsáhlou problematiku upravenou v ust. §2 odst. 1 a 3 daňového řádu a vyjmenoval
zásady zde upravené s tím, že žalobce nekonkretizoval, v čem konkrétně, a která z nich měla
být porušena, a ve vztahu k povinnosti hodnocení důkazů, že rovněž žaloba neobsahovala
konkrétní výtky. Soud uvedl, že veškeré právní a skutkové výtky je nutno v žalobě soustředit
srozumitelným způsobem a nelze tak činit odkazem na obsah odvolání. Stejně posoudil
krajský soud i výtky směřující k ust. §31 odst. 2 a 8 daňového řádu. Není ovšem pravdou,
že by krajský soud svůj závěr opřel o ust. §71 odst. 2 s. ř. s., zůstal totiž pouze v obecné
rovině hodnocení. Skutečnost, že žaloba byla podána před účinností soudního řádu správního,
nemá na posouzení příliš velký vliv.
Již tehdy totiž náležitosti žaloby byly upraveny zákonem a platilo, že skutkové
a právní výhrady proti žalovanému rozhodnutí musí být soustředěny v žalobě. Zde lze odkázat
i na ustálenou judikaturu k §249 odst. 2 občanského soudního řádu ve znění účinném
do 31. 12. 2002. Např. v rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 8. 1997,
sp. zn. 6 A 40/96 stojí, že požadavek rozsahu napadení rozhodnutí správního orgánu
ve správní žalobě není splněn pouhým odkazem na námitky uplatňované ve správním řízení
odvolacím, již proto, že tyto námitky směřovaly proti jinému rozhodnutí (I. stupně), než které
je předmětem přezkoumání soudem; v rozsudku téhož soudu ze dne 17. 2. 1995,
č. j. 6A 15/94 - 39 pak stojí, že žaloba, která odkazuje na důvody opravného prostředku, který
žalobce podal v řízení před správním orgánem, nevyhovuje požadavkům
ust. §49 odst. 2 o. s. ř.; žalobce je povinen jím spatřované důvody nezákonnosti naříkaného
rozhodnutí explicitně v žalobě uvést a vymezit tak rozsah soudní kontroly rozhodnutí
správního orgánu. Odkázat lze i na nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2000,
sp. zn. III. ÚS 631/99.
Poukazuje-li stěžovatel na nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 406/99
a sp. zn. IV. ÚS 484/99, tak ty se sice oba zabývají nepřiměřenou přísností výkladu náležitostí
správní žaloby, ovšem ve vztahu k zastavení řízení pro neuvedení porušených právních
předpisů v žalobě. Jde tedy o případy, kdy pro určité vady žaloby byl žalobcům odepřen
přístup k soudu V daném případě se ovšem o obdobný případ nejedná. Stěžovatel v žalobě
soustředil určité konkrétní skutkové a právní výtky, a pokud některé z nich nebyly plně
konkretizovány, nejde o vadnou žalobu a nebyl důvod vyzývat k odstranění vad. Žaloba a její
důvody jsou v plné dispozici žalobce a pokud ten určité projednatelné žalobní body vymezí,
není úkolem soudu mu připomínat, že některé z nich by bylo možno blíže konkretizovat,
a na druhé straně není jeho úkolem ani některé nepříliš konkrétní výtky za něho domýšlet,
či jejich zdůvodnění dohledávat v jeho odvolání. Přezkumná povinnost soudu byla vymezena
konkrétně vznesenými žalobními námitkami a lze mu přisvědčit i v tom, že ve vztahu
k označeným procesním ustanovením žaloba dostatečně konkrétní nebyla. Z obsahu žaloby
by bylo možno dovodit pouze, že žalobce brojí proti způsobu hodnocení důkazů žalovaným
ve vztahu k závěru o prokázání výdajů, s tím se krajský soud vypořádal tak, že důkazy shrnul
se shodným závěrem jako žalovaný.
Rozsudek krajského soudu proto nelze za dané situace označit
ani za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, ani za jinak vadný ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační námitky stěžovatele
důvodnými, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty,
jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu