ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.103.2005
sp. zn. 5 Afs 103/2005 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: J. N., zast. advokátem JUDr. Tomášem Kociánem, Jetelová 2, 326 00 Plzeň, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeň, o kasační stížnosti proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 7. června 2005, č. j. 30 Ca 226/2002 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutími žalovaného ze dne 18. 7. 2002, č. j. 6745/110/2002, 6744/110/2002
a 1024/110/2002 byla zamítnuta odvolání žalobce podaná proti dodatečným platebním
výměrům č. 1010000433, č. j. 29129/01/140970; č. 1010000432, č. j. 29122/01/140970;
č. 1010000431, č. j. 29109/01/140970 Finančního úřadu Plzeň - jih ze dne 9. 10. 2001 na daň
z příjmů fyzických osob ze roky 1997, 1998 a 1999, kterými byla dodatečně vyměřena daň
z příjmů fyzických osob ve výši 108 076 Kč za rok 1999, 41 628 Kč za rok 1998 a 26 400 Kč
za rok 1997.
Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce dne 30. 9. 2002 tři žaloby, jež tento soud
usnesením ze dne 6. 5. 2005 spojil ke společnému projednání, byly napadeným rozsudkem
Krajského soudu v Plzni zamítnuta jako nedůvodné.
Včas podanou kasační stížností uvádí žalobce (dále též „stěžovatel“), že kasační
stížnost podává z důvodu nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), kterou spatřuje v nesprávném posouzení právní
otázky, zda byl hospodářský výsledek - zisk veřejné obchodní společnosti zjištěn na základě
daňové kontroly a vyčíslen z a pomocí pomůcek. Cílem daňové kontroly je ve smyslu §16
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP) zjištění nebo prověření
daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Za jinou
okolnost pak dle názoru stěžovatele není možno považovat zjišťování hospodářského
výsledku - zisku společnosti. Stejně tak institut „použití pomůcek“ pak dle §31 odst. 5 ZSDP
jakožto zvláštní případ dokazování je možno použít jen za účelem stanoveným zákonem,
tj. za účelem stanovení daňové povinnosti, nikoli za účelem stanovení zisku společnosti.
Stanovení zisku společnosti je upraveno zcela jinými zákonnými normami, především pak
zákonem o účetnictví. Tedy účelem daňové kontroly není stanovení zisku společnosti, nýbrž
např. prověřovaní jednotlivých účetních případů a jejich hodnocení jakožto důkazů z pohledu
dopadu jejich existence a zaúčtování do stanovení základu daně daňového subjektu. Prvním
a základním pojmem a hodnotou, se kterou správce daně při stanovení daňové povinnosti
v rámci své zákonem dané kompetence pracuje, je tak základ daně, při jehož stanovení
se v určitých případech vychází ze zisku společnosti a při kontrole účetnictví společnosti
je kontrolováno, zda daný účetní případ je např. výdajem na dosažení, zajištění a udržení
příjmů, avšak výsledkem daňové kontroly nemůže být konstatování skutečnosti, zda daný
účetní případ např. je či není výdajem společnosti ve smyslu účetních předpisů.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že spatřuje nezákonnost rozhodnutí
Krajského soudu v Plzni také v tom, jak sám soud v odůvodnění svého rozsudku tvrdí,
že právní úprava na poli projednávané problematiky není zcela transparentní, zmiňuje právní
úpravu provedenou zákonem č. 438/2003 Sb. a přiklání se k výkladu, který je dle názoru
žalovaného nepřiměřeně široký a jde nad rámec zákona. Stěžovatel má za to, že zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů) a jeho aplikace v jeho
případě tak, jak ji na základě svého výkladu provedl Krajský soud v Plzni, je nekoncepční,
netransparentní, nepředvídatelná a nepřiměřená.
Stěžovatel dále namítá v kasační stížnosti kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s., tedy vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata uváděná Krajským soudem
v Plzni nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu. Stěžovatel jakožto daňový subjekt
je subjektem odlišným od společnosti A., v. o. s. Daňovou kontrolou prováděnou
u stěžovatele bylo porušeno právo na zachování mlčenlivosti dle §23 ZSDP z toho důvodu,
že došlo k zásadnímu pochybení a smíšení kontrol u dvou odlišných daňových subjektů.
V jedné kontrole byly kontrolovány dva odlišné subjekty a tedy u veškerých procesních
úkonů v průběhu kontroly došlo ke směšování a nejasnostem v tom, kým a vůči komu byl
který úkon směřován (zda vůči fyzické osobě či vůči společnosti). Výsledkem daňové
kontroly pak je tak absurdní závěr, že byl stanoven základ daně společnosti A., v. o. s. (dle
tvrzení žalovaného) a zisk společnosti A., v. o. s. (dle tvrzení KS Plzeň), aniž by vůbec b yla
zahájena daňová kontrola u společnosti A ., v. o. s. a všechny tyto skutečnosti byly v rozporu
se zásadou mlčenlivosti sděleny stěžovateli. Těmito vážnými pochybeními včetně porušení
mlčenlivosti se Krajský soud v Plzni zabýval, avšak danou otázku špatně právně posoudil a
tvrzení o nahlédnutí do spisu A., v. o. s. nemá oporu ve spisech. Krajský soud tvrdí, že bylo
možno nahlédnout do spisu společnosti A., v. o. s., avšak spis nebyl předmětem zkoumání.
Stěžovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Plzni byl zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasí se závěry
učiněnými Krajským soudem v Plzni, a dále ke kasační stížnosti uvádí, že nebyl podle
pomůcek stanoven hospodářský výsledek veřejné obchodní společnosti, ale základ daně
veřejné obchodní společnosti, který se rozděluje na jednotlivé společníky. Vzhledem ke shora
uvedenému žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud nevyhověl návrhu stěžovatele
a kasační stížnost zamítnul.
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že stěžovatel jako společník obchodní
společnosti A. v. o. s. podal daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období 1997, 1998 a 1999, v nichž vykázal jednak příjmy ze živnosti a jednak příjmy z jeho
postavení společníka veřejné obchodní společnosti. Za rok 1997 vykázal v daňovém přiznání
na řádku 129 ztrátu ve výši 114 111 Kč a na řádku 175 daň ve výši nula. V daňovém přiznání
rok 1998 vykázal základ daně 20 026 Kč s tím, že nezdanitelné části základu daně a položky
odčitatelné od základu daně činí 32 040 Kč. V daňovém přiznání za rok 1999 jsou uvedeny
příjmy ze živnosti i z podílu společníka v. o. s. se základem daně po odečtení ztrát za
předcházející zdaňovací období 5676 Kč, nezdanitelné části základu daně a položky od něho
odčitatelné 58 040 Kč a daň se vykazuje ve výši 0 Kč.
Dne 22. 3. 2001 byla Finančním úřadem Plzeň - jih u žalobce zahájena daňová
kontrola mimo jiné daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1997 až 1999
a správce daně současně upozornil žalobce, že na základě zjištěných skutečností, uvedených
v jiném protokolu (č. j. 8660/01/140930), stanoví výši hospodářského výsledku v. o. s. A. za
roky 1997-1999 za použití pomůcek, což povede i ke změně podílu společníka na
hospodářském výsledku společnosti. Na základě několika výzev správce daně žalobce
předložil většinu požadovaných dokladů jak k činnosti provozované na základě
živnostenských listů, tak dokladů společnosti A. v. o. s.
Zpráva o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob a daně silniční ze dne
4. 10. 2001 říká, že kontrolou u společnosti A. v. o. s. bylo zjištěno, že její účetnictví je
nesprávné, neúplné a neprůkazné, neboť vyjmenované závady neumožňují zjištění daňového
základu. Proto nebylo možné stanovit základ daně společnosti A. v. o. s. za kontrolovaná
zdaňovací období (roky 1997-99) dokazováním, takže byl stanoven podle §31 odst. 5 ZSPD
za použití pomůcek. Podíl připadající na stěžovatele jako jednoho ze tří společníků byl
stanoven za zdaňovací období 1997 ve výši 1/3 z takto zjištěného základu, tj. z 906 096 Kč
302 032 Kč, přičemž podle daňového přiznání poplatníka měl podíl na zisku činit 47 847 Kč.
Podobně i v ostatních dvou kontrolovaných zdaňovacích obdobích byl stanoven podíl jednou
třetinou ze zjištěného základu společnosti s tím, že pokaždé byl vyšší než poplatníkem
vykázaný v daňovém přiznání (v roce 1998 činil rozdíl mezi zjištěnou a vykázanou částkou
82 838 Kč a v roce 1999 již 464 445 Kč). Při ústním jednání dne 4. 10. 2001 byl zmocněný
zástupce stěžovatele seznámen se zprávou o výsledku daňové kontroly. Poté přímo do
protokolu podal námitku dle §16 odst. 4 písm. d) ZSDP proti postupu při stanovení základu
daně. Stejně jako v žalobách tvrdil, že společnost A. v. o. s. nevykázala v letech 1997-99
žádný základ daně z příjmů, tedy ani nulový, Správce daně dne 5. 10. 2001 vydal rozhodnutí,
jímž námitce nevyhověl s odůvodněním, že námitku podle §16 odst. 4 písm. d) ZSDP lze
podat proti postupu pracovníka správce daně, nikoliv proti vyhodnocení zjištění a důkazů
provedených správcem daně. K chybnému postupu pracovníků správce daně tedy nedošlo.
Správce daně prvého stupně dne 9. 10. 2001 dodatečně vyměřil základ daně, daň
a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1997 (č. j. 29109/01/140970) ve výši
26 400 Kč, za rok 1998 (č. j. 29122/01/140970) ve výši 41 628 Kč a za rok 1999 (č. j.
29129/01/140970) ve výši 108 076 Kč. Proti všem zmíněným dodatečným platebním
výměrům podal žalobce společné odvolání.
Rozhodnutími žalovaného ze dne 18. 7. 2002 byla odvolání zamítnuta (č. j.
1024/110/2002, č. j. 6745/110/2002 a č. j. 6744/110/2002). Stěžovatel namítal, že společnost
A. v. o. s. neměla příjmy, jež by podle zákona byly předmětem daně, takže neměla žádný
základ daně, tedy ani nulový, protože jej vůbec nebylo možné stanovit, že daňový subjekt ze
společnosti žádné plnění neobdržel, tedy neměl příjem, který by byl předmětem daně, pouze
mu vznikl nárok na výplatu podílu na zisku dle obchodního zákoníku, který však není
předmětem daně. Žalovaný aplikoval §23 odst. 1, 2 zákona o daních z příjmů, který
stanovuje, jakým způsobem má být zdaněn základ daně veřejné obchodní společnosti, a to
následným zdaněním u společníků. Rovněž užil §3 odst. 1 písm. b), 7 odst. 1 písm. d)
a odst. 4 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že základ daně u veřejné obchodní
společnosti stanoven byl, a to dodatečně za použití pomůcek, existoval základ daně veřejné
obchodní společnosti, a tudíž existovala i jeho část, která měla být součástí základu daně
společníka veřejné obchodní společnosti, tj. jeho předmětem daně. Na to, že veřejné obchodní
společnosti základ daně stanoven byl, přitom nemá vliv, že předmětem daně veřejné obchodní
společnosti podle §18 odst. 9 zákona o daních z příjmů, jsou pouze příjmy, z nichž je daň
vybírána zvláštní sazbou. Podle platné úpravy tedy společnost pouze zjistí základ daně, který
se dále rozděluje na společníky, u nichž je předmětem daně, bez ohledu na to, jaké konkrétní
částky od společnosti obdrželi. U poplatníka (stěžovatele) příjem z podnikání, tj. podíl
společníka na zisku, existoval a tudíž existoval příjem, který byl předmětem daně z příjmů
fyzických osob.
K námitce stěžovatele podané v odvolání o tom, že se správce daně nezabýval tím,
že ho v průběhu důkazního řízení námitkou podle §16 odst. 4 písm. d) ZSDP upozornil
na možnost nezákonného postupu při stanovení daně, žalovaný uvedl, že se s touto námitkou
vypořádal v rozhodnutí z 5. 10. 2001 č. j. 28937/01/140930 s tím, že namítané skutečnosti
byly rovněž předmětem odvolání. Z toho, že námitka nebyla shledána důvodnou, však nelze
dovozovat, že by se namítanou skutečností správce daně nezabýval.
K odvoláním namítanému porušení povinnosti mlčenlivosti dle §24 ZSDP tím,
že správce daně ve zprávě o daňové kontrole citoval skutečnosti, jež se dozvěděl v průběhu
kontroly A. v. o. s., žalovaný uvedl, že je neshledal. Ve zprávě o daňové kontrole týkající se
poplatníka jsou popisována zjištění vztahující se k veřejné obchodní společnosti, jejímž
společníkem poplatník byl, a je uveden výsledný základ daně této společnosti. Základ daně
společníka veřejné obchodní společnosti je vázán na základ daně stanovený u veřejné
obchodní společnosti, přičemž zjištění týkající se veřejné obchodní společnosti, jejímž
společníkem poplatník byl, by byla částí spisu, do které by podle §23 ZSDP daňový subjekt
mohl nahlížet.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce tři žaloby ze dne 28. 9. 2002, které Krajský
soud v Plzni spojil ke společnému projednání usnesením ze dne 6. 5. 2005, č. j.
30 Ca 226/2002 - 27. Stěžovatel namítal nesprávnost postupu správce daně při stanovení
základu daně v. o. s., nedostatečné vyřízení námitky proti postupu správce daně a porušení
mlčenlivosti dle §24 ZSDP.
Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě poukázal zejména rozdíl m ezi základem daně
v. o. s. a základem daně společníka, zejména pak na skutečnost, že základ daně u v. o. s.
existoval, po kontrole byl základ daně správcem daně dodatečně stanoven podle pomůcek,
tedy existovala i část tohoto základu daně, který měla být součástí základu daně společníka.
Rozsudkem Krajského soudu v Plzni byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta. Krajský
soud především uvedl, že je třeba v prvé řadě důsledně rozlišovat mezi pojmy základ daně
a předmět daně, obojí však ve vztahu k dani, o kterou jde - dani z příjmů fyzických osob
či dani z příjmů právnických osob. Zákon o daních z příjmů říká, že předmětem daně z příjmů
fyzických osob jsou příjmy z podnikání, tj. i podíl společníka veřejné obchodní společnosti
na zisku. Jeho základ daně je (z části) tvořen určitou částí základu daně veřejné obchodní
společnosti, stanoveného podle §23 až §33 ZDP. Pokud by veřejná obchodní společnost
nedosáhla v příslušném zdaňovacím období pozitivního hospodářského výsledku, tj. zisku,
obdobným způsobem by na společníka připadla část vykázané ztráty. Pro zjištění základu
daně veřejné obchodní společnosti je ve smyslu §23 odst. 2 ZDP třeba vyjít z hospodářského
výsledku upraveného o převod podílu společníkům. Hospodářským výsledkem se přitom
rozumí zisk nebo ztráta (§23 odst. 2 ZDP) a zcela jistě není rozhodné, zda byl správně
vykázán daňovým subjektem nebo zjištěn správcem daně za použití pomůcek
nebo dokazováním. V daném případě byl hospodářský výsledek - zisk v. o. s. zjištěn
na základě daňové kontroly a vyčíslen za pomocí pomůcek. Nikdy nebylo zpochybněno, že by
nebyly dány podmínky pro takový postup a ani nebyly zpochybněny sumy, ke kterým správce
daně tímto postupem dospěl, proto soud z těchto hodnot vycházel. Základ daně žalobce, jenž
je předmětem daně z příjmů fyzických osob, tedy tvoří i část zisku veřejné obchodní
společnosti, jíž byl společníkem. Takovým způsobem byl pozitivní hospodářský výsledek
společnosti A. v. o. s. rozdělen mezi všechny tři společníky, stal se součástí jejich základu
daně, z něhož p ak byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob. Podstata stanovení daně z
příjmů právnické osoby – v. o. s. vypadá zcela jinak. Pro určení základu daně platí rovněž
mezi společná ustanovení zařazený §23 odst. 2 zákona o daních z příjmů, avšak ustanovení §
18 odst. 8 (resp. 9) téhož zákona výslovně stanoví, že zdanění podléhají pouze příjmy, z nichž
je daň vybírána zvláštní sazbou. V daném případě společnost A. v. o. s. neměla v rozhodných
zdaňovacích obdobích příjmy, které by se podle §36 ZDP zdaňovaly zvláštní sazbou, takže u
ní nevznikla povinnost zaplatit za tato zdaňovací období žádnou daň z příjmů právnických
osob. Pro posouzení zákonnosti napadených rozhodnutí žalovaného je třeba vycházet z
celkové koncepce daně u veřejné obchodní společnosti, jak byla nastíněna výše. Veřejná
obchodní společnost samotná je pouze v omezeném rozsahu poplatníkem daně z příjmů, daní
totiž pouze příjmy, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou, které jsou však zpravidla z pohledu
celkového objemu příjmů spíše minoritní či - jako v tomto případě - žádné. Kromě těchto
příjmů lze předpokládat dosažení i jiného druhu příjmů, které však dani z příjmů právnických
osob nepodléhají, ale jsou v určitém poměru přiřazeny k základům daně společníků -
fyzických osob, jako v tomto případě, a ti pak odvedou daň z celého souhrnu. To můžeme do
jisté míry přičíst charakteru veřejné obchodní společnosti jako společnosti osobní, mající
těžiště v postavení a právech a povinnostech společníků (to je částečně i rysem komanditní
společnosti), na rozdíl od společností kapitálových (akciová společnost, společnost s ručením
omezeným). Krajský soud tedy nepřisvědčil argumentaci žalobce, že v jeho případě došlo k
porušení §18 odst. 8 (resp. 9) zákona o daních z příjmů, když toto ustanovení se týká
výhradně daně z příjmů právnických osob a nebylo v jeho případě aplikováno. Jelikož daň z
příjmů fyzických osob byla žalobci stanovena řádně, v souladu se zákonem o daních z příjmů
a se zákonem o správě daní a poplatků, nedošlo ani k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny
základních práv a svobod, jak tvrdil žalobce. S interpretací relevantních právních ustanovení
žalovaným vyjádřenou v odůvodněních napadených rozhodnutí, jakož i ve vyjádřeních k
žalobám, se krajský soud zcela ztotožnil. Přesto připustil, že právní úprava na tomto poli není
zcela transparentní (zejména jde o vztah ustanovení §7 odst. 4 a §23 odst. 1 ZDP, popřípadě
§18 odst. 10, resp. 11 a §23 odst. 1 ZDP), avšak soud je toho mínění, že změny, ke kterým
ve znění zákona o daních z příjmů novelizací provedenou zákonem č. 438/2003 Sb., došlo,
měly za cíl dosavadní právní úpravu zpřesnit tak, aby nedocházelo k potížím při interpretaci a
aplikaci. Krajský soud je přesvědč en o tom, že věta vložená do ustanovení §7 odst. 4 ZDP s
účinností od 1. 1. 2004: „Při stanovení základu daně společníka veřejné obchodní společnosti
se nepřihlíží k ustanovení věty první §18 odst. 9 ZDP“ neměla přinést změnu, ale upřesnění
stávající právní úpravy. V opačném případě by před novelou musela být některá ustanovení
zákona o daních z příjmů považována za nadbytečná. Sice by stanovila zdanění příjmů z
podnikání fyzických osob /§3 odst. 1 písm. b) ZDP/, včetně podílů společníků na zisku
veřejné obchodní společnosti /§7 odst. 1 písm. d) ZDP/, ale prakticky žádný druh příjmů by
do základu daně, z něhož má být daň vyměřena, při žalobcově interpretaci vztahu §23 odst. 1,
7 odst. 4 a §18 odst. 8, resp. 9 ZDP, nemohl být zahrnut.
Pokud jde o žalobní námitku mířící na porušení §2 odst. 3 ZSDP‚ ani ta nebyla
shledána krajským soudem jako důvodná. Zmíněné ustanovení říká, že při rozhodování
hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy
v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Obsahem námitky podle §16 odst. 4 písm. d) d. ř. vznesené žalobcem v průběhu
daňové kontroly, byly obdobné výhrady, jaké jsou základem podaných žalob. Týkají
se právního posouzení věci správcem daně, jež vyústilo ve vydání rozhodnutí - dodatečných
platebních výměrů na daň z příjmů fyzických osob. Institut námitek proti postupu pracovníka
správce daně v průběhu daňové kontroly však slouží k rychlé nápravě konkrétních pochybení
zaměstnanců správce daně podílejících se na daňové kontrole tak, aby celé daňové řízení
nebylo už před vydáním rozhodnutí zatěžováno snadno řešitelnými chybami. Ze zákonného
textu „právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně“ /§16 odst. 4 písm. d)
ZSDP/ je zřejmé, že zákonodárce měl na mysli námitky procesního charakteru, u nichž podle
§16 odst. 6 ZSDP postačí vyřízení pracovníkem nejblíže nadřízeným tomu, vůči němuž
směřovaly. Ten bud‘ námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daňovému subjektu sdělí písemně
důvody, pro které nelze námitce vyhovět. Proti takovému rozhodnutí se nelze samostatně
odvolat. Jde o praktický, rychlý způsob řešení dílčích výhrad proti konkrétním úkonům nebo
naopak opomenutím osoby, která se podílí na provádění daňové kontroly. Daňový subjekt
může v tomto okruhu namítat například nepřesnou protokolaci, ale i to, že nebyl vyrozuměn o
termínu výslechu svědka předvolaného správcem daně, takže by nemohl uplatnit své právo
klást mu otázky atp. V tomto případě však daňový subjekt projevil svůj nesouhlas s celkovým
právním názorem či pohledem správce daně, jenž ve svém důsledku evidentně směřoval
k doměření daně. Svůj právní názor, na němž založil rozhodnutí ve věci, zahrnul správce daně
do zprávy o daňové kontrole a žalovaný do odůvodně ní svého rozhodnutí. V daném případě
šlo o námitku zásadního charakteru, tedy o námitku zasluhující vyšší stupeň garance možnosti
domáhat se nápravy u kompetentního orgánu. Zatímco o procesních námitkách dle §16
odst. 4 písm. d) ZSDP rozhodne pouze nadříz ený pracovník téhož správce daně bez možnosti
odvolat se proti jeho rozhodnutí, pro vysvětlení zásadních výhrad, vztahujících se k meritu
věci, je prostor v řádném opravném prostředku - odvolání, popřípadě také ve správní žalobě
či kasační stížnosti. To žalobce také využil. Nadto není pravdou, že by se správce daně
vznesenou námitkou nezabýval, když ze správního spisu je zřejmé, že ji ředitel správce daně
prvního stupně - jih vyřídil rozhodnutím, jež doručil zástupci daňového subjektu. V tomto
směru tedy ze strany správce daně k porušení zákona o správě daní a poplatků nedošlo.
Poslední žalobní bod žaloby - správce daně se dopustil porušení povinnosti
mlčenlivosti stanovené pracovníkům správce daně §24 ZSDP. Je pravdou, že žalobce jako
fyzická osoba je daňovým subjektem odlišným od společnosti A . v. o. s., právnické osoby, i
když je jejím společníkem. Principy zdanění příjmů veřejné obchodní společnosti a jejích
společníků, jak byly podrobně popsány výše, však odrážejí zřejmou provázanost těchto
právních subjektů. Příjem fyzické osoby - společníka v. o. s., je zčásti přímo určen
hospodářským výsledkem této společnosti a totéž platí i o jeho daňové povinnosti. Ustanovení
§23 ZSDP pak přímo říká, že daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících
se jeho daňových povinností s určitými výjimkami, mimo jiné také střetu s právem ostatních
daňových subjektů, aby jejich poměry byly uchovávány v tajnosti. V tomto případě se žalobce
přímo podílel na vytváření zisku společnosti A. v. o. s., takže uvažovat v této souvislosti o
utajení je bezpředmětné a nepochybně žalobci nemůže být odepřeno právo nahlédnout do
daňového spisu společnosti A. v. o. s. Proto měl krajský soud za to, že k porušení jinak přísné
zásady mlčenlivosti nedošlo. Nadto z takto formulovaného žalobního bodu není zřejmé, která
subjektivní veřejná práva žalobce měla být finančními orgány porušena, neboť žalobce jako
fyzická osoba je v pozici toho, kdo byl seznámen s údaji o jiné osobě, takže v tomto směru k
žádné újmě na jeho straně nemohlo doj ít. Pokud by neplatilo, co je uvedeno v předchozím
odstavci, bylo by lze pouze uvažovat o případné újmě na straně společnosti jako subjektu,
jehož se týkaly skutečnosti zpřístupněné někomu jinému.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správn í soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák./
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné /ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák./, jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny
před soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší
správní soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnosti nelze vyhovět.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Tvrzenou nezákonnost spatřuje stěžovatel v nesprávném posouzení právní otázky,
zda stanovení zisku v. o. s. za účelem užití pomůcek jako důkazního prostředku mohl správce
daně učinit sám a jak krajský soud interpretoval právní úpravu aplikovanou na daný případ.
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Dle §7 odst. 4 zákona o daních z příjmů, platného pro posuzované období,
je základem daně (dílčím základem daně) společníka veřejné obchodní společnosti část
základu daně veřejné obchodní společnosti stanoveného podle §23 až §33. Tato část základu
daně se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak
rovným dílem. Vykáže-li podle §23 až §33 veřejná obchodní společnost ztrátu, rozděluje
se na společníka část této ztráty stejně jako základ daně.
Dle §18 odst. 9 zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro posuzované období,
platí, že u Fondu národního majetku České republiky a veřejné obchodní společnosti jsou
předmětem daně pouze příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou.
Ustanovení §18 odst. 11 téhož zákona říká, že u poplatníka, který je společníkem
veřejné obchodní společnosti, je předmětem daně také část základu daně veřejné obchodní
společnosti stanoveného podle §23 až §33; přitom tato část základu daně se stanoví
ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným
dílem.
Co se rozumí základem daně, stanoví §23 ve svém odst. 1 téhož zákona tak, že je jím
rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů
osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové
souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Odstavec
druhý doplňuje, že pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě
podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníků,
kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Pro zjištění
základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se vychází
z hospodářského výsledku upraveného o převod podílu na hospodářském výsledku
společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti.
Nejvyšší správní soud považuje za stěžejní v dané věci skutečnost, že stěžovatel
ve svém daňovém přiznání za předmětná zdaňovací období vykázal příjem jednak ze živnosti
a jednak z jeho postavení společníka veřejné obchodní společnosti. Proto správce daně musel
obrátit svou pozornost i na tuto právnickou osobu, jak také učinil, a to zcela v souladu
se zněním zákona. Nedostalo se mu totiž správného, úplného a průkazného účetnictví, nemohl
tedy provést dokazování jinak, než za pomocí pomůcek. Stěžovatel byl v rámci tohoto
správního řízení za způsob vedení účetnictví navíc správcem daně sankcionován. Jak Krajský
soud v Plzni ve svém utříbeném rozhodnutí srozumitelně popsal, správce daně nestanovil zisk
veřejné obchodní společnosti, ani se o to nepokoušel, nýbrž velice přehledným způsobem
popsal stanovení základu daně u veřejné obchodní společnosti za kontrolovaná období (strana
4 zprávy o daňové kontrole).
Klíčovým se rovněž jeví výklad ustanovení §18 odst. 9 a 11 ve spojení s §7 odst. 4
zákona o daních z příjmů. U veřejné obchodní společnosti totiž připadají v úvahu dva druhy
příjmů, a to jednak u společnosti jako takové, tj. daň vybíraná zvláštní sazbou, u níž se nedaní
zisk společnosti, a jednak příjem společníků, a to podle jejich podílů na zisku/ztrátě
společnosti. Tento výklad jasným a úplným způsobem podal i Krajský soud v Plzni, nelze
o něm pochybovat, ani v souvislostech novelizace zákonem č. 438/2003, a Nejvyšší správní
soud se s tímto výkladem plně ztotožňuje.
Nejvyšší správní soud posoudil dle obsahu kasační stížnosti, konkrétně podsunuto
ke kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost; konkrétně vytýká,
že byly smíchány dvě daňové kontroly u různých subjektů při stanovení zisku u v. o. s.
K tomu Nejvyšší správní soud upomíná, že daňová kontrola proběhla pouze
u daňového subjektu stěžovatele, nebylo tedy možné smíchání dvou daňových kontrol.
Správce daně naopak byl povinen zajímat se o účetnictví veřejné obchodní společnosti, neboť
jedním z hlavních principů fungování účetnictví jsou souvislosti – souvztažnosti účetních
případů, když tento vztah založil sám stěžovatel údaji uvedenými v daňových přiznáních.
Nebyla-li porušena procesní pravidla průběhu daňové kontroly, jak ji popsal správce daně
ve správním spise, nebylo možno porušit ani zásadu mlčenlivosti.
Byly rovněž splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, přičemž
daňové orgány nebyly povinny v rámci svých rozhodnutí uvádět a odůvodňovat, proč a jaké
pomůcky byly při stanovení daně použity. Žalovaný vyšel ze správného zjištění, zmíněná
veřejná obchodní společnost v daném období existovala, dosáhla zisku a žalobce byl jejím
společníkem. V přezkoumávané věci je totiž nesporným skutkovým zjištěním, že společnost
dosáhla v rozhodném období zisku a že v důsledku toho vznikla žalobci v postavení jednoho
z jejích společníků daňová povinnost /§7 odst. 1 písm. b) a odst. 4 zákona o daních z příjmů/.
Dalším nepochybným skutkovým zjištěním je fakt, že jmenovaná společnost nepředložila přes
kvalifikovaný postup správce daně za toto období řádné účetnictví. Nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže
není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním podle odstavců 1 až 4, je dle §31
odst. 5 daňového řádu správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek, které má k dispozici nebo které si bez součinnosti s daňovým subjektem opatřil.
K takové situaci v případě daňového subjektu nepochybně došlo.
Skutková podstata, z níž správní orgán vycházel v napadeném rozhodnutí, je se spisy
v rozporu, pokud důkazní materiál, jinak dostačující k učiněnému správnému skutkovému
závěru, ve spisu obsažený, vede k jiným skutkovým závěrům, než jaké učinil rozhodující
orgán. Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech podklad pro skutkový
závěr učiněný rozhodujícím orgánem, resp. je nedostačující k učinění správného skutkového
závěru. Takové vady řízení však nebyly shledány. Ze správního spisu je zcela zřejmé,
že správní orgán provedl v řízení úplné dokazování a je z něj zřejmé, z jakých důkazních
prostředků správní orgán při svém rozhodování vycházel. Důkazní prostředky byly
zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v řádně zjištěný skutkový stav, z něhož správní
orgán při svém rozhodování vycházel. Ze spisového materiálu bylo rovněž zjištěno,
že stěžovatel nebyl nikterak krácen na svém právu seznámit se s podklady pro rozhodnutí,
vyjádřit se k nim a navrhnout jejich doplnění. V odůvodnění rozhodnutí žalovaného byly
uvedeny skutečnosti, které byly podkladem rozhodnutí a objasněny úvahy, které vedly
k hodnocení důkazů a při použití právních předpisů, na základě kterých rozhodoval.
Ze všech shora uvedených důvodů Nej vyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji dle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1 a 7
s. ř. s. Protože úspěšný žalovaný žádné nákla dy neuplatňoval, resp. mu žádné náklady
nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, soud mu nepřiznal náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 20. prosince 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu