ECLI:CZ:NSS:2006:3.ADS.31.2005
sp. zn. 3 Ads 31/2005 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava
Vlašína a soudců JUDr. Milady Haplové a JUDr. Milana Kamlacha, v právní věci žalobce: S.
ž. d. c., s. o., proti žalované České správě sociálního zabezpečení, se sídlem Křížová 25,
Praha 5, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
22. 12. 2004, č. j. 38 Ca 785/2002 - 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalované se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 10. 2002, č.j.: 332-6003-1418-3.9.2002/Kom žalovaná
zamítla odvolání žalobce a potvrdila rozhodnutí (platební výměr) Pražské správy sociálního
zabezpečení č.j.: 598/1657/02 ze dne 15. 7. 2002, jímž byla žalobci podle §104c zákona
č. 582/1991 Sb., v platném znění uložena povinnost uhradit nedoplatek pojistného na sociální
zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti včetně penále ve výši 169 481 Kč.
V odůvodnění odkázala na obsah protokolu o kontrole pojistného, provádění nemocenského
pojištění a plnění úkolů v důchodovém pojištění, z něhož vyplývá, že žalobce nezahrnoval
do úhrnu vyměřovacích základů pro odvod pojistného příspěvky poskytované zaměstnancům
podle Doprovodného sociálního programu Č., s.o., na léta 2001 – 2005 (dále jen
„Doprovodný sociální program“), kteří odpracovali u žalobce nejméně 10 let, z toho ke dni
skončení pracovního poměru nepřetržitě 5 let, odkázala na ust. §5 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti
v platném znění, (dále jen „zákon o pojistném“) a s ohledem na skutečnost, že usnesení vlády
č. 1328 ze dne 18. 12. 2000, kterým byl uvedený program schválen, není obecně platným
právním předpisem a nemůže tedy měnit zákon o daních z příjmů, podléhá příspěvek
vyplácený zaměstnancům žalobce dani z příjmů ze závislé činnosti podle ust. §6
zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). Zákon č. 491/2000 Sb., o státní rozpočtu na r. 2001 podle žalované nelze považovat za zvláštní předpis podle §4
odst. 1 písm. i) ZDP, neboť tento zákon pouze upravuje úhrnné příjmy a výdaje jednotlivých
resortů, nikoli jejich konkrétní rozčlenění a pravidla jejich poskytování. Příspěvek
se poskytoval podle Doprovodného sociálního programu zaměstnanci Č., s.o., kterému
v období od 1. 1. 2001 do 31. 1. 2005 skončil pracovní poměr dohodou podle §43 zákoníku
práce z důvodu uvedených v §46 odst. 1 písm. a), b) nebo c) zákoníku práce sjednaný s Č.,
s.o. na dobu neurčitou, pokud odpracoval v pracovním poměru u Č. nejméně 10 let, z toho ke
dni skončení pracovního poměru nepřetržitě 5 let. Z uvedeného žalovaná dovodila, že se jedná
o plnění věrnostní povahy, neboť je poskytováno z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu
nebo k určitému dni podle ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o pojistném a nelze ho zahrnout
mezi plnění, na které se vztahuje výjimka v bodech 1 až 10, neboť se nejedná o peněžní nebo
nepeněžní plnění osvobozené od daně z příjmů podle bodu 7 citovaného ustanovení. Proto je
příspěvek třeba zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 22. 12. 2004 č. j. 38 Ca 785/2002 – 62,
žalobu zamítl. Uvedl, že do vyměřovacího základu se mj. zahrnují i příjmy zúčtované
zaměstnanci v organizaci v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském
pojištění, tj. i plnění věrnostní nebo stabilizační povahy podle ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona
o pojistném, mezi něž patří i plnění osvobozené od daně z příjmu uvedené v bodě 7 tohoto
ustanovení. Ze zákona o daních z příjmů vyplývá, že od dani z příjmu jsou mj. osvobozeny
příspěvky, které jsou upraveny zvláštními předpisy [§4 odst. 1 písm. i) ZDP]. Soud
se ztotožnil s právním názorem žalované, že takovým zvláštním předpisem musí být obecně
závazný předpis, jímž však není zákon o státním rozpočtu, neboť k plnění nedochází
na základě tohoto zákona, nýbrž až přistoupením dalších právních skutečností. Poukazuje-li
pak žalobce na to, že obsahově se předmětný příspěvek shoduje s příspěvkem, jehož
podmínky poskytnutí výše a způsob poskytnutí upravovalo Nařízení vlády č. 322/2002 Sb.,
pak soud nemá pravomoc, aby hodnotil záměry či cíle zákonodárce nevyjádřené v právních
předpisech a pokud v projednávaném případě zákonodárce, resp. orgán moci výkonné, zvolil
poskytování příspěvku nikoli na základě odvozeného právního předpisu – nařízení vlády,
ale na základě právního aktu moci výkonné – usnesení vlády, pak, soudu nepřísluší postup
hodnotit či vůli zákonodárce měnit. Podle soudu žalovaná rozhodla v souladu se zákonem,
která je vázána zákonem a jakákoli analogie s jiným právním předpisem, který na uvedený
případ nedopadá, nepřichází v úvahu.
Ve včasné kasační stížnosti žalobce (dále jen „stěžovatel“) uplatnil důvod kasační
stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“), neboť se neztotožňuje s rozhodnutím Městského soudu v Praze v posouzení
právní otázky spočívající v tom, zda příspěvky vyplacené na základě Doprovodného
sociálního programu schváleného vládou usnesením č. 1328/2000 a č. 1225/2001 mají
být zahrnuty do vyměřovacího základu pro odvod pojistného či nikoli. Podle stěžovatele
je zásadní otázkou charakter předmětných příspěvků podle Doprovodného sociálního
programu založeného usneseními vlády č. 1328/2000 a č. 1225/2001 vyplácených
zaměstnancům Č., kteří ukončili za stanovených podmínek svůj pracovní poměr u této
organizace v letech 2001 a 2002. K přijetí programu usnesením vlády č. 1328 ze dne 18. 12.
2000 došlo v důsledku probíhající transformace Č., s.o. (právního předchůdce stěžovatele),
kdy související pokles zaměstnanosti bylo třeba jistit produktem sociální povahy, který
umožní uvolněným zaměstnancům sociálně únosné vypořádání se se ztrátou zaměstnání.
Přijetí programu bylo vládě nařízeno formou nařízení vlády k provedení zákona o
rozpočtových pravidlech, nakonec byl přijat jako vládní usnesení. Nařízení vlády jako formy
bylo použito na příspěvky od 1. 1. 2003 a podle stěžovatele je konstrukce výplaty i vymezení
podmínek pro vznik nároku na příspěvek podle tohoto nařízení vlády č. 322/2002 Sb., a
v Doprovodném sociálním programu zásadně velmi podobné. Podle stěžovatele má příspěvek
Doprovodného sociálního programu pobídkový charakter, směřující k dobrovolnému
ukončení pracovního poměru dohodou, na který je vázán. Předchozí projekt Doprovodného
sociálního programu na léta 1998 až 2000 tento příspěvek označoval jako tzv. odchodné.
Podstata příspěvku Doprovodného sociálního programu motivuje ukončit pracovní poměr
dohodou a nejde tudíž o plnění věrnostní či stabilizační povahy ve smyslu ust. §5 odst. 2
písm. c) zákona o pojistném, u níž se odvodová povinnost zakládá. Stabilizací není finanční
zabezpečení v období po skončení pracovního poměru a věrnostní charakter není dán tehdy,
když je zaměstnanec naopak pobízen k dobrovolnému předčasnému skončení zaměstnání
slibem příspěvku k překlenutí nastalé sociální situace. Podle stěžovatele charakter
odchodného uvedeného v ust. §5 odst. 2 písm. c) by měly mít takové instrumenty, které svým
obsahem tento pojem naplňují, i když tak nejsou výslovně v právním předpise či jiném titulu
pro výplatu pojmenovány. Stěžovatel dále nesouhlasí se stanoviskem soudu, že u právního
titulu pro výplatu příspěvku absentuje zákonný právní podklad, neboť se jednalo o prostředky
ze státního rozpočtu, u nichž byl právní předchůdce stěžovatele pouhým zprostředkovatelem
výplaty jednotlivým odcházejícím zaměstnancům a byly vypláceny cílové skupině. Stěžovatel
tvrdí, že příspěvek je státní dávkou upravenou zvláštním předpisem, a to zákonem o státním
rozpočtu, přičemž konkrétní podmínky účelově vázaného použití prostředku státního rozpočtu
k výplatě této dávky byly stanoveny legislativně akceptovatelným způsobem, formou
usnesení vlády. Restriktivní výklad, že příspěvek musel být upraven minimálně formou
nařízení vlády jakožto zvláštním předpisem, aby mohla být přiznána možnost osvobození
od daně z příjmů ze závislé činnosti, je podle názoru stěžovatele nepřípustným postupem,
neboť nelze dovodit, že by příspěvky programu splňovaly náležitosti příjmů, jak jsou
definované v ust. §6 odst. 1. Stěžovatel dále vytkl Městskému soudu v Praze, že při svém
rozhodování ve věci nepřihlédl k Pokynu Ministerstva financí ČR D-263 ze dne 10. 6. 2004,
kterým ministr financí podle ust. §55a zákona ČNR č. 337/1992 Sb. prominul daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2003 a 2004
z příspěvků Doprovodného sociálního programu Č., s.o., na léta 2001 - 2005 schváleného
Usnesením vlády České republiky č. 1328 ze dne 18. 12. 2000 náležejících zaměstnancům
bývalé státní organizace, kteří s ní ukončili pracovní poměr do 31. 12. 2002. Stěžovatel
proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil
soudu k dalšímu řízení.
Ze správního spisu vyplývá, že rozhodnutím (platebním výměrem) Pražské správy
sociálního zabezpečení č.j.: 598/1657/02 ze dne 15. 7. 2002 byla stěžovateli uložena
povinnost uhradit nedoplatek na pojistném na sociální zabezpečení včetně penále ve výši
169 481 Kč, neboť dle Protokolu o kontrole pojistného, provádění nemocenského pojištění
a plnění úkolů v důchodovém pojištění za kontrolované období v měsících 6/01, 9/01, 10/01
a 3/02 stěžovatel do úhrnu vyměřovacích základů pro odvod pojistného nezahrnoval
příspěvky poskytované zaměstnancům podle Doprovodného sociálního programu na léta 2001
- 2005, z nichž nebylo odvedeno pojistné včetně penále ve výši 169 481 Kč.
Stanovisko Ministerstva financí ČR ze dne 30. 1. 2002 č.j. 154/100745/2001 uvádí,
že s ohledem na skutečnost, že usnesení vlády, kterým byl program schválen, není obecně
platným právním předpisem, nemůže měnit zákon o daních z příjmů, a proto předmětné
příspěvky podléhají zdanění podle jeho §6 jako příjmy ze závislé činnosti a osvobození podle
§4 odst. 1 písm. i) zákona nelze aplikovat.
Podle pokynu D - 263 ze dne 10. 6. 2004 ministr financí podle ust. §55a zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., prominul daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků za zdaňovací období r. 2003, 2004 z příspěvků Doprovodného sociálního programu
Č., s. o., na léta 2001 - 2005 schváleného usnesením vlády České republiky č. 1328 ze dne 18.
12. 2000, náležejících zaměstnancům bývalé státní organizace, kteří s ní ukončili pracovní
poměr do 31. 12. 2002.
Podle Doprovodného sociálního programu Č., s.o. na léta 2001 - 2005, část A Sociální
výhody, písm. I Příspěvek, měl nárok na příspěvek pouze ten zaměstnanec Č., s.o., který byl
v pracovním poměru u Č. nejméně 10 let, z toho ke dni skončení pracovního poměru
nepřetržitě nejméně 5 let, a kterému současně k dosažení věku potřebného pro přiznání
nároku na starobní důchod chybělo nejvýše 5 let podle zákona č. 155/1995 Sb. o důchodovém
pojištění.
V žalobě stěžovatel namítal, že výdaje realizované podle Doprovodného sociálního
programu Č., které vláda schválila svým usnesením, byly zapracovány do rozpočtové kapitoly
327 státního rozpočtu jako neinvestiční finanční dotace ministerstva a jako takové se staly
součástí rozpočtu, který byl schválen zákonem č. 491/2000 Sb., zákon o státním rozpočtu na
rok 2001. Stěžovatel v žalobě připustil, že ust. §4 odst. 1 písm. i) ZDP odkazuje výhradně na
zvláštní předpis, kterým usnesení vlády není, on však sám v době přijetí Doprovodného
sociálního programu nebyl oprávněn ovlivnit jeho formu. Dále namítá, že svým obsahem
je příspěvek podle Doprovodného sociálního programu zcela totožný s příspěvkem, jehož
podmínky upravovalo Nařízení vlády č. 322/2002 Sb. a proto se domnívá, že příspěvky
poskytnuté zaměstnancům lze považovat za osvobozené od daně z příjmů podle shora
uvedeného ustanovení a proto je nelze podle ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o pojistném
započítávat do vyměřovacího základu pro účely pojistného na sociální zabezpečení.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a stěžovatel v ní namítá důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle
§109 odst. 3 s. ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je uveden tak, že kasační
stížnost lze podat z důvodu tvrzené nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky
pak spočívá v tom, že je na správně zjištěný skutkový stav aplikovaná nesprávná právní
norma, příp. je aplikovaná správná právní norma, která je však nesprávně vyložena. V dané
věci je předmětem sporu právní otázka, zda příspěvek vyplacený podle Doprovodného
sociálního programu má být zahrnut do vyměřovacího základu ve smyslu ust. §5 odst. 2
písm. c) zákona o pojistném, či nikoli. Podle uvedeného ustanovení se do vyměřovacího
základu zahrnují mimo jiných příjmů plnění věrnostní nebo stabilizační povahy zúčtovaná
zaměstnanci v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá jeho účast na nemocenském
pojištění. Za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání
po určitou dobu nebo k určitému dni s výjimkou mj. pod bodem 7 peněžního či nepeněžního
plnění, zvýhodnění, příspěvku, příplatku, odstupného, popř. dalších částek osvobozených
od daně z příjmů.
Pro posouzení věci, tj. zda zahrnout či nezahrnout příspěvek vyplacený v roce 2001
do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení je určující,
že Doprovodný sociální program byl založen usnesením vlády č. 1328/2000 a vztahoval
se na zaměstnance právního předchůdce stěžovatele Č., státní organizace, kteří ukončili za
stanovených podmínek svůj pracovní poměr u právního předchůdce stěžovatele v roce 2001.
Ze shora uvedeného stanoviska Ministerstva financí pak nepochybně vyplývá, že nárok na
osvobození od daně z příjmů fyzických osob z příspěvku vzniká tehdy, pokud jsou podmínky
vyplácení těchto dávek propuštěným zaměstnancům upraveny zvláštním předpisem, např.
nařízením vlády. V případě jiné formy tyto nelze od daně osvobodit a podléhají dani z příjmu
ze závislé činnosti podle §6 ZDP. Proto je podle Nejvyššího správního soudu příspěvek
vyplácený na základě Doprovodného sociálního programu založeného usnesením vlády
příjmem podléhajícím dani z příjmů ze závislé činnosti a není výjimkou, uvedenou v bodu 7
písm. c) odst. 2 §5 zákona o pojistném. Nejvyšší správní soud se nezabýval úvahou
stěžovatele, že pod režim odchodného by měly být podřazeny takové instrumenty, které svým
obsahem tento pojem naplňují, i když tak nejsou pojmenovány, a že tudíž příspěvek podle
Doprovodného sociálního programu vyplacený v souvislosti s ukončením pracovního poměru
se jeví jako přiléhavější synonymum odchodného. Stěžovatel se v tomto odvolává na
komplexní projekt Doprovodného sociálního programu na léta 1998 až 2000, na který
Doprovodný sociální program na léta 2001 - 2005 navázal, který příspěvek označoval jako
tzv. odchodné. Uvedená úvaha je ve vztahu k projednávané věci bez významu, neboť zde se
jedná o výplatu příspěvků na základě Doprovodného sociálního programu v roce 2001, kdy
bylo poskytování těchto dávek upraveno usnesením vlády jako příspěvek, nikoli jako
odchodné. Uvedená námitka je podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, neboť nebyla
uplatněna v žalobním řízení. Soud přesto dodává, že již samo nové označení této dávky jako
příspěvek svědčí o tom, že jde o dávku s jiným právním režimem než odchodné, které bylo
upraveno v předchozím komplexním sociálním programu. To, že je příspěvek plněním
věrnostní povahy ve smyslu ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o pojistném vyplývá z charakteru
podmínek výplaty tohoto příspěvku podle Doprovodného sociálního programu citovaného
shora. Měl-li nárok na příspěvek zaměstnanec Č., který byl v pracovním poměru u Č. nejméně
10 let, z toho ke dni skončení pracovního poměru nepřetržitě nejméně 5 let, pak plnění
poskytnuté po splnění těchto podmínek má nepochybně věrnostní povahu.
Pokud se týká námitky, zda lze příspěvky Doprovodného sociálního programu
zahrnout mezi příjmy ze závislé činnosti ve smyslu ust. §6 zák. č. 586/1992 Sb. či nikoli,
když právní předchůdce stěžovatele neměl žádný vlastní titul k nakládání a ke způsobu
výplaty příspěvku, ale byl pouze prostředníkem výplaty prostředků ze státního rozpočtu
s přesně a adresně určeným účelem, a proto není možné, aby konkrétní ukazatel výdajové
kapitoly státního rozpočtu byl podřazen pod daňovou kategorii jiného plátce příjmu ze závislé
činnosti bez ohledu na to, zda závislá činnost byla vykonávaná pro plátce či nikoli a je proto
logické poskytnout ze státního rozpočtu méně prostředků nezdaňovaných a nezatížených
dalšími odvody než poskytovat více při následném složitém, zdlouhavém a nákladném
zdaňování a zatížení odvody, je námitkou rovněž nepřípustnou, ve smyslu ust. §104 ost. 4
s. ř. s., neboť nebyla uplatněna v žalobním řízení. Přesto Nejvyšší správní soud musí dodat,
že opak tvrzeného vyplývá ze stěžovatelem předloženého Pokynu Ministerstva financí ČR D-
263 ze dne 10. 6. 2004, jímž se promíjela daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků z příspěvků z Doprovodného sociálního programu Č., s.o., na léta 2001
- 2005, schváleného Usnesením vlády České republiky č. 1328 ze dne 18. 12. 2000, které
náležely zaměstnancům bývalé státní organizace, tedy právního předchůdce stěžovatele, kteří
ukončili svůj pracovní poměr do 31. 12. 2002. Z uvedeného bezpochyby nevyplývá nic jiného
než, že předmětné příspěvky dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků podléhaly. Z uvedeného pokynu vyplývá opak stěžovatelem tvrzené právní
argumentace, že daňová povinnost stěžovatele z vyplacených příspěvků byla zákonem daná
a nejedná se proto o výjimku uvedenou v bodu 7 písm. c) odst. 2 §5 zákona o pojistném.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že příspěvky vyplácené zaměstnancům stěžovatele
na základě Doprovodného sociálního programu Č., s.o., na léta 2001 - 2005 při splnění tam
uvedených podmínek, měly být v roce 2001 a 2002 zahrnuty do vyměřovacího základu podle
ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o pojistném, neboť výjimka v bodě 7 či v bodě 10 se na
uvedené příspěvky ze shora uvedených důvodů nevztahuje.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. není dán, a proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
Žalovaná měla ve věci plný úspěch, avšak přiznání práva na náhradu nákladů řízení
brání ustanovení §60 odst. 2 s. ř. s., podle něhož právo na náhradu nákladů řízení žalované
nelze přiznat.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. prosince 2006
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu