ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.132.2004
sp. zn. 5 Afs 132/2004 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: „H. s. r. o.“, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové se sídlem
Hradec Králové, Horova 17, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2004, č. j. 31 Ca 163/2003 - 32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2004,
č. j. 31 Ca 163/2003 - 32 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Žalované Finanční ředitelství v Hradci Králové se včas podanou kasační stížností
domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2004, č. j. 31 Ca 163/2003 - 32 a věc vrácena
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud napadeným rozsudkem zrušil pro nezákonnost rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové ze dne 29. 9. 2003, č. j. 2284/120/2003-Ro, jímž bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 4. 12. 2001,
č. j. 217673/01/228912/4041, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 588 380 Kč, a věc vrátil finančnímu
ředitelství k dalšímu řízení.
Krajský soud vyšel při svém rozhodování z toho, že již v předcházejícím řízení dospěl
ve zrušujícím rozsudku ze dne 13. 3. 2003, č. j. 31 Ca 128/2002 - 31 k závěru, že rozhodnutí
Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 30. 7. 2002, č. j. 747/120/2002-Fe, kterým
bylo zamítnuto odvolání žalobce proti již citovanému rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci
Králové ze dne 4. 12. 2001, č. j. 217673/01/228912/4041, bylo rozporné, nejasné a tudíž
i nepřezkoumatelné. Finančnímu ředitelství v Hradci Králové proto po zrušení správního
rozhodnutí uložil, aby se vypořádalo s otázkou, zda úroky z jakýchkoliv peněžních prostředků
plynoucích od společníků do společnosti v případě posouzení daňového dopadu, skutečně
vždy podléhají podmínce uvedené v ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb.,
ve znění účinném pro rok 2000 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a svůj názor dostatečně
jasně a přesvědčivě odůvodnilo. V případě, že by dospělo ke kladnému závěru, pak krajský
soud považoval dokazování ohledně charakteru poskytnutých peněžních prostředků za zcela
nadbytečné. Pokud by se úroky z úsporných vkladů a úroky z půjček při jejich hodnocení
jako nákladů posuzovaly podle odlišných zásad a uvedené finanční ředitelství setrvalo
na svém závěru, že se jedná o půjčky, považoval krajský soud za nutné, aby svoje závěry
opíralo jen o ty důkazní prostředky, které jsou obsaženy v daňovém spise.
Krajský soud po přezkoumání nového správního rozhodnutí ze dne 29. 9. 2003,
č. j. 2284/120/2003-Ro, které bylo vydáno po provedení dalšího řízení, dospěl závěru, že
se Finanční ředitelství v Hradci Králové v tomto žalobou napadeném správním rozhodnutí
neřídilo právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku ze dne 13. 3. 2003. Jednalo
se především o posouzení smluv uzavřených mezi zaměstnanci a žalobcem. Finančnímu
ředitelství bylo zrušujícím rozsudkem uloženo zvážit, zda je možno tyto smlouvy právně
kvalifikovat jako smlouvy o úsporných vkladech či smlouvy o půjčkách a zvláště bylo
zdůrazněno, že právní názor lze opírat jen o doklady založené ve spise. Finanční ředitelství
přesto setrvalo na svém stanovisku, že se nesporně jedná o smlouvy o půjčkách, protože
vklady peněžních prostředků byly uskutečňovány nárazově a nebylo vyloučeno jejich účelové
využití. Tento závěr nemá opět oporu ve správním spise. Ve světle těchto závěrů
uskutečněných na základě nedostatečného skutkového zjištěn í pak nemohl krajský soud
hodnotit právní kvalifikaci vkladů s následným vyloučením jejich aplikace na daný případ tak,
jak uvedlo finanční ředitelství ve svém rozhodnutí. V žádném případě též není možno
souhlasit s názorem tohoto ředitelství, že krajský soud se v předcházejícím řízení přiklonil
k variantě, že uvedené smlouvy jsou jednoznačně smlouvami o půjčkách. Naopak bylo
konstatováno, že takovému závěru skutková zjištění nenasvědčují. Jinými slovy, pokud právní
hodnocení, jinak logické, nemá oporu ve správním spise, pozbývá tím své kvality a významu.
Posléze pak krajský soud, pokud jde o právní posouzení pojmu „nepřímé vedení společnosti“
odkázal na svůj názor vyslovený v předcházejícím zrušujícím rozsudku, na kterém není
důvodu nic měnit.
V kasační stížnosti proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, která
se opírá o důvod uvedený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), žalované Finanční ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „stěžovatel“) odmítlo závěry krajského soudu, pokud ten dospěl
k tomu, že žalobou napadené správní rozhodnutí je třeba zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Stěžovatel nejprve uvedl, že na základě výsledků zprávy č. 214 o daňové kontrole
zvýšil správce daně žalobci základ daně z příjmů právnických osob za rok 2000 o částku
1 898 223 Kč, tedy o úroky z půjček společníků do společnosti „H. s. r. o.“, které nesplňovaly
podmínky ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, účinném pro rok 2000,
neboť přesahovaly čtyřnásobek vlastního jmění společnosti a nejednalo se o termínované
vklady podle ustanovení §8 odst. 7 téhož zákona.
Namítl, že správce daně opodstatněně posoudil smlouvy mezi jednotlivými společníky
a společností, které byly sepsány s odkazem na ustanovení §657 a násl. občanského
zákoníku, jako smlouvy o půjčce, protože nebyl předložen jediný důkaz, který by osvědčil,
že jejich předmětem byly úsporné termínované vklady. Je tomu tak i proto, že sám Ing. R.,
jednatel v protokolu ze dne 26. 7. 2001 uvedl, že přijímání úsporných vkladů a půjček nebylo
upraveno interním předpisem, vklady se uskutečnily především jednorázově a zejména ostatní
zaměstnanci nebyli o možnosti ukládání finančních prostředků nijak informováni. Z úřední
činnosti správce daně je pak známé, že největší objem finančních prostředků byl poskytnut
společníky firmě v roce 1997, kdy firma kupovala pozemky v T. Ostatně i z výdajových
pokladních dokladů z roku 1997 je patrno, že jako účel výplaty je na nich uvedeno „půjčka“.
Žalobce se také v kontrolovaném zdaňovacím období nechoval k poskytnutým finančním
prostředkům jako k úsporným termínovaným vkladům. Nevyplácel žádné úroky, ani
je nedanil srážkovou daní podle §36 zákona o daních z příjmů a ani z daňových nákladů
nevyloučil limitovanou výši úroků podle §25 odst. 1 písm. x) téhož zákona. Také v doplnění
odvolání ze dne 8. 3. 2002 žalobce striktně nevyloučil, že se ve skutečnosti jedná o úročené
půjčky společníků firmě. Další nepřímé důkazy o tom, že jde o úročenou půjčku společníků
firmě a nikoliv o úsporný termínovaný vklad dle §8 odst. 7 zákona o daních z příjmů jsou
uvedeny v žalobou napadeném správním rozhodnutí ze dne 29. 9. 2003. S těmito
skutečnostmi se krajský soud vůbec nevypořádal a není proto zřejmé, na jakém základě došel
k tomu, že „ve světle těchto závěrů uskutečněných na základě nedostatečného skutkového
zjištění nemohl krajský soud hodnotit právní kvalifikaci vkladů s následným vyloučením
jejich aplikace na daný případ tak, jako to žalovaný uvedl ve svém rozhodnutí“. Krajský soud
tak zrušením žalobou napadené správního rozhodnutí zatížil svůj rozsudek vadou, která má za
následek jeho nezákonnost pro nesrozumitelnost.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že na rozsudku krajského
soudu není nic nesrozumitelného a požadavek tohoto soudu, aby stěžovatel své závěry opíral
jen o důkazní prostředky, jež jsou obsahem spisu, není protizákonný. Stěžovatel opakovaně
odmítá akceptovat skutečnost, že pojem „úsporné vklady“ byl definován pouze v zákoně
o daních z příjmů a přesto argumentuje s ustanoveními občanského a obchodního zákoníku,
které lze aplikovat jen ve vztahu k bankám a jiným finančním institucím. Odvolávky
stěžovatele na absenci interních předpisů a informací pro zaměstnance zde nemají místo,
protože nejsou žádným právním předpisem stanoveny a vyžadovány. Stejně tak není stanoven
žádným právním předpisem termín výplaty úroků (smluvní volnost termínu vyplácení).
Je tedy lichá argumentace stěžovatele stran nevyplácen í úroků a nezdanění srážkovou daní.
Vedle toho nebyla nikdy překročena ani limitovaná výše úroků podle ustanovení §25 odst. 1
písm. x) zákona o daních z příjmů. Žalobce nikdy nepřipouštěl, že by šlo v této věci o půjčky,
jak mylně tvrdí stěžovatel, ale vždy trval na stanovisku, že jde o úsporné vklady. Žalobce
proto obsahově navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele proti již
citovanému rozsudku krajského soudu zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2004, č. j. 31 Ca 163/2003 - 32 při vázanosti rozsahem
a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
a jelikož sám shledal vadu obsaženou v §109 odst. 3 s. ř. s. (nepřezkoumatelnost rozsudku),
k níž musel přihlédnout z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že uvedený rozsudek krajského
soudu je třeba zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Krajský soud v kasační stížností napadeném rozsudku vytýká stěžovateli,
že se v novém správním rozhodnutí ze dne 29. 9. 2003 neřídil právním názorem vysloveným
v rozsudku ze dne 13. 3. 2003, č. j. 31 Ca 128/2002 - 31, jímž bylo zrušeno rozhodnutí
stěžovatele ze dne 30. 7. 2002, č. j. 747/120/2002-Fe a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
Tato výtka krajského soudu není na místě.
Ve zrušovacím rozsudku krajského soudu ze dne 13. 3. 2003 bylo stěžovateli uloženo,
že se nejprve musí vypořádat s otázkou, zda úroky z jakýchkoliv peněžních prostředků
plynoucích od společníků do společnosti v případě posouzení daňového dopadu skutečně
vždy podléhají podmínce stanovené v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a svůj
názor dostatečně jasně a přesvědčivě odůvodnit. V případě, že dospěje ke kladnému závěru,
pak je dokazování ohledně charakteru poskytnutých peněžních prostředků zcela nadbytečné.
Pokud by se však úroky z úsporných vkladů a úroky z půjček při jejich hodnocení
jako nákladů posuzovaly podle odlišných zásad a stěžovatel setrvá na závěru, že se jedná
o půjčky, je třeba, aby své závěry opíral jen o ty důkazní prostředky, které jsou obsaženy
v daňovém spise.
Především je z odůvodnění správního rozhodnutí ze dne 29. 9. 2003 patrno,
že se stěžovatel vypořádal s otázkou, zda úroky z jakýchkoliv peněžních prostředků
plynoucích od společníků do společnosti v případě posouzení daňového dopadu skutečně
podléhají podmínce stanovené v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a svůj názor
jasně odůvodnil. Úvahy stěžovatele jsou v tomto směru podrobně rozvedeny na straně 8 až 9
správního rozhodnutí v pasáži „Dopad daňové uznatelnosti úroků a daňové povinnosti“, v níž
po právním rozboru stěžovatel shrnul, že „Daňový zákon zde jednoznačně a dostatečně
precizuje daňový dopad úroků z úsporných vkladů dle §8 odst. 7 zákona o daních z příjmů
ve vazbě na ustanovení §25 odst. 1 písm. x) a §36 odst. 2 písm. b) bod 3 téhož
zákona…kdežto zcela jiný daňový dopad mají úroky z jiných forem poskytnutých peněz
mimo režim §8 odst. 7 zákona o daních z příjmů ve vazbě na možnosti dané ustanoveními
obchodního a občanského zákoníku…, kde úroky z úvěrů a půjček (zde půjček) se stanou
daňově uznatelnými pouze za dodržení podmínky uvedené v ustanovení §25 odst. 1 písm. w)
zákona o daních z příjmů“. Úvahy stěžovatele jsou doprovázeny i přesnými citacemi
jednotlivých ustanovení zákona a je z nich patrno, podle jakých zásad by se posuzovaly úroky
z úsporných vkladů a úroky z půjček při jejich hodnocení jako nákladů. Za tohoto stavu
je třeba konstatovat, že tento požadavek krajského soudu stěžovatel splnil.
Stejně tak z odůvodnění nového správního rozhodnutí vyplývá posouzení smluv,
uzavřených mezi společností a společníky. Stěžovatel z e zjištěného skutečného stavu,
který jinak detailně konstatuje, dovozuje, že věřitelé (společníci žalobce) půjčili postupně
společnosti (žalobci) peníze, za což si sjednali úrok a nakonec se dohodli, že úroky budou
„pro nedostatek finančních prostředků“ připisovány k jistině. Stěžovatel podrobně
po rozebrání a vyloučení jiných právních forem nakládání s vklady po právní stránce dochází
k závěru, že smlouvy mezi společníky a společností jsou smlouvami o půjčce a nikoliv
úspornými termínovanými vklady. Stěžov atel rovněž pro své právní úvahy, že jde o smlouvy
o půjčce uvádí přímé i nepřímé důkazy, z nichž svůj právní názor vyvozuje. V podrobnostech
je třeba odkázat na odůvodnění správního rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 9. 2003,
jak namítá v kasační stížnosti stěžovatel. Ani v tomto směru tedy není výtka krajského soudu
opodstatněná.
Stěžovatel v odůvodnění nového správního rozhodnutí na podporu svého právního
názoru mimo jiné uvedl, že se v této věci nesporně jedná o smlouvy o půjčkách, neboť vklady
peněžních prostředků byly uskutečňovány nárazově (k 3. 1. 1994 a 15. 7. 1997), nebylo
vyloučeno jejich účelové využití (rozvoj společnosti, nákup pozemků), a to vše odpovídá
charakteru půjček. Krajský soud vytýká stěžovateli, že tento závěr nemá opět oporu
ve správním spise a dodává, že na základě nedostatečných skutkových zjištění správního
orgánu potom nemohl hodnotit právní kvalifikaci vkladů peněžních prostředků s následným
vyloučením jejich aplikace na daný případ tak, jak stěžovatel uvedl ve svém rozhodnutí.
Je skutečností, že krajský soud ve zrušovacím rozsudku ze dne 13. 3. 2003,
č. j. 31 Ca 128/2002 - 31 upozornil stěžovatele, aby své závěry stran možnosti účelového
využití peněžních prostředků ( rozvoj společnosti, nákup pozemků) opíral jen o ty důkazní
prostředky, které jsou obsaženy ve správním spise. V tomto spise, konkrétně ve zprávě č. 214
o výsledku daňové kontroly, je však uvedeno na straně 3/5, že „největší objem finančních
prostředků (12 milionů Kč) byl do společnosti vložen právě v roce 1997, kdy vznikla potřeba
finančních prostředků na nákup pozemků v T.“, jak na to upozorňuje stěžovatel v kasační
stížnosti. Za tohoto stavu je potom rozsudek krajského soudu v tomto směru
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Z odůvodnění rozsudku totiž není zřejmé o jaká
nedostatečná skutková zjištění stěžovatele šlo, v jakém ohledu byla tato skutková zjištění
nedostatečná a o jaké skutečnosti opírá krajský soud konstatování, že závěry stěžovatele
nemají opět oporu ve správním spise.
Nejvyšší správní soud má za to, že stěžovatel ve svém novém rozhodnutí ze dne
29. 9. 2003, č. j. 2284/120/2003 respektoval po procesní stránce pokyny již citovaného
zrušovacího rozsudku krajského soudu k dalšímu postupu v řízení. Nemůže proto souhlasit
s krajským soudem, který kasační stížností napadeným rozsudkem ze dne 21. 5. 2004 zrušil
pro nezákonnost rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 9. 2003, č. j. 2284/120/2003-Ro a věc mu
vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že žaloba obsahuje výhradně
námitky proti právnímu posouzení věci stěžovatelem a spisový materiál obsahuje podklady,
z nichž je možno posoudit opodstatněnost či neopodstatněnost žalobních námitek.
Nejvyšší správní soud zjistil též rozpor mezi výrokem kasační stížností napadeného
rozsudku krajského soudu, který zrušil již uvedené rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 9. 2003
pro nezákonnost a odůvodněním tohoto rozsudku, kde je konstatováno „Ve světle těchto
závěrů uskutečněných na základě nedostatečného skutkového zjištění nemohl krajský soud
hodnotit právní kvalifikaci vkladů s následným vyloučením jejich aplikace na daný případ tak,
jak žalovaný uvedl ve svém rozhodnutí“. Jinak řečeno, podle výroku bylo správní rozhodnutí
zrušeno pro nezákonnost podle ustanovení §78 odst. 1 s. ř. s., kdežto z odůvodnění
se podává, že by důvodem zrušení mohla být vada řízení uvedená v ustanovení §76 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Taková vada spočívající ve vzájemné rozpornosti výroku a odůvodnění může
zakládat i nepřezkoumatelnost rozsudku pro nesrozumitelnost.
Třeba ještě obecně uvést, že pokud se krajský soud ve zrušovacím rozsudku omezil
na to, že stěžovateli jako správnímu orgánu uložil provést další důkazy, aniž zaujal stanovisko
ke správnosti právních závěrů stěžovatele, pak ve skutečnosti pouze vyslovil pokyny
k dalšímu postupu v řízení po stránce procesní; takové pokyny nejsou „právním názorem“,
kterým by stěžovatel byl omezen v právním posouzení věci. Jinak je stěžovatel vázán právním
názorem krajského soudu jak při posuzování otázek hmotného práva, tak při aplikaci
procesních předpisů. V prvém případě jde o odpověď na otázku, jaký právní předpis má být
použit. V druhém případě může jít o názor krajského soudu na to, v čem spočívaly vady
řízení, které měly za následek nesprávné rozhodnutí ve věci, proč je s přihlédnutím k těmto
vadám rozhodnutí nesprávné a v čem se tato nesprávnost projevuje. Dále může jít o závěr
krajského soudu, že skutkové zjištění, z něhož vycházel stěžovatel, logicky nevyplývá
z provedeného dokazování, případně že je v rozporu s provedeným dokazováním a v čem
tento rozpor spočívá.
Nejvyšší správní soud proto z podnětu kasační stížnosti zrušil rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2004, č. j. 31 Ca 163/2003 - 32 z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a v ěc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110
odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení krajský soud znovu posoudí ve světle již zmíněného údaje na straně 3/5
zprávy o výsledku daňové kontroly č. 214 svůj závěr o tom, že právní názor stěžovatele nemá
opět oporu ve správním spise a že na základě nedostatečných skutkových zjištění nemůže
hodnotit právní kvalifikaci vkladů peněžních prostředků s následným vyloučením jejich
aplikace na daný případ tak, jak stěžovatel uvedl ve svém rozhodnutí. V případě, že tento
soud setrvá na svém dosavadním závěru, musí rozvést o jaká nedostatečná skutková zjištění
stěžovatele šlo, v jakém ohledu byla tato skutková zjištění nedostatečná a o jaké skutečnosti
opírá konstatování, že závěry stěžovatele nemají opět oporu ve správním spise a nelze proto
posoudit právní kvalifikaci vkladů peněžních prostředků. V každém případě musí krajský
soud zvážit, zda v případě drobnějšího nedostatku ve zjištění skutkového stavu stěžovatelem
není na místě doplnění dokazování (§52 s. ř. s.) pouze v nezbytném rozsahu potřebném pro
rozhodnutí o věci. Po provedení těchto úkonů pak musí krajský soud zvážit podmínky
věcného posouzení žalobních námitek, jež jsou právního charakteru, stejně jako vyřešení
právního problému ohledně poskytnutých peněžních prostředků společníků do společnosti
a daňové uznatelnosti úroků z takto poskytnutých peněžních prostředků.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2006
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu