ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.69.2005
sp. zn. 2 Afs 69/2005 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce
B. S., spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Jaroslavem Buriánkem, advokátem se sídlem Praha 2,
Záhořanského 3, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem
Praha 1, Štěpánská 28, o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze
ze dne 31. 1. 2005, č. j. 8 Ca 26/2005 - 15,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“) napadá
shora označené usnesení Městského soudu v Praze, kterým byla odmítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 9. 2004, č. j. FŘ-8341/13/04, jímž žalovaný podle
ustanovení §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („daňový řád“), nevyhověl
jeho žádosti a nepovolil přezkoumání dodatečného platebního výměru Finančního úřadu
pro Prahu 5 ze dne 22. 8. 2003, č. j. 307763/03/005513/4532 vyměřujícímu na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období duben 2000 částku 41 537 Kč.
Městský soud odmítl žalobu s odůvodněním, že rozhodnutí, jehož zrušení se žalobce
domáhá, je vyloučeno ze soudního přezkumu. Poukázal na ust. §65 odst. 1 s. ř. s.
a na skutečnost, že napadeným rozhodnutím se nezakládají, nemění, neruší ani závazně
neurčují práva nebo povinnosti. Jedná se tak o rozhodnutí jen po formální stránce, podle
§70 písm. a) s. ř. s. je však za rozhodnutí považovat nelze. Přezkoumání rozhodnutí podle
§55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků je mimořádným opravným
prostředkem. Na povolení přezkoumání není právní nárok a jen za situace, kdy jsou splněny
podmínky přezkoumání, je toto povoleno či nařízeno a vede se nové řízení, v němž může být
původní rozhodnutí změněno nebo zrušeno. Při nenaplnění důvodů pro jeho povolení není
žádosti určitým formalizovaným způsobem vyhověno. Negativní rozhodnutí podle názoru
městského soudu do práv žalobce zasáhnout nemohlo, neboť se tím původní rozhodnutí nijak
nemění. Proto žalobu odmítl podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. e) s. ř. s. a namítá, že soud vycházel z nesprávného posouzení právní otázky. Soud
rozhodl v rozporu se zájmy účastníka a znevýhodnil jej způsobem popsaným v žalobě.
Stěžovateli bylo odňato zákonné právo na podání řádného opravného prostředku – odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru, který mu nebyl řádně doručen. Při povolení
přezkumného řízení by mohly být provedeny důkazy a posouzeny skutečnosti, které nemohly
být provedeny v odvolacím řízení. V obnoveném řízení by mohlo dojít ke zrušení
dodatečného platebního výměru nebo ke změně vyměřené daně a nepovolením přezkumu
tak bylo vyloučeno stěžovatelovo právo na meritorní projednání. Proto stěžovatel navrhuje
zrušení napadeného usnesení a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že přezkoumání daňového
rozhodnutí podle §55b daňového řádu je mimořádným opravným prostředkem, kterým
se ověřuje, zda daň nebyla vyměřena v rozporu s právními předpisy a v nesprávné výši.
V daném případě bylo v rozhodnutí o nepovolení přezkumu podrobně zdůvodněno,
že podmínky splněny nejsou, neboť nebylo prokázáno přijetí či dokonce existence
zdanitelného plnění. Jen v případě nového otevření řízení přichází v úvahu rozhodnutí,
které může do práv daňového subjektu zasáhnout. Daným rozhodnutím ovšem byl pouze
vyjádřen názor, že se správce daně věcí znovu zabývat nebude. Dodatečný platební výměr byl
řádně doručen zmocněnci správce konkursní podstaty, odvolání podáno nebylo. Dále
se žalovaný vyjadřuje ke kasační námitce rozsahu žaloby; tato námitka ovšem předmětem
této kasační stížnosti není. Kasační námitky žalovaný považuje za neodůvodněné,
a proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Podle §106 odst. 1 s. ř. s. musí kasační stížnost kromě obecných náležitostí podání
obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů
jej stěžovatel napadá a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. I pro kasační řízení
platí zásada dispoziční. Je to stěžovatel, který požaduje přezkoumání rozhodnutí krajského
soudu, a je to on, kdo vymezuje z jakých důvodů má být napadené rozhodnutí zkoumáno.
V daném případě kasační stížnost stanovené náležitosti obsahovala a stěžovatel v ní skutkově
i právně vymezil důvody, pro které považuje napadené usnesení městského soudu
za nezákonné. Není povinností soudu vyhledávat další možné nezákonnosti, pokud se nejedná
o případ (a v dané věci tomu tak není), kdy soud rozsahem kasační stížnosti není vázán.
Nejvyšší správní soud proto přezkoumal napadené usnesení Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s).
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
lze namítat nezákonnost rozhodnutí soudu o odmítnutí řízení; přitom je možné sice uplatnit
jakékoliv důvody, některé jsou však pojmově vyloučeny. K nim patří námitka nesprávného
posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ],
neboť vážit právní posouzení lze jen tam, kde správnost posouzení právní otázky
v předchozím řízení byla soudem meritorně zkoumána; v případě odmítnutí žaloby tomu tak
není.
Stěžovatel v dané věci namítá nesprávný závěr soudu o vlivu nepovolení přezkoumání
rozhodnutí podle §55b daňového řádu. Toto posouzení se však odvíjí nikoliv od konkrétní
situace stěžovatele, ale od charakteru tohoto rozhodnutí. K tomu je pro stručnost vhodné
poukázat na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (příkladmo viz usnesení ze dne
29. 4. 2003 sp. zn. 6 A 153/2002 - 18, Sb. NSS č. 14/2003; usnesení ze dne 25. 6. 2003
sp. zn. 5 A 143/2002; usnesení ze dne 12. 6. 2003 sp. zn. 7 A 54/2002), od které neshledal
důvod se odchylovat ani v souzené věci a z níž vyplývá zejména následující:
Podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. se může ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech
zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem
správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva
nebo povinnosti, žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení
jeho nicotnosti. S ohledem na použitou legislativní zkratku lze dovodit, že za rozhodnutí
ve smyslu citovaného ustanovení lze považovat pouze takové úkony správního orgánu,
jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti. Ustanovení
§70 písm. a) s. ř. s. stanoví, že ze soudního přezkoumání jsou vyloučeny úkony správního
orgánu, jež nejsou rozhodnutími; na tom nic nemění skutečnost, že z formálního hlediska
rozhodnutími nepochybně jsou, pouze však nejsou takovými rozhodnutími, která zakládají
žalobní legitimaci podle §65 odst. 1 s. ř. s. Právě takovým úkonem je rozhodnutí žalovaného,
jehož přezkumu se žalobce domáhá; žalobce napadeným rozhodnutím nemohl být zkrácen
na svých právech, protože se jím o žádných jeho právech nerozhodovalo.
Zákon č. 337/1992 Sb. totiž upravuje možnost podat proti rozhodnutí správce daně
řádné opravné prostředky (část čtvrtá, §48 a násl.) a tzv. „mimořádné opravné prostředky“
(část pátá, §54 a násl.), mezi něž zákon zařadil i „přezkoumávání daňových rozhodnutí“
podle §55b tohoto zákona. V řízení o přezkoumávání daňových rozhodnutí dle ustanovení
§55b daňového řádu může být vadné pravomocné rozhodnutí zrušeno, nahrazeno jiným
nebo změněno, a to na základě žádosti daňového subjektu a nebo z vlastního podnětu
kteréhokoli správce daně. Rozhodnutí o tom, zda přezkoumání bude povoleno nebo nařízeno,
vydává vždy instančně vyšší správce daně. Proti takovému rozhodnutí není přípustný
opravný prostředek. Je-li přezkoumání povoleno nebo nařízeno, má to odkladný účinek
vůči rozhodnutí přezkoumávanému. Po povolení nebo nařízení provádí nové řízení správce
daně, který rozhodl v posledním stupni; je vázán právním názorem toho, kdo přezkoumání
povolil nebo nařídil; proti novému rozhodnutí ve věci se lze odvolat. Z toho je patrno,
že řízení se tu rozpadá do dvou fází: v prvé se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy
finančních orgánů) o tom, zda přezkoumání vůbec bude povoleno či nařízeno; ve druhé fázi,
a to jen tam, kde přezkoumání vůbec je povoleno či nařízeno a řízení tedy znovu „otevřeno“,
o tom, zda původní, přezkoumávané rozhodnutí bude změněno či zrušeno (a to u orgánu,
který původně rozhodl v posledním stupni).
Je zřejmé, že shledá-li orgán, který má rozhodnout o povolení nebo nařízení
přezkumu, že pro přezkoumání nejsou důvody, žádost zamítne (popř. formulačně jinak,
věcně však stejně, přezkoumání nepovolí). Věcně jde o totéž jako v přezkumném řízení podle
§94 a násl. zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu. Zatímco v řízení podle správního řádu
je nedůvodný podnět odložen pouhým intimátem, sdělením úřadu podateli, v daňovém řízení
je vydáno procesní, formální rozhodnutí o nepovolení přezkoumání. Formalizovaný způsob
odložení nedůvodného podnětu však nic nemění na charakteru řízení podle ustanovení
§55b zákona č. 337/1992 Sb.: jedná se o mimořádný procesní prostředek dozorčího práva,
nikoli o skutečný opravný prostředek, jehož pojmovým znakem je založení právního nároku
žadatele na meritorní projednání. Proto jen v případě, že vůbec bylo řízení nově
otevřeno (k čemuž však v rozhodované věci nedošlo), přichází v úvahu další rozhodnutí,
jímž se buď „rozhodnutí potvrzuje“ tam, kde se v přezkumném řízení nezákonnost neshledala,
nebo se zruší, nahradí jiným či změní, byly-li tu právní vady nebo nedostatky skutkových
zjištění. Rozhodnutí žalovaného však nezasáhlo do subjektivních hmotněprávních oprávnění
a povinností žalobce. Tímto rozhodnutím jen žalovaný vyjádřil, že věcí se zabývat dále
nebude, a že původní pravomocné rozhodnutí finančního úřadu ve spojení s rozhodnutími
finančního ředitelství se nijak nemění.
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že shora citovaný právní názor je konformní
rovněž s právním názorem Ústavního soudu (stanovisko pléna ze dne 19. 12. 2000,
sp. zn. Pl. ÚS-st.-12/2000).
Nejvyšší správní soud také vážil, zda na toto posouzení nemá vliv jeho judikatura
týkající se rozhodování o jiných mimořádných opravných prostředcích, v daném případě
zejména o institutu prominutí daně podle §54a daňového řádu. Nejvyšší správní soud
tak např. v rozsudku ze dne 30. 11. 2005, č. j. 6 A 69/2000 - 55 uzavřel, že rozhodnutí
závisející na diskreci správního orgánu je přezkoumatelné co do dodržení předepsaného
procesního postupu a dodržení mezí správního uvážení. Dospěl k závěru, že toto a obdobná
rozhodnutí na posouzení charakteru institutu §55b daňového řádu z následujících důvodů vliv
nemají.
I když jsou oba instituty v systematice daňového řádu řazeny mezi mimořádné
opravné prostředky, jsou jejich podstata i cíle různé, stejně tak jako je jiný jejich vztah
k řízení, v němž byla daň vyměřena. Prominutí daně podle §55a daňového řádu slouží
k odstranění nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, u příslušenství
slouží k odstranění tvrdosti. Předmětem tohoto řízení je tedy posouzení skutečností jiných,
než které vedly k vyměření daně. Při vyměření daně byl zkoumán skutkový stav a naplnění
zákonných podmínek, při prominutí daně je zkoumán stav těchto právních předpisů ve vztahu
k jejich aplikaci, případně skutečnost, zda penalizace není za daných podmínek přílišnou
tvrdostí. Při zkoumání podmínek ust. §55a daňového řádu tedy oprávněný správní orgán řeší
jiné otázky než v původním daňovém řízení. Žaloba proti rozhodnutí o vyměření daně
a žaloba proti rozhodnutí (postupu) o prominutí daně mají různé předměty. Při vymezení
soudního přezkumu ve vztahu k rozhodnutí o prominutí daně, tak je vyloučeno, aby soud
zkoumal správnost vyměření daně v předchozím daňovém řízení.
Jestliže institut prominutí daně není typickým mimořádným opravným prostředkem,
je jím jistě přezkum daňových rozhodnutí podle §55b daňového řádu. Předmětem tohoto
řízení je totiž správnost postupu a rozhodnutí správce daně při stanovení a vyměření daně,
neboť oprávněný správní orgán zde zkoumá, zda rozhodnutí není v rozporu s právními
předpisy nebo se nezakládá na podstatných vadách řízení a zda okolnosti nenasvědčují
stanovení daně v nesprávné výši. Zkoumá tedy zákonnost postupu a rozhodnutí vydaného
v předchozím řízení, v němž daňový subjekt ze stejných důvodů mohl využít opravných
prostředků i žaloby. Možností soudního přezkumu takového rozhodnutí by byla založena
ochrana stejných práv, jaká jsou chráněna soudním přezkumem původního rozhodnutí, jímž
byla daň vyměřena. Z tohoto hlediska je institut daňového přezkumu podle §55b daňového
řádu odlišný nejen od rozhodování o prominutí daně, ale i od rozhodování o jiných
tzv. „nenárocích“.
Podporou pro danou argumentaci je i ust. §56a daňového řádu, jehož odst. 2) vylučuje
použití přezkoumání rozhodnutí podle §55b za situace, kdy bylo rozhodnutí správce daně
přezkoumáno soudem, nebo za situace, kdy se takové řízení před soudem vede; oproti tomu
na institut prominutí daně se tato výluka nevztahuje (odst. 5 téhož ustanovení).
Dále toto ustanovení (odst. 1) za rozhodný skutkový a právní stav označuje u přezkumu podle
§55b daňového řádu stav existující v době vydání rozhodnutí, což v případě prominutí daně
podle §55a daň. ř. neplatí (odst. 5). I z toho lze dovodit, že v případě přezkumu podle
§55b je jeho předmětem opětovně rozhodnutí správce daně o dani, kdežto v případě
prominutí daně to jsou skutečnosti jiné.
Z hlediska ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. v případě prominutí podle §55a daňového
řádu je zde tedy rozhodováno o něčem jiném než v původním daňovém řízení a možnost
a rozsah přezkumu je třeba vážit, kdežto v případě přezkumu podle §55b daňového řádu,
je rozhodováno znovu o zásahu do práv, k němuž došlo již vyměřením daně. Zásahem do práv
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. pak může být jen nové rozhodnutí o dani vydané po povolení
přezkoumání.
Na základě shora uvedeného lze proto shrnout, že podle stávající zákonné úpravy,
obsažené v soudním řádu správním, výrok podle ustanovení §55b zákona č. 337/1992 Sb.,
kterým nebylo přezkoumání povoleno, není svojí materiální podstatou vůbec rozhodnutím
ve smyslu tohoto zákona, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu,
a proto není přezkoumatelný ve správním soudnictví.
Městský soud tak nemohl přihlížet k žádným individuálním skutečnostem na straně
stěžovatele, týkajícím se možnosti podání opravného prostředku proti dodatečnému
platebnímu výměru, ohledně něhož se domáhal povolení mimořádného přezkumu.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že se Městský soud v Praze odmítnutím žaloby
v této části nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.,
a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu