ECLI:CZ:NSS:2006:3.ADS.45.2005
sp. zn. 3 Ads 45/2005 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Marie
Součkové a soudců JUDr. Milady Haplové a JUDr. Milana Kamlacha, v právní věci žalobce:
S., ž. d. c., s. o., proti žalované České správě sociálního zabezpečení, se sídlem Křížová 25,
Praha 5, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
22. 12. 2004, č. j. 28 Ca 412/2002 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalované se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 30. 4. 2002, č.j.: 332-6003-501-21.3.2002/Kom. žalovaná zamítla
odvolání žalobce a potvrdila rozhodnutí (platební výměr) Pražské správy sociálního
zabezpečení č.j.: 188/517/02 ze dne 1. 3. 2002, jímž byla žalobci podle §104c zákona
č. 582/1991 Sb., v platném znění uložena povinnost uhradit nedoplatek pojistného na sociální
zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti včetně penále ve výši 434 713 Kč.
V odůvodnění odkázala na obsah protokolu o kontrole pojistného, provádění nemocenského
pojištění a plnění úkolů v důchodovém pojištění, z něhož vyplývá, že žalobce nezahrnoval
do úhrnu vyměřovacích základů pro odvod pojistného příspěvky poskytované zaměstnancům
podle Doprovodného sociálního programu Č., s.o., na léta 2001 – 2005 (dále jen
„Doprovodný sociální program“), kteří odpracovali u žalobce nejméně 10 let, z toho ke dni
skončení pracovního poměru nepřetržitě 5 let, odkázala na ust. §5 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti
v platném znění, (dále jen „zákon o pojistném“) a s ohledem na skutečnost, že usnesení vlády
č. 1328 ze dne 18. 12. 2000, kterým byl uvedený program schválen, není obecně platným
právním předpisem a nemůže tedy měnit zákon o daních z příjmů, podléhá příspěvek
vyplácený zaměstnancům žalobce dani z příjmů ze závislé činnosti podle ust. §6 zák.
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). Příspěvek
se poskytoval podle Doprovodného sociálního programu zaměstnanci Č., s.o., kterému
v období od 1. 1. 2001 do 31. 1. 2005 skončil pracovní poměr dohodou podle §43 zákoníku
práce z důvodu uvedených v §46 odst. 1 písm. a), b) nebo c) zákoníku práce sjednaný s Č:
s.o. na dobu neurčitou, pokud odpracoval v pracovním poměru u Č. nejméně 10 let, z toho ke
dni skončení pracovního poměru nepřetržitě 5 let. Z uvedeného žalovaná dovodila, že se jedná
o plnění věrnostní povahy, neboť je poskytováno z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu
nebo k určitému dni podle ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o pojistném a nelze je zahrnout
mezi plnění, na které se vztahuje výjimka v bodech 1 a 10, neboť se nejedná o peněžní nebo
nepeněžní plnění osvobozené od daně z příjmů podle bodu 7 citovaného ustanovení. Proto je
příspěvek třeba zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 22. 12. 2004 č. j. 28 Ca 412/2002 – 60,
žalobu zamítl. Odmítl žalobcovu námitku, že peněžní dávky, které byly vyplaceny
zaměstnancům podle Doprovodného sociálního programu byly poskytnuty ze státního
rozpočtu, hospodaření s nimi se řídilo rozpočtovými pravidly, a proto jsou podle ust. §4
odst. 1 písm. i) ZDP osvobozeny od daně z příjmu a podle ust. §5 odst. 2 písm. c) bod 7
zákona o pojistném se nezapočítávají do vyměřovacího základu pro odvod na sociální
zabezpečení. Podle soudu bylo poskytnutí příspěvku vázáno na trvání zaměstnání po určitou
dobu nebo k určitému dni, jde o plnění věrnostní povahy, na které se nevztahuje výjimka
uvedená v ust. §5 odst. 2 písm. c) bod 7 zákona o pojistném a nemohlo se jednat o státní
dávku (příspěvek) ve smyslu §4 odst. 1 písm. i) ZDP, neboť nebyl splněn předpoklad, že se
jednalo o státní dávku (příspěvek) upravenou zvláštním předpisem. I když výdaje realizované
podle Doprovodného sociálního programu byly schváleny usnesením vlády a následně
včleněny do státního rozpočtu, který byl schválen zákonem č. 491/2000 Sb., zákon o státním
rozpočtu na rok 2001 neznamená to, že by se tím staly státní dávkou upravenou zvláštním
předpisem ve smyslu ust. §4 odst. 1 písm. i) ZDP. Podle soudu tímto zvláštním předpisem
ve smyslu uvedeného ustanovení není ani zákon č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech
a o změně některých souvisejících zákonů, protože v něm uvedená úprava na daný případ
nedopadá. Soud dospěl k závěru, že peněžní dávky vyplacené zaměstnancům podle
Doprovodného sociálního programu nelze považovat za státní dávku (příspěvek) osvobozenou
od daně z příjmů, a proto shledal závěr správních orgánů, že předmětný příspěvek je třeba
zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného za správný.
Ve včasné kasační stížnosti žalobce (dále jen „stěžovatel“) uplatnil důvod kasační
stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen
„s. ř. s.“), neboť se neztotožňuje s rozhodnutím Městského soudu v Praze v posouzení právní
otázky spočívající v tom, zda příspěvky vyplacené na základě Doprovodného sociálního
programu schváleného vládou usnesením č. 1328/2000 a č. 1225/2001 mají být zahrnuty
do vyměřovacího základu pro odvod pojistného či nikoli. Podle stěžovatele je zásadní otázkou
charakter předmětných příspěvků podle Doprovodného sociálního programu založeného
usneseními vlády č. 1328/2000 a č. 1225/2001 vyplácených zaměstnancům Č., kteří ukončili
za stanovených podmínek svůj pracovní poměr u této organizace v letech 2001 a 2002.
K přijetí programu usnesením vlády č. 1328 ze dne 18. 12. 2000 došlo v důsledku probíhající
transformace Č., s.o. (právního předchůdce stěžovatele), kdy související pokles zaměstnanosti
bylo třeba jistit produktem sociální povahy, který umožní uvolněným zaměstnancům sociálně
únosné vypořádání se se ztrátou zaměstnání. Přijetí programu bylo vládě nařízeno formou
nařízení vlády k provedení zákona o rozpočtových pravidlech, nakonec byl přijat jako vládní
usnesení. Nařízení vlády jako formy bylo použito na příspěvky od 1. 1. 2003 a podle
stěžovatele je konstrukce výplaty i vymezení podmínek pro vznik nároku na příspěvek podle
tohoto nařízení vlády č. 322/2002 Sb., a v Doprovodném sociálním programu zásadně velmi
podobné. Podle stěžovatele má příspěvek Doprovodného sociálního programu pobídkový
charakter, směřující k dobrovolnému ukončení pracovního poměru dohodou, na který je
vázán. Předchozí projekt Doprovodného sociálního programu na léta 1998 až 2000 tento
příspěvek označoval jako tzv. odchodné. Podstata příspěvku Doprovodného sociálního
programu motivuje ukončit pracovní poměr dohodou a nejde tudíž o plnění věrnostní či
stabilizační povahy ve smyslu ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o pojistném, u níž se odvodová
povinnost zakládá. Stabilizací není finanční zabezpečení v období po skončení pracovního
poměru a věrnostní charakter není dán tehdy, když je zaměstnanec naopak pobízen
k dobrovolnému předčasnému skončení zaměstnání slibem příspěvku k překlenutí nastalé
sociální situace. Podle stěžovatele charakter odchodného uvedeného v ust. §5 odst. 2 písm.
c) by měly mít takové instrumenty, které svým obsahem tento pojem naplňují, i když tak
nejsou výslovně v právním předpise či jiném titulu pro výplatu pojmenovány. Stěžovatel dále
nesouhlasí se stanoviskem soudu, že u právního titulu pro výplatu příspěvku absentuje
zákonný právní podklad, neboť se jednalo o prostředky ze státního rozpočtu, u nichž byl
právní předchůdce stěžovatele pouhým zprostředkovatelem výplaty jednotlivým odcházejícím
zaměstnancům a byly vypláceny cílové skupině. Stěžovatel tvrdí, že příspěvek je státní
dávkou upravenou zvláštním předpisem, a to zákonem o státním rozpočtu, přičemž konkrétní
podmínky účelově vázaného použití prostředku státního rozpočtu k výplatě této dávky byly
stanoveny legislativně akceptovatelným způsobem, formou usnesení vlády. Restriktivní
výklad, že příspěvek musel být upraven minimálně formou nařízení vlády jakožto zvláštním
předpisem, aby mohla být přiznána možnost osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti,
je podle názoru stěžovatele nepřípustným postupem, neboť nelze dovodit, že by příspěvky
programu splňovaly náležitosti příjmů, jak jsou definované v ust. §6 odst. 1. Stěžovatel dále
vytkl Městskému soudu v Praze, že při svém rozhodování ve věci nepřihlédl k Pokynu
Ministerstva financí ČR D-263 ze dne 10. 6. 2004, kterým ministr financí podle ust. §55a
zákona ČNR č. 337/1992 Sb. prominul daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a
funkčních požitků za zdaňovací období roku 2003 a 2004 z příspěvků Doprovodného
sociálního programu Č., s.o., na léta 2001 - 2005 schváleného Usnesením vlády České
republiky č. 1328 ze dne 18. 12. 2000 náležejících zaměstnancům bývalé státní organizace,
kteří s ní ukončili pracovní poměr do 31. 12. 2002. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení.
Ze správního spisu vyplývá, že rozhodnutím (platebním výměrem) Pražské správy
sociálního zabezpečení č.j.: 188/517//02 ze dne 1. 3. 2002 byla stěžovateli uložena povinnost
uhradit nedoplatek na pojistném na sociální zabezpečení včetně penále ve výši 434 713 Kč,
neboť dle Protokolu o kontrole pojistného, provádění nemocenského pojištění a plnění úkolů
v důchodovém pojištění za kontrolované období od března 2001 do září 2001 stěžovatel
do úhrnu vyměřovacích základů pro odvod pojistného nezahrnoval příspěvky poskytované
zaměstnancům podle Doprovodného sociálního programu na léta 2001 - 2005, z nichž nebylo
odvedeno pojistné včetně penále ve výši 434 713 Kč.
Stanovisko Ministerstva financí ČR ze dne 3. 11. 2000 uvádí, že podle §4 odst. 1
písm. i) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny mimo jiné státní dávky (příspěvky) upravené
zvláštními předpisy, kterým je bezpochyby nařízení vlády, které bude upravovat podmínky
vyplacení dávek (příspěvků) propuštěným zaměstnancům Č. V takovém případě pak
zaměstnancům vzniká nárok na osvobození příjmu plynoucího z takové dávky od daně
z příjmů fyzických osob a pokud by byla zvolena jiná forma výplaty uvedených příspěvků,
pak dle stávajícího zákona o daních z příjmů nelze příspěvky osvobodit a podléhaly by dani
z příjmů ze závislé činnosti podle §6 ZDP.
Stanovisko Ministerstva financí ČR ze dne 30. 1. 2002 č.j. 154/100745/2001 uvádí,
že s ohledem na skutečnost, že usnesení vlády, kterým byl program schválen, není obecně
platným právním předpisem, nemůže měnit zákon o daních z příjmů, a proto předmětné
příspěvky podléhají zdanění podle jeho §6 jako příjmy ze závislé činnosti a osvobození podle
§4 odst. 1 písm. i) zákona nelze aplikovat.
Podle Doprovodného sociálního programu Č., s.o. na léta 2001 - 2005, část A Sociální
výhody, písm. I Příspěvek, měl nárok na příspěvek pouze ten zaměstnanec Č., s.o., který byl
v pracovním poměru u Č. nejméně 10 let, z toho ke dni skončení pracovního poměru
nepřetržitě nejméně 5 let, a kterému současně k dosažení věku potřebného pro přiznání
nároku na starobní důchod chybělo nejvýše 5 let podle zákona č. 155/1995 Sb. o důchodovém
pojištění.
V žalobě stěžovatel namítal, že výdaje realizované podle Doprovodného sociálního
programu Č:, které vláda schválila svým usnesením, byly zapracovány do rozpočtové kapitoly
327 státního rozpočtu jako neinvestiční finanční dotace ministerstva a jako takové se staly
součástí rozpočtu, který byl schválen zákonem č. 491/2000 Sb., zákon o státním rozpočtu na
rok 2001. Přidělená finanční dotace neinvestiční povahy byla podle schváleného zákona o
státním rozpočtu převedena na Č., které při jejím čerpání postupovaly podle rozpočtových
pravidel daných zákonem č. 218/2000 Sb. a podle opatření Ministerstva dopravy a spojů pro
poskytování a čerpání neinvestičních dotací ze státního rozpočtu k financování výdajů
realizovaných podle Doprovodného sociálního programu. Doprovodný sociální program byl
přijat za účelem odstranění sociálních dopadů v souvislosti s restrukturalizací a propouštěním
zaměstnanců. Stěžovatel v žalobě sám charakterizoval příspěvek jako dávku, která je
poskytnuta na základě kritérií jako např. věk zaměstnance, délka pracovního poměru apod.,
která jsou stanovena za účelem zabránění spekulace při nakládání s finančními prostředky
určenými na sociální program. Dovozuje, že příspěvky vyplácené na základě programu mají
spíše charakter odstupného, nikoli věrnostní a vzhledem k tomu, že byly poskytnuty ze
státního rozpočtu, hospodaření se řídilo rozpočtovými pravidly a opatřeními MDaS
vypracovanými k jejich čerpání. Užití bylo zúčtováno podle stanovených postupů a jsou proto
podle §4 odst. 1 písm. i) zák. č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů v platném znění osvobozeny
od daně z příjmů a podle §5 odst. 2 písm. c) bod 7 zákona č. 589/1992 Sb. se jako
osvobozené od daně z příjmů nezapočítávají do vyměřovacího základu pro sociální
zabezpečení.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a stěžovatel v ní namítá důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle
§109 odst. 3 s. ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je uveden tak, že kasační
stížnost lze podat z důvodu tvrzené nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky
pak spočívá v tom, že je na správně zjištěný skutkový stav aplikovaná nesprávná právní
norma, příp. je aplikovaná správná právní norma, která je však nesprávně vyložena. V dané
věci je předmětem sporu právní otázka, zda příspěvek vyplacený podle Doprovodného
sociálního programu má být zahrnut do vyměřovacího základu ve smyslu ust. §5 odst. 2
písm. c) zákona o pojistném, či nikoli. Podle uvedeného ustanovení se do vyměřovacího
základu zahrnují mimo jiných příjmů plnění věrnostní nebo stabilizační povahy zúčtovaná
zaměstnanci v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá jeho účast na nemocenském
pojištění. Za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání
po určitou dobu nebo k určitému dni s výjimkou mj. pod bodem 7 peněžního či nepeněžního
plnění, zvýhodnění, příspěvku, příplatku, odstupného, popř. dalších částek osvobozených
od daně z příjmů.
Pro posouzení věci, tj. zda zahrnout či nezahrnout příspěvek vyplacený v roce 2001
do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení je určující,
že Doprovodný sociální program byl založen usnesením vlády č. 1328/2000 a vztahoval
se na zaměstnance právního předchůdce stěžovatele Č., s. o., kteří ukončili za stanovených
podmínek svůj pracovní poměr u právního předchůdce stěžovatele v roce 2001. Ze shora
uvedeného stanoviska Ministerstva financí pak nepochybně vyplývá, že nárok na osvobození
od daně z příjmů fyzických osob z příspěvku vzniká tehdy, pokud jsou podmínky vyplácení
těchto dávek propuštěným zaměstnancům upraveny zvláštním předpisem, např. nařízením
vlády. V případě jiné formy tyto nelze od daně osvobodit a podléhají dani z příjmu ze závislé
činnosti podle §6 ZDP. Proto je podle Nejvyššího správního soudu příspěvek vyplácený na
základě Doprovodného sociálního programu založeného usnesením vlády příjmem
podléhajícím dani z příjmů ze závislé činnosti a není výjimkou, uvedenou v bodu 7 písm. c)
odst. 2 §5 zákona o pojistném. Nejvyšší správní soud se nezabýval úvahou stěžovatele, že
pod režim odchodného by měly být podřazeny takové instrumenty, které svým obsahem tento
pojem naplňují, i když tak nejsou pojmenovány, a že tudíž příspěvek podle Doprovodného
sociálního programu vyplacený v souvislosti s ukončením pracovního poměru se jeví jako
přiléhavější synonymum odchodného. Stěžovatel se v tomto odvolává na komplexní projekt
Doprovodného sociálního programu na léta 1998 až 2000, na který Doprovodný sociální
program na léta 2001 - 2005 navázal, který příspěvek označoval jako tzv. odchodné. Uvedená
úvaha je ve vztahu k projednávané věci bez významu, neboť zde se jedná o výplatu příspěvků
na základě Doprovodného sociálního programu v roce 2001, kdy bylo poskytování těchto
dávek upraveno usnesením vlády jako příspěvek, nikoli jako odchodné. Koneckonců již samo
nové označení této dávky jako příspěvek svědčí o tom, že jde o dávku s jiným právním
režimem než odchodné, které bylo upraveno v předchozím komplexním sociálním programu.
To, že je příspěvek plněním věrnostní povahy ve smyslu ust. §5 odst. 2 písm. c) zákona o
pojistném nepochybně vyplývá z charakteru podmínek výplaty tohoto příspěvku podle
Doprovodného sociálního programu citovaného shora. Měl-li nárok na příspěvek zaměstnanec
Č., který byl v pracovním poměru u Č. nejméně 10 let, z toho ke dni skončení pracovního
poměru nepřetržitě nejméně 5 let, pak plnění poskytnuté po splnění těchto podmínek
má nepochybně věrnostní povahu.
Pokud se týká námitky, zda lze příspěvky Doprovodného sociálního programu
zahrnout mezi příjmy ze závislé činnosti ve smyslu ust. §6 zák. č. 586/1992 Sb. či nikoli,
když právní předchůdce stěžovatele neměl žádný vlastní titul k nakládání a ke způsobu
výplaty příspěvku, ale byl pouze prostředníkem výplaty prostředků ze státního rozpočtu
s přesně a adresně určeným účelem, a proto není možné, aby konkrétní ukazatel výdajové
kapitoly státního rozpočtu byl podřazen pod daňovou kategorii jiného plátce příjmu ze závislé
činnosti bez ohledu na to, zda závislá činnost byla vykonávaná pro plátce či nikoli a je proto
logické poskytnout ze státního rozpočtu méně prostředků nezdaňovaných a nezatížených
dalšími odvody než poskytovat více při následném složitém, zdlouhavém a nákladném
zdaňování a zatížení odvody, je námitkou nedůvodnou. Opak tvrzeného vyplývá v jiné věci,
stěžovatelem předloženého Pokynu Ministerstva financí ČR D-263 ze dne 10. 6. 2004, jímž
se promíjela daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků
z příspěvků z Doprovodného sociálního programu Č., s.o. na léta 2001 - 2005, schváleného
Usnesením vlády České republiky č. 1328 ze dne 18. 12. 2000, které náležely zaměstnancům
bývalé státní organizace, tedy právního předchůdce stěžovatele, kteří ukončili svůj pracovní
poměr do 31. 12. 2002. Z uvedeného bezpochyby nevyplývá nic jiného než, že předmětné
příspěvky dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podléhaly.
Z uvedeného pokynu vyplývá opak stěžovatelem tvrzené právní argumentace, že daňová
povinnost stěžovatele z vyplacených příspěvků byla zákonem daná a nejedná se proto o
výjimku uvedenou v bodu 7 písm. c) odst. 2 §5 zákona o pojistném.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že příspěvky vyplácené zaměstnancům stěžovatele
na základě Doprovodného sociálního programu Č., s.o., na léta 2001 - 2005 při splnění tam
uvedených podmínek, měly být v roce 2001 zahrnuty do vyměřovacího základu podle ust. §5
odst. 2 písm. c) zákona o pojistném, neboť výjimka v bodě 7 či v bodě 10 se na uvedené
příspěvky ze shora uvedených důvodů nevztahuje.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. není dán, a proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
Žalovaná měla ve věci plný úspěch, avšak přiznání práva na náhradu nákladů řízení
brání ustanovení §60 odst. 2 s. ř. s., podle něhož právo na náhradu nákladů řízení žalované
nelze přiznat.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. prosince 2006
JUDr. Marie Součková
předsedkyně senátu