ECLI:CZ:NSS:2006:3.ADS.13.2005
sp. zn. 3 Ads 13/2005 - 112
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Marie
Součkové a soudců JUDr. Milady Haplové a JUDr. Milana Kamlacha, v právní věci žalobce:
S. ž. d. c., s. o., se sídlem Prvního pluku 367/5, Praha 8 – Karlín, proti žalované České správě
sociálního zabezpečení, se sídlem Křížová 25, Praha 5, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 9. 2004, č. j. 10 Cad 9/2003 – 78,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalované se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 27. 5. 2002, č.j.:23/2002/Š žalovaná zamítla odvolání žalobce
a potvrdila rozhodnutí (platební výměr) Okresní správy sociálního zabezpečení v Chomutově
č.j. 23/51/02 ze dne 16. 4. 2002, jímž byla žalobci podle §104c zákona č. 582/1991 Sb.,
v platném znění uložena povinnost uhradit nedoplatek pojistného na sociální zabezpečení
a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti včetně penále ve výši 558 209 Kč. V odůvodnění
odkázala na obsah protokolu o kontrole pojistného, provádění nemocenského pojištění
a plnění úkolů v důchodovém pojištění, z něhož vyplývá, že žalobce v době od května 2001
do března 2002 nezahrnoval do úhrnu vyměřovacích základů pro odvod pojistného příspěvky
poskytované zaměstnancům podle Doprovodného sociálního programu Č., s. o., na léta 2001 -
2005 (dále jen „Doprovodný sociální program“) v celkové výši 478 556 Kč. Odkázala na
stanovisko Ministerstva financí ČR ze dne 30. 1. 2002 č.j. 154/100745/2001, podle něhož
uvedený příspěvek podléhá podle §6 zák. č. 586/1992 Sb., v platném znění, dani z příjmu
s ohledem na skutečnost, že usnesení vlády, kterým byl uvedený program schválen, není
obecně platným právním předpisem a nemůže tedy měnit zákon o daních z příjmů.
Osvobození podle §4 odst. 1 písm. i) tohoto zákona není možné aplikovat. Protože tento
příspěvek není osvobozen od daně z příjmů, je třeba jej podle §5 odst. 2 písm. c) zákona
č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti v platném znění, (dále jen „zákon o pojistném“), zahrnout do vyměřovacího
základu pro účely pojistného na sociální zabezpečení.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 16. 9. 2004, č. j. 10 Ad 9/2003 – 78, žalobu
zamítl. Odmítl žalobcovu námitku, že peněžní dávky, které byly vyplaceny zaměstnancům
podle Doprovodného sociálního programu schváleného vládou usnesením č. 1328/2000
a č. 1225/2001 byly zapracovány do rozpočtové kapitoly 327 a jako takové upraveny
zákonem č. 491/2000 Sb., o státním rozpočtu na r. 2001, a proto podle §4 odst. 1 písm. i)
zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
od daně osvobozeny a podle §5 odst. 2 písm. c) bod 7 zákona o pojistném se jako osvobozené
od daně z příjmu nezapočítávají do vyměřovacího základu, neboť v rozpočtové kapitole 327
uvedeného zákona o státním rozpočtu na r. 2001 jakákoli zmínka o výdajích na Doprovodný
sociální program schválený shora uvedenými usneseními vlády absentuje. Doprovodný
sociální program v souvislosti s transformací Č. byl uveden v zákoně č. 58/2000 Sb. o státním
rozpočtu na r. 2000, kde je v rozpočtové kapitole 327 Ministerstva dopravy a spojů uveden
Doprovodný sociální program pro Č. podle usnesení vlády č. 914/1999, na který byla
vyčleněna částka 303 600 000 Kč a je zřejmé, že se tyto finanční prostředky týkaly
rozpočtového roku 2000, nikoli období let 2001 až 2002, které jsou pro věc rozhodné. Dále
podle soudu oním zvláštním předpisem, který má na mysli ust. §4 odst. 1 písm. i) ZDP, na
základě něhož jsou od daně osvobozeny dávky a služby sociální péče, dávky státní sociální
podpory a státní dávky (příspěvky), může být toliko obecný závazný předpis uvedený
v §1 odst. 1 zák. č. 309/1999 o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv. Podle ust. §5
odst. 2 písm. c) zákona o pojistném je nutno do vyměřovacího základu zaměstnance zahrnout
příjmy tam vymezené s výjimkou taxativně uvedených případů, přičemž výjimku
je nutno vykládat striktně a nelze připustit extenzivní výklad. Z pokynu Ministerstva financí
ČR D - 263, jímž se promíjí daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků za zdaňovací období roků 2003 a 2004 z příspěvků z Doprovodného sociálního
programu Č., s. o., na léta 2001 - 2005 soud dovodil opak žalobcova tvrzení, neboť prominutí
daně přichází v úvahu tam, kde je povinnost platit daň dána, jinak řečeno předmětné
příspěvky dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podléhaly.
Ve včasné kasační stížnosti žalobce (dále jen „stěžovatel“) uplatnil důvod kasační
stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“), neboť se neztotožňuje s rozhodnutím Městského soudu v Praze v posouzení
právní otázky spočívající v tom, zda příspěvky vyplacené na základě Doprovodného
sociálního programu schváleného vládou usnesením č. 1328/2000 a č. 1225/2001 mají být
zahrnuty do vyměřovacího základu pro odvod pojistného či nikoli. Podle stěžovatele
je zásadní otázkou charakter předmětných příspěvků podle Doprovodného sociálního
programu založeného usneseními vlády č. 1328/2000 a č. 1225/2001 vyplácených
zaměstnancům Č., kteří ukončili za stanovených podmínek svůj pracovní poměr u této
organizace v letech 2001 a 2002. K přijetí programu usnesením vlády č. 1328
ze dne 18. 12. 2000 došlo v důsledku probíhající transformace Č., s. o. (právního předchůdce
stěžovatele), kdy související pokles zaměstnanosti bylo třeba jistit produktem sociální povahy,
který umožní uvolněným zaměstnancům sociálně únosné vypořádání se se ztrátou
zaměstnání. Přijetí programu bylo vládě nařízeno formou nařízení vlády k provedení zákona
o rozpočtových pravidlech, nakonec byl přijat jako vládní usnesení. Nařízení vlády jako
formy bylo použito na příspěvky od 1. 1. 2003 a podle stěžovatele je konstrukce výplaty i
vymezení podmínek pro vznik nároku na příspěvek podle tohoto nařízení vlády č. 322/2002
Sb., a v Doprovodném sociálním programu zásadně velmi podobné. Podle stěžovatele má
příspěvek Doprovodného sociálního programu pobídkový charakter, směřující
k dobrovolnému ukončení pracovního poměru dohodou, na který je vázán. Předchozí projekt
Doprovodného sociálního programu na léta 1998 až 2000 tento příspěvek označoval jako tzv.
odchodné. Podstata příspěvku Doprovodného sociálního příspěvku motivuje ukončit pracovní
poměr dohodou a nejde tudíž o plnění věrnostní či stabilizační povahy ve smyslu ust. §5
odst. 2 písm. c) zákona o pojistném, u níž se odvodová povinnost zakládá. Stabilizací není
finanční zabezpečení v období po skončení pracovního poměru a věrnostní charakter není dán
tehdy, když je zaměstnanec naopak pobízen k dobrovolnému předčasnému skončení
zaměstnání slibem příspěvku k překlenutí nastalé sociální situace. Podle stěžovatele charakter
odchodného uvedeného v ust. §5 odst. 2 písm. c) by měly mít takové instrumenty, které svým
obsahem tento pojem naplňují, i když tak nejsou výslovně v právním předpise či jiném titulu
pro výplatu pojmenovány. Stěžovatel dále nesouhlasí se stanoviskem soudu, že u právního
titulu pro výplatu příspěvku absentuje zákonný právní podklad, neboť se jednalo o prostředky
ze státního rozpočtu, u nichž byl právní předchůdce stěžovatele pouhým zprostředkovatelem
výplaty jednotlivým odcházejícím zaměstnancům a byly vypláceny cílové skupině. Stěžovatel
tvrdí, že příspěvek je státní dávkou upravenou zvláštním předpisem, a to zákonem o státním
rozpočtu, přičemž konkrétní podmínky účelově vázaného použití prostředku státního rozpočtu
k výplatě této dávky byly stanoveny legislativně akceptovatelným způsobem, formou
usnesení vlády. Restriktivní výklad, že příspěvek musel být upraven minimálně formou
nařízení vlády jakožto zvláštním předpisem, aby mohla být přiznána možnost osvobození od
daně z příjmů ze závislé činnosti, je podle názoru stěžovatele nepřípustným postupem, neboť
nelze dovodit, že by příspěvky programu splňovaly náležitosti příjmů, jak jsou definované
v ust. §6 odst. 1. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek Městského
soudu v Praze zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení.
Ze správního spisu vyplývá, že rozhodnutím (platebním výměrem) Okresní správy
sociálního zabezpečení v Chomutově č.j. 23/51/02 ze dne 16. 4. 2002 byla stěžovateli uložena
povinnost uhradit nedoplatek na pojistném na sociální zabezpečení včetně penále
ve výši 558 209 Kč, neboť dle Protokolu o kontrole pojistného, provádění nemocenského
pojištění a plnění úkolů v důchodovém pojištění za kontrolované období od 1. května 2001
do 31. března 2002 stěžovatel do úhrnu vyměřovacích základů pro odvod pojistného
nezahrnoval příspěvky poskytované zaměstnancům podle Doprovodného sociálního
programu na léta 2001 - 2005, v celkové výši 478 556 Kč. Příplatek náležel zaměstnanci
při rozvázání pracovního poměru dohodou v období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2005 při splnění
podmínky odpracování 10 let u Č., s. o. a 5 let nepřetržitě ke dni skončení pracovního
poměru.
Stanovisko Ministerstva financí ČR ze dne 3. 11. 2000 uvádí, že podle §4 odst. 1
písm. i) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny mimo jiné státní dávky (příspěvky) upravené
zvláštními předpisy, kterým je bezpochyby nařízení vlády, které bude upravovat podmínky
vyplacení dávek (příspěvků) propuštěným zaměstnancům Č. V takovém případě pak
zaměstnancům vzniká nárok na osvobození příjmu plynoucího z takové dávky od daně
z příjmů fyzických osob a pokud by byla zvolena jiná forma výplaty uvedených příspěvků,
pak dle stávajícího zákona o daních z příjmů nelze příspěvky osvobodit a podléhaly by dani
z příjmů ze závislé činnosti podle §6 ZDP.
Stanovisko Ministerstva financí ČR ze dne 30. 1. 2002 č.j. 154/100745/2001 uvádí,
že s ohledem na skutečnost, že usnesení vlády, kterým byl program schválen, není obecně
platným právním předpisem, nemůže měnit zákon o daních z příjmů, a proto předmětné
příspěvky podléhají zdanění podle jeho §6 jako příjmy ze závislé činnosti a osvobození podle
§4 odst. 1 písm. i) zákona nelze aplikovat.
V žalobě stěžovatel namítal, že výdaje realizované podle Doprovodného sociálního
programu, které vláda schválila svým usnesením, byly zapracovány do rozpočtové
kapitoly 327 státního rozpočtu jako neinvestiční finanční dotace ministerstva a jako takové
se staly součástí rozpočtu, který byl schválen zákonem č. 491/2000 Sb., zákon o státním
rozpočtu na rok 2001. Stěžovatel v žalobě sám charakterizoval příspěvek jako dávku,
která je poskytnuta na základě kritérií jako např. věk zaměstnance, délka pracovního poměru
apod., která jsou stanovena za účelem zabránění spekulace při nakládání s finančními
prostředky určenými na sociální program. Dovozuje, že příspěvky vyplácené na základě
programu mají spíše charakter odstupného, nikoli věrnostní a vzhledem k tomu, že byly
poskytnuty ze státního rozpočtu, hospodaření se řídilo rozpočtovými pravidly a opatřeními
MDaS vypracovanými k jejich čerpání. Užití bylo zúčtováno podle stanovených postupů
a jsou proto podle §4 odst. 1 písm. i) zák. č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů v platném znění
osvobozeny od daně z příjmů a podle §5 odst. 2 písm. c) bod 7 zák. č. 589/1992 Sb.
se jako osvobozené od daně z příjmů nezapočítávají do vyměřovacího základu pro sociální
zabezpečení.
Podle pokynu D - 263 ze dne 10. 6. 2004 ministr financí podle ust. §55a zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., prominul daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků za zdaňovací období r. 2003, 2004 z příspěvků Doprovodného sociálního programu
Č., s. o., na léta 2001 - 2005 schváleného usnesením vlády České republiky č. 1328 ze dne
18. 12. 2000, náležejících zaměstnancům bývalé státní organizace, kteří s ní ukončili pracovní
poměr do 31. 12. 2002.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a stěžovatel v ní namítá důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady
podle §109 odst. 3 s. ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je uveden tak, že kasační
stížnost lze podat z důvodu tvrzené nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky
pak spočívá v tom, že je na správně zjištěný skutkový stav aplikovaná nesprávná právní
norma, příp. je aplikovaná správná právní norma, která je však nesprávně vyložena. V dané
věci je předmětem sporu právní otázka, zda příspěvek vyplacený podle Doprovodného
sociálního programu má být zahrnut do vyměřovacího základu ve smyslu ust. §5 odst. 2
písm. c) zákona o pojistném, či nikoli. Podle uvedeného ustanovení se do vyměřovacího
základu zahrnují mimo jiných příjmů plnění věrnostní nebo stabilizační povahy zúčtovaná
zaměstnanci v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá jeho účast na nemocenském
pojištění. Za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání
po určitou dobu nebo k určitému dni s výjimkou mj. pod bodem 7 peněžního či nepeněžního
plnění, zvýhodnění, příspěvku, příplatku, odstupného, popř. dalších částek osvobozených
od daně z příjmů.
Pro posouzení věci, tj. zda zahrnout či nezahrnout příspěvek vyplacený v letech 2001
a 2002 do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení je určující,
že Doprovodný sociální program byl založen usneseními vlády č. 1328/2000 a č. 1225/2001
a vztahoval se na zaměstnance právního předchůdce stěžovatele Č. s. o., kteří ukončili za
stanovených podmínek svůj pracovní poměr u právního předchůdce stěžovatele v letech 2001
a 2002. Ze shora uvedeného stanoviska Ministerstva financí pak nepochybně vyplývá, že
nárok na osvobození od daně z příjmů fyzických osob z příspěvku vzniká tehdy, pokud jsou
podmínky vyplácení těchto dávek propuštěným zaměstnancům upraveny zvláštním
předpisem, např. nařízením vlády. V případě jiné formy tyto nelze od daně osvobodit a
podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti podle §6 ZDP. Proto je podle Nejvyššího
správního soudu příspěvek vyplácený na základě Doprovodného sociálního programu
založeného usnesením vlády příjmem podléhajícím dani z příjmů ze závislé činnosti a není
výjimkou, uvedenou v bodě 7 písm. c) odst. 2 §5 zákona o pojistném. Nejvyšší správní soud
se nezabýval úvahou stěžovatele, že pod režim odchodného by měly být podřazeny takové
instrumenty, které svým obsahem tento pojem naplňují, i když tak nejsou pojmenovány a že
tudíž příspěvek podle Doprovodného sociálního programu vyplacený v souvislosti
s ukončením pracovního poměru se jeví jako nejpřiléhavější synonymum odchodného.
Stěžovatel se v tomto odvolává na komplexní projekt Doprovodného sociálního programu na
léta 1998 až 2000, na který Doprovodný sociální program na léta 2001 - 2005 navázal, který
příspěvek označoval jako tzv. odchodné. Uvedená úvaha je ve vztahu k projednávané věci bez
významu, neboť zde se jedná o výplatu příspěvků na základě Doprovodného sociálního
programu v letech 2001 a 2002, kdy bylo poskytování těchto dávek upraveno usnesením
vlády jako příspěvek nikoli jako odchodné. Koneckonců již samo nové označení této dávky
jako příspěvek svědčí o tom, že jde o dávku s jiným právním režimem, než odchodné, které
bylo upraveno v předchozím komplexním sociálním programu.
Pokud se týká námitky, zda lze příspěvky Doprovodného sociálního programu
zahrnout mezi příjmy ze závislé činnosti ve smyslu ust. §6 zák. č. 586/1992 Sb. či nikoli,
když právní předchůdce stěžovatele neměl žádný vlastní titul k nakládání a ke způsobu
výplaty příspěvku, ale byl pouze prostředníkem výplaty prostředků ze státního rozpočtu
s přesně a adresně určeným účelem, a proto není možné, aby konkrétní ukazatel výdajové
kapitoly státního rozpočtu byl podřazen pod daňovou kategorii jiného plátce příjmu ze závislé
činnosti bez ohledu na to, zda závislá činnost byla vykonávaná pro plátce či nikoli a je proto
logické poskytnout ze státního rozpočtu méně prostředků nezdaňovaných a nezatížených
dalšími odvody než poskytovat více při následném složitém, zdlouhavém a nákladném
zdaňování a zatížení odvody, je námitkou nedůvodnou. Opak tvrzeného vyplývá z jím
předloženého pokynu Ministerstva financí ČR shora citovaného, jímž se promíjela
daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků z příspěvků
z Doprovodného sociálního programu Č., s. o. na léta 2001 - 2005, schváleného usnesením
vlády České republiky č. 1328 ze dne 18. 12. 2000, které náležely zaměstnancům bývalé
státní organizace, tedy právního předchůdce stěžovatele, kteří ukončili svůj pracovní poměr
do 31. 12. 2002. Z uvedeného bezpochyby nevyplývá nic jiného než, že předmětné příspěvky
dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podléhaly.
Z uvedeného pokynu vyplývá opak stěžovatelem tvrzené právní argumentace, že daňová
povinnost stěžovatele z vyplacených příspěvků byla zákonem daná a nejedná se proto
o výjimku v bodě 7 písm. c) odst. 2 §5 zákona o pojistném.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že příspěvky vyplácené zaměstnancům stěžovatele
na základě Doprovodného sociálního programu Č., s. o., na léta 2001 – 2005 při splnění tam
uvedených podmínek, měly být v letech 2001 a 2002 zahrnuty do vyměřovacího základu
podle ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o pojistném, neboť výjimka v bodě 7 či v bodě 10 se na
uvedené příspěvky ze shora uvedených důvodů nevztahuje.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. není dán, a proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
Žalovaná měla ve věci plný úspěch, avšak přiznání práva na náhradu nákladů řízení
brání ustanovení §60 odst. 2 s. ř. s., podle něhož právo na náhradu nákladů řízení žalované
nelze přiznat.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. prosince 2006
JUDr. Marie Součková
předsedkyně senátu