ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.29.2005
sp. zn. 5 Afs 29/2005 - 123
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: N., spol. s r. o. „v likvidaci“, zast. JUDr. Petrem Orctem, AK se sídlem v Praze,
Jungmannova 24, proti žalovanému: Ministerstvo financí, Praha 1, Letenská 15, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. ledna 2005,
č. j. 6 Ca 197/2003 – 69,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel dovolává nesprávnosti shora
označeného rozhodnutí Městského soudu v Praze ve smyslu §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Městský soud v Praze zamítl
žalobu stěžovatele, jíž se domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 5. 2003,
č. j. 184/19793/2003, kterým žalovaný přezkoumal odvolání žalobce proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ostravě č. j. 7572/130/2002 ze dne 22. 7. 2002, kterým bylo
rozhodnuto v přezkumném řízení dle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen ZSDP) tak, že se odvolání zamítá.
Stěžovatel spatřuje jako vadné základní východisko tu skutečnost, že soud nesprávně
chápe význam §16 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen
ZDPH), když jej neinterpretoval v intencích úpravy zjišťování skutkového stavu podle ZSDP.
Není pravdou, že příslušnost zboží ke snížené DPH lze prokázat toliko závaznou informací
v relevantním znění a dle §46 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon. Výraz „uzná“, použitý
v §16 odst. 2 ZDPH, znamená jen tolik, že daňový orgán, je-li mu taková závazná informace
předložena, již nemá jinou možnost, než její obsah plně respektovat. Současně však tato
úprava v žádném případě nepředstavuje prolomeni zásad, na nichž spočívá úprava ZSDP
týkající se zjišťování a prokazování skutkových okolností daňovým subjektem. Zásadní
význam těchto okolností je ještě umocněn tím, že daňové orgány trvaly na předložení závazné
informace stěžovatelem podle §16 odst. 2 ZDPH (avšak ve zněni novely měnící původní
obsah tohoto paragrafu) a pak uzavřely, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Stěžovatel
poukazuje na možnost předkládat listinu s obsahem odpovídajícím institutu závazné
informace, tedy toliko fakultativní právo daňového subjektu ke zjednodušení důkazního
řízení.
Stěžovatel má dále zato, že soud nesprávně posoudil právní otázku, zda může správce
daně jako podklad pro svůj úsudek podle §28 odst. 1 věta 2 ZSDP použít výše zmíněnou
závaznou informaci z roku 1996. Vadu daňového řízení vidí stěžovatel v tom, že úsudek
o zařazení předmětného zboží správcem daně do položky 1704 celního sazebníku nemá oporu
ve spise, není opřeno o žádné konkrétní důkazní prostředky.
Stěžovatel nesouhlasí s tvrzením soudu o tom, že si správce daně mohl učinit úsudek
na základě závazné informace z 24. 6. 1996, neboť se jedná podle své povahy o individuální
správní akt s účinky pro futuro a jeho zpětná aplikace na zdanitelná plnění v roce 1993
či 1994 je s ohledem na zákaz retroaktivity nepřípustná. Stěžovatel dále konstruuje příklad
absurdní situace, z níž dovozuje závěr, že správce daně si měl počínat tak, jakoby ona závazná
informace z r. 1996 vůbec neexistovala a neměla působit ani jako důkaz či vodítko
pro rozhodnutí správce daně. Takovýto důkaz by byl vzhledem ke své podstatě nezákonný.
Použití takového postupu má pro stěžovatele dle jeho pocitu horší důsledky, než kdyby
se jednalo o použití postupu dle §31 odst. 5 ZSDP. Daň byla vyměřena na základě
skutečnosti, která v době zdanitelného plnění neexistovala a která nastala až později poté,
co byla daň vyměřena a zaplacena, ale plátce daně již zbožím ani nedisponoval. V tomto
spatřuje stěžovatel mimo jiné porušení čl. 11 odst. 4 Listiny základních práv a svobod.
Pokud si správce daně chce činit úsudek o určité otázce podle 28 odst. 1 věta 2 ZSDP,
pak toto neznamená, že takový úsudek může vycházet ze svévolné úvahy, aniž by byly
reflektovány všechny k danému případu relevantní skutečnosti. Naopak, úsudek správního
orgánu o předběžné otázce musí vyplývat ze souhrnu ve věci předložených důkazních
prostředků (argumentů) a logicky z nich vyvozovat určitý právní závěr. Je tedy nepochybné,
že v souladu s §16 ZDPH ve spojení s §31 ZSDP, musí mít daňový subjekt plně zachovánu
možnost prokazovat své tvrzeni o sazebním zatřídění zboží jakýmikoli důkazními prostředky.
K takovému postupu však žalobci prostor dán nebyl, celé řízení se fixovalo výlučně
na aplikaci §16 odst. 2 ZDPH (a navíc bez ohledu na vývoj jeho znění) a žalovaný se takto
ve své argumentaci opíral výlučně o závazné informace vztahující se věcně na jiné konkrétní
zboží.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku Městského soudu v Praze spatřuje
stěžovatel v tom, že na jedné straně je konstatováno, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno,
na druhé straně soud aprobuje postup správního orgánu, který se důkazy předloženými
stěžovatelem podrobněji nezabýval a svoji argumentaci založil na tom, že stěžovatel
nepředložil závaznou informaci ohledně zboží dovezeného v letech 1993-1994. Tato
skutečnost měla podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. vést ke zrušení rozhodnutí žalovaného
pro opomenutí §31 ZSDP týkající se dokazování v daňovém řízení. Stěžovatel dále vytýká
soudu, že náležitě neodůvodnil svůj závěr o tom, že doklady o celním zařazení orgánů jiných
zemí nemohou nahradit závaznou informaci vydanou příslušným českým orgánem a ani
nemohou vyvrátit průkaznost závazné informace ze dne 24. 6. 1996, tedy že závazná
informace ze dne 24. 6. 1996 má zcela nadřazené postavení mezi jinými důkazy,
resp. vylučuje vůbec možnost důkazů o opaku.
Za nepřezkoumatelný považuje i závěr soudu o tom, že není rozpor závazné informace
ze dne 24. 6. 1996 s Mezinárodní úmluvou o Harmonizovaném systému popisu a číselného
označování zboží („Úmluva“), (tím spíše v době, kdy ČR byla již členem EU a kdy již
vstoupil v účinnost zákon č. 187/2004 Sb. s jeho přechodnými ustanoveními), tj. tedy také
úsudek žalovaného s touto Úmluvou, a to přesto, že by se závaznou informací mělo zacházet
jako s rozhodnutím o prejudiciální otázce. Pokud by totiž měl správce daně i žalovaný
rozhodnutí - závaznou informaci - vztahující se časově a věcně k předmětnému zboží, byl by
soud povinen s ním zacházet jako se subsumovaným rozhodnutím a připustit jeho přezkum,
resp. přezkoumat takové rozhodnuti. Z uvedeného lze dle názoru stěžovatele dovodit,
že pokud se daňové orgány chtěly opřít výlučně o závaznou informaci z doby pozdější
než rozhodné, musely by se náležitě vypořádat se všemi tvrzenými a důkazními návrhy
stěžovatele, neboť v dané situaci předmětná závazná informace nemohla mít jinou důkazní
hodnotu než cokoliv jiného, co stěžovatel k důkazu nabídl a co bylo obsahem daňového spisu.
Proto závěr soudu o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, dle náhledu stěžovatele
neobstojí pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel poukazuje, že soud přehlédl změny v §16 odst. 2 ZDPH s přihlédnutím
ke znění účinném k 1. 1. 1993: „Správce daně uzná pro účely správného zatřídění zboží
do číselného kódu podle přílohy č. I k tomuto zákonu zatřídění zboží orgány celní správy
a poukazuje na jeho úplnou shodu s ust. 16 odst. 2 zákona č. 222/1992 Sb., který zrušil právě
ZDPH. Po obšírném pojednání o společensko hospodářském vývoji počátku devadesátých let
v ČR a rozboru úmyslu zákonodárce stěžovatel vylučuje možnost paušální aplikace judikatury
týkající se jednotných celních deklarací na svůj případ. Judikatura uzavírá stejně jako soud
v této věci, že jednotná celní deklarace je sice rozhodnutím, avšak nikoli meritorním v otázce
zatřídění zboží. Nelze však ignorovat, že jednotná celní deklarace se netýká jakéhosi
fiktivního generalizovaného zboží, ale zboží, které je určitým způsobem standardně
označováno po celém světě, ale přinejmenším mezi smluvními stranami Úmluvy.
Stěžovatel dále poukazuje na tu okolnost, že správcem daně (z přidané hodnoty)
při dovozu zboží byl a je celní úřad. Příslušný celní úřad celní správy v kontrolovaném období
provedl celní zařazení zboží, vybral clo a daň i hodnoty a tím došlo ke splnění povinnosti
veřejných dávek v souvislosti s dovozem zboží na straně stěžovatele. Stěžovatel na výstupu
při prodeji zboží uplatnil stejnou sazbu, jakou uplatnil a uhradil při jejím dovozu. Za léta 1993
a 1994 stěžovatel obdržel od celních orgánů za každý obchodní dovoz rozhodnutí o výměru
cla a daně z přidané hodnoty, jehož nutnou součástí bylo zatřídění zboží do čísla celní
nomenklatury, které je rozhodné stejně jako pro výši cla, tak jako pro výši daně z přidané
hodnoty. Racionalitu tohoto postupu podporuje i rozhodnuti RCP 612-615/7323/97 (daňové
orgány mohly svůj úsudek opřít právě o toto rozhodnuti a nikoliv o závaznou celní informaci
z roku 1996). Stěžovatel nezačal podnikat 1. 1. 1993, ale již několik let před tímto datem.
Pokud by se mělo rigorózně trvat na požadavku daňových orgánů, že stěžovatel musí
relevantním způsobem prokázat (oprávněnost) uplatnění snížené sazby daně závaznou celní
informací o sazebním zatřídění zboží Generálním ředitelstvím cel, pak by to absurdně
znamenalo, že by stěžovatel (ale také všichni dovozci zboží podřízeného ZDPH) musel dne
1. 1. 1993 přerušit podnikání na dobu do dne, kdy získá pravomocné rozhodnutí o závazné
informaci vydané Generálním ředitelstvím cel. Lze si představit, jaká by zřejmě byla potřebná
doba, než by Generální ředitelství cel vydalo takové rozhodnutí, když by stěžovatel patrně
nebyl jediným, kdo by se na tento orgán v té době s takovýmto požadavkem obrátil. Lze si tím
vysvětlit i doslovné původní znění §16 odst. 2 ZDPH a jeho změny, tj. v tom smyslu,
že původní znění ZDPH mělo umožnit pokračovat v praxi odpovídající zákonu
č. 44/1974 Sb., který neznal ani závaznou informaci ani Generální ředitelství cel. Logiku
a správnost těchto argumentů podporuje i aktuální znění celního zákona, a to v části týkající
se závazných informaci, která nyní obsáhle řeší mj. otázky jejich časové a věcné působnosti
jakož i speciální nakládání s nimi.
Stěžovatel poukazuje i na to, že okolnosti na jeho straně se absolutně neslučují
s postupem Ministerstva financí tolerovaným soudem, kdy samo jako žalovaný označilo
použité postupy za použití pomůcek k vyměření daně. Žalovaný se tak vyjádřil s vědomím
toho, že k postupu dle §31 odst. 5 ZSDP nebyly splněny zákonné předpoklady. Především
však soud toleruje nezákonné užití pomůcky v kombinaci s bezdůvodným odepřením
důkazních návrhů stěžovatele v předešlém i v tomto řízení.
Stěžovatel poukazuje na obsah protokolu z 21. 10. 2001 sepsaný při zahájení kontroly
za r. 1995 a 1996 s totožným předmětem (časově ještě před zahájením vlastních fyzických
přezkumných úkonů, které prováděl FÚ v Havířově). Tento protokol zachycuje námitku
zástupce stěžovatele, že není nikdo, kdo by byl oprávněn předat pro daňové řízení podklady
(kromě společníků, ti ale nebyly vyzváni). To vede k závěru, že následně pod sankcí pokuty
p. Adamec, jako bývalý jednatel i v této věci předkládal důkazní prostředky (tj. účetní
doklady, které byly přezkoumávány, z nich byla vypočítávána přesná výše daňového zakladu
a následně základní sazbou vypočtena daň), vč. zmíněné závazné informace z r. 1996, které
nemohou být osvědčeny jako důkaz, neboť byly získány v rozporu se zákonem.
Stěžovatel veden přesvědčením, že předmětné zboží má být zařazeno do podpoložky
celního sazebníku 2106, již v žalobě odkazoval na Úmluvu, z níž plyne zájem na tom,
aby státy postupovaly co možná nejjednotněji v otázkách zařazování zboží pod položky
jednotné nomenklatury. Jestliže pak okolnosti průkazně nasvědčují tomu, že předmětné zboží
bylo zařazeno ústředním orgánem jiného státu do podpoložky 2106 celní nomenklatury,
nic nebrání tomu, aby k tomuto faktu také bylo přihlíženo, a to i s ohledem na zásadu
přiměřenosti v daňovém řízení.
Pokud je soudem naprosto vyloučeno též přihlédnutí k pokynu MF č. D-111, a to
i v návaznosti na rozhodnutí hygienika České republiky ze dne 26. 4. 1993, č. j. HEM-3532-
17.3.93 z důvodu, že stěžovatel je podnikatelem, pak se proti tomuto stěžovatel ohrazuje.
Finálním účelem daného pokynu je nepochybně zpřístupnit zdraví podporující výrobky
co možná nejširšímu spektru obyvatel. Přitom tento účel je naplňován též činností, byť
podnikatelskou, stěžovatele. Přitom je nepřípustné, s ohledem na čl. 11 odst. 4 Listiny
základních práv a svobod, aby na stejné nebo podobné výrobky byla uplatňována rozdílná
sazba daně.
Svým postupem se soud také dle hodnocení stěžovatele vyhnul nutnosti vypořádat
se s návrhem, aby ža1ovaný předložil odpověď, kterou obdržel v otázce správného celního
zařazení předmětného zboží od orgánu Evropského společenství, když před účinností zákona
č. 106/1999 Sb. žalovaný stěžovateli odmítl poskytnout informaci o obsahu tohoto pro věc
podstatného dokumentu (ev. č. ZT0270-7785/86-W22 z 12. 10. 1998 a č. 32-2901/98 –
3. 9. l998). Podle názoru stěžovatele i jen tato okolnost postačuje pro závěr o nezákonnosti
rozhodnuti žalovaného, tedy pokud soud toleroval takovýto postup žalovaného a sám
si požadovaný dokument neopatřil, byť byl přesně označen.
Závěrem stěžovatel poukazuje na zásadu přiměřenosti v pochybnosti o výši daně
týkající se určitého zboží, což koresponduje i s povinností správce daně dbát na zachování
práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů podle §2 odst. 1 ZSDP. Nutno zmínit
též zásadu přiměřenosti, kdy správce daně má volit jen takové prostředky, které daňové
subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle, tedy výběru daně. Přitom
lze sotva tvrdit, že by správce daně respektoval tyto zmíněné zásady. Přesně naopak, správce
daně po několika letech doměřil plátci daň, i když bylo evidentní, že zařazení zboží
do základní sazby nemá jednoznačnou oporu v zákoně. V průběhu řízení pak správce daně
odmítal postupovat tak, aby byl zjištěn skutečný stav věci, tedy odmítal provádět dokazování,
a omezil se na použití jednoho formálního prostředku, kterým popíral veškeré argumenty
stěžovatele. Daňová kontrola, kterou daňový orgán zahájil dne 25. 2. 1996 dodnes nebyla
uzavřena. Postup daňových orgánů pak vedl k tomu, že je stěžovatel v současné době
v likvidaci.
Stěžovatel si je vědom toho, že jednotná cení deklarace jistě není výlučně konečným
správním aktem, u kterého by přezkum byl vyloučen, ovšem pokud již má být tato deklarace
revidována stejně jako navazující vyměřování a vybírání DPH při dovozu, pak je třeba vážit,
jak významně převyšuje zájem státu nad zájmy daňového subjektu V těchto souvislostech
je pak nutné v této věci odkázat na judikaturu Ústavního soudu ČR, v níž je zásadním
způsobem zdůrazňována potřeba ctít obecný princip spravedlnosti ve vztahu k uplatňování
státní moci prostřednictvím kompetentních státních orgánů (viz např. IV. ÚS 393/02,
I. ÚS 163/02, IV. ÚS 150/01). Přitom je třeba mít na paměti, že využití možnosti dodatečného
vyměření daně představuje zcela zásadní zásah do ekonomické situace daňového subjektu.
Proto by tato možnost měla být využívána jen v těch případech, kdy je to z hlediska
oprávněných zájmů státu nezbytně nutné a kdy potřeba takového zásahu státní moci je nade
vší pochybnost ospravedlnitelná. Naopak postup, kdy zásah státní moci jeví (byť jen) náznaky
svévole, jistě není slučitelný s ideou materiálního právního státu, tak jak je zakotvena v čl. 1
odst. 1 Ústavy, resp. v čl. 2 odst. 2 Listiny. Ona zmíněná neslučitelnost je pak ještě podstatně
umocněna v případě, kdy daňový subjekt je v dobré víře ve správnost aktů veřejné moci,
v daném případě tedy v jednotnou celní deklaraci a v postup orgánů celní správy, resp. celních
orgánů (mj. orgánu téhož resortu jako daňové orgány). Má-li být pak tato dobrá víra daňového
subjektu prolomena zásahem státního orgánu, musí se tak dít se zřetelem k ústavně
chráněným zájmům specifikovaným pro daný případ zejména v čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny.
Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem a to způsobem,
který zákon stanoví. Výkon soudní moci pak musí směřovat k uplatnění ideálů spravedlnosti,
samozřejmě při dodržování procesních pravidel a rozumného výkladu (relevantního)
hmotného práva. Jinak se jedná o odepření práva na soudní ochranu.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil
napadené rozhodnutí a věc vrátil Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
Z vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti plyne, že finanční úřad stěžovateli doměřil
daň z přidané hodnoty ve výši 5 643 647 Kč za zdaňovací období roku 1993 a roku 1994, a to
na základě kontrolního zjištění, z důvodu doměření daně pro skutečnost, že plátce zdaňoval
svůj prodej zboží sníženou sazbou daně namísto základní v rozporu s §16 ZDPH.
V posuzované době činila základní sazba daně 23 % k základu daně dle §14 ZDPH. Plátce
si však nenechal zatřídit dovezené zboží (pastilky, vitamíny apod.) Generálním ředitelstvím
cel, neměl tedy pro roky 1993 a 1994 závaznou informaci o zatřídění zboží a místo toho
se spolehl na údaj o sazbě daně z dokladu při dovozu zboží - JCD, kde pohraniční celní orgán
zboží zdanil sníženou 5 % sazbou daně (vstup). Žalovaný podotýká, že návrh v celním řízení
podává stěžovatel a celní orgán v celním řízení rozhoduje na základě jím uvedených údajů.
Pokud údaje uvedené stěžovatelem neodpovídají skutečnosti a českým právním předpisům,
není pak v návaznosti ani vyloučeno vydání vadného rozhodnutí celních orgánů ve vztahu
k dováženému zboží. Správce daně byl povinen uznat pro účely správného zatřídění zboží
do číselného kódu podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu závaznou informaci o sazebním
zatřídění zboží celních orgánů (§16 odst. 2 ZDPH - znění roku 1993 - 1994). Stěžovatel
při prodeji zboží v tuzemsku (na výstupu) nesprávně použil sníženou sazbu daně, kterou
přiznal správci daně a odvedl do státního rozpočtu. Není vyloučeno, že uvedené nesprávné
použití sazby daně bylo motivováno výslednou cenou zboží na trhu, která byla tak výhodnější
oproti obchodníkům se stejným zbožím, neboť dosáhl poté většího obratu a zisku.
Nesprávným uplatněním sazby daně zkrátil plátce svou daňovou povinnost o rozdíl mezi
sníženou a základní sazbou daně, tj. o 18 %. Správce daně toto zjistil při provádění kontroly
a vyzval plátce výzvou k prokázání jím uváděných tvrzení v daňovém přiznání. Ministerstvo
financí – Generální ředitelství cel vydalo závaznou informaci o sazebním zařazení
předmětného zboží č. 700/1996, č. j. 1200/13-1566/96 ze dne 26. 6. 1996, kterou zatřídilo
zboží do nomenklatury celního sazebníku 1704 90. Tímto bylo prokázáno, že posuzované
zboží podléhá základní sazbě daně podle §16 ZDPH, neboť není uvedeno v příloze č. 1, která
je nedílnou součástí uvedeného zákona. Správce daně tuto závaznou informaci použil
jako svůj úsudek o předběžné otázce ve vztahu k prodejům předmětného zboží
v kontrolovaném předmětném období, nikoliv jako důkaz k prokázání skutečnosti
v předmětných zdaňovacích období 1993 a 1994.V řízení bylo prokázáno, že šlo o stejné
zboží co do jeho kvality, složení a druhu jako tomu bylo později při posuzování (vydání)
závazné informace. V daňovém řízení je povinností daňového subjektu, aby prokázal svoje
tvrzení, naopak nelze v jeho prospěch uplatňovat věci jím neprokázané, proto úsudek správce
daně k věci je právně relevantní a je naprosto oprávněný. Nelze v daňovém řízení prokazovat
věc názorem orgánu cizího státu, neboť ten vždy vychází z právního řádu a skutkového stavu
daného státu, nikoliv českého právního řádu a skutkového stavu. Názor cizího orgánu
je možné považovat jako jeden z navržených důkazních prostředků a je na správci daně,
zda navržený důkazní prostředek v důkazním řízení osvědčí jako důkaz, podle kterého
rozhodne. V daném případě ZDPH stanoví konkrétní důkazní prostředek (závaznou informaci
o sazebním zařazení zboží), který stěžovatel nepředložil, a proto si správce daně o věci udělal
svůj úsudek, jež vycházel ze shodnosti (totožnosti) věci. V dané věci se tedy nejedná
o retroaktivitu, jak se nesprávně domnívá stěžovatel. Žalovaný pokládá za zcela správný
rozsudek Městského soudu v Praze.
Ve správním spisu je založeno rozhodnutí správce daně (FÚ Havířov) o zahájení
kontroly podle §16 ZSDP č. j. FÚ/1618/932/96 daně z přidané hodnoty u žalobce jako plátce
daně za zdaňovací období od 1. 1. 1993 až 31. 12. 1994. Dále je založen protokol o ústním
jednání ze dne 13. 2. 1996, jehož předmětem bylo zatřídění v protokole uvedeného zboží
do číselného kódu podle položek celního sazebníku obsahující odkaz na §16 odst. 2 ZSDP
a výzva, aby žalobce předložil závazné informace o sazebním zatřídění předmětného zboží
do 13. 7. 1996. Na tuto výzvu žalobce předložil závazné informace vydané generálním
ředitelstvím cel č. 633/1996, 634/1996 a 699/1996. Spis obsahuje vyjádření žalobce ze dne
20. 5. 1997 reagující na opakovanou výzvu správce daně ze dne 22. 4. 1997, č. j.
56995/97/370932/4127 k předložení závazných informací ohledně roků 1993 a 1994. V tomto
vyjádření pak sděluje správci daně‚ že příslušné závazné informace nelze předložit
a že probíhá nekonečný spor o zatřídění uvedeného zboží, protože v uvedených letech platilo
jiné zatřídění než na základě Sazebníku, který nabyl účinnosti až v roce 1996. Spis pokračuje
vloženou závaznou informací ze dne 24. 6. 1996, rozhodnutím ministra financí o rozkladu
proti rozhodnutí závazné informaci ze dne 24. 6. 1996 ze dne 15. 8. 1996, č. j. 38.950/96,
usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 30. 11. 1998, č. j. 7 A 81/98 - 18, jímž bylo
rozhodnuto v řízení o žalobě žalobce proti tomuto rozhodnutí ministra financí ze dne
15. 8. 1996 (řízení zastaveno). Dále je založen nález Ústavního soudu uveřejněný
pod č. 291/1999 Sb. vydaný ve věci ústavní stížnosti žalobce proti usnesení Vrchního soudu
v Praze ze dne 30. 11. 1998, č. j. 7 A 81/98 - 18 a rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne
25. 4. 2001, č. j. 22 Ca 132/2000 o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě
ze dne 28. 12. 1999, č. j. FŘ 6328/130/1998 (jedná se o daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období roku 1995 a 1996). Ve zprávě o kontrole č. j.: 34990/98/370932/4127 za kontrolované
období od 1. 1. 1993 až 31. 12. 1994 je mimo jiné uvedeno, že kontrolou bylo zjištěno,
že žalobce uplatňoval při prodeji zde uvedených druhů zboží na výstupu sazbu daně z přidané
hodnoty ve výši 5 %; protože se nejedná o zboží uvedené v příloze č. 1 ZSDP, odporuje
postup žalobce §16 odst. 2 ZSDP. Podle tohoto ustanovení správce daně uzná pro účely
zatřídění zboží do číselného kódu podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu závaznou informaci
o sazebním zařazení zboží celním orgánem, což žalobce nepředložil, přestože k tomu byl
opakovaně správcem daně v souladu se zákonem v průběhu daného daňového řízení vyzván,
když požadoval na žalobci předložení uvedené závazné informace. Vzhledem k tomu,
že podle v této věci učiněných skutkových zjištění nebylo v daném případě o této předběžné
otázce pravomocně rozhodnuto, učinil si správce daně v souladu s §28 odst. 1 zákona ZSDP
úsudek o této otázce sám. Úsudek opřel o konkrétní stanovisko Generálního ředitele cel
(v řízení bylo doloženo a to včetně žalobcovy evidence, že v předmětných zdaňovacích
obdobích poskytoval žalobce zdanitelná plnění se stejným zbožím, které bylo posuzováno
v závazné informaci ze dne 24. 6. 1996).
Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 22. 7. 2002, č. j. 7572/130/2002
bylo vydáno na základě rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 18. 10. 2001,
č. j. 392/57295/2000, kterým bylo povoleno přezkoumání jeho dřívějšího rozhodnutí ze dne
28. 12. 1999, č. j. FŘ 6329/130/1998 o zamítnutí odvolání žalobce proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 16. 6. 1998, č. j. 43832/98/370911/7047 na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec 1993 a prosinec 1994 ve výši 5 643 647 Kč, vystavenému
Finančním úřadem v Havířově na základě zjištění z daňové kontroly
č. j. 34990/98/370932/4127. Rozhodnutím ze dne 22. 7. 2002 bylo jeho dřívější rozhodnutí
ze dne 28. 12. 1999 nahrazeno „jiným, kterým se dodatečný platební výměr ze dne
16. 6. 1998 č. j. 43832/98/370911/7047 mění tak, že za zdaňovací období prosinec 1993
se základ daně na výstupu se sníženou sazbou mění z -9 849 060 Kč na -2 939 692 Kč (ř. 35
citovaného dodatečného platebního výměru) a příslušná daň z -492 453 Kč na -146 991 Kč
(ř. 37) a základ daně na výstupu se základní sazbou mění z 8 407 747 Kč na 2 509 475 Kč
a příslušná daň z 1 933 782,00 Kč na 577 208 Kč (ř. 38). V důsledku výše uvedených změn
se dodatečně vyměřená daň za zdaňovací období prosinec 1993 mění z 1 441 329 Kč
na 430 217,00 Kč (ř. 81) a za zdaňovací období prosinec 1994 se základ daně
na výstupu se sníženou sazbou mění z -28 715 820 Kč na -2 768 405 Kč (ř. 35) a příslušná
daň z -1 435 791 Kč na -138 429 Kč (ř. 37) a základ daně na výstupu se základní sazbou mění
z 24 513 517 Kč na 2 363 260 Kč (ř. 36) a příslušná daň z 5 638 109 Kč na 543 574 Kč
(ř. 38). V důsledku výše uvedených změn se dodatečně vyměřená daň za zdaňovací období
prosinec 1994 mění z 4 202 318 Kč na 405 145 Kč (ř. 81)“. V odůvodnění tohoto rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ostravě je konstatováno, že z rozhodnutí Ministerstva financí ze dne
18. 10. 2001, kterým bylo povoleno přezkoumání jeho dřívějšího rozhodnutí ze dne
28. 12. 1999, vyplývá, že dodatečným vyměřením daně za zdaňovací období prosinec 1993
a prosinec 1994 (dále jen zdaňovací období) finanční ředitelství jako odvolací orgán porušilo
právní předpisy, protože do citovaných zdaňovacích období byla zahrnuta i dodatečně zjištěná
daň‚ vztahující se ke zdaňovacím obdobím leden až listopad 1993 a leden až listopad 1994.
Dále je v odůvodnění rozhodnutí ze dne 22. 7. 2002 konstatováno, že v rámci přezkumného
řízení byl pověřen správce daně zajištěním důkazních prostředků pro vydání rozhodnutí podle
§55b ZSDP (výzva ze dne 5. 3. 2002, č. j. 109883/02/370932/4127) a že k této výzvě
předložené doklady byly ve vztahu ke zdaňovacím obdobím prosinec 1993 a prosinec 1994
zkontrolovány. Následně jsou uvedena zjištění učiněná z předložených dokladů ve vztahu
ke zdaňovacím obdobím a konstatováno, že ve věci prodeje předmětného zboží bylo
vycházeno ze skutkového a právního stavu zjištěného v rámci citované daňové kontroly
provedené u žalobce (zpráva o kontrole č. j. 34990/98/370932/4127). V odůvodnění tohoto
rozhodnutí je konstatováno, že na výzvu učiněnou správcem daně podle §16 odst. 2 ZSDP
k předložení chybějících závazných informací a dokladů, žalobce doložil závaznou informaci
o sazebním zařazení zboží č. 700/1996, č. j. 1200/13-1566/96 ze dne 24. 6. 1996, na základě
které byly výrobky: BRONCHOLIN HUSTENBONBON MIT VITAMIN C tablety, MULTI
12 GOLD + ROT bonbóny, RICOLA SCHWEIZER ORANGEN MINZE bonbóny, RICOLA
POMERANČOVÁ MÁTA bonbóny, INTACT DEMOSANA TRAUBENZUCKER tablety,
INTACT HROZNOVÝ CUKR tablety, DR: T. ŠALVĚJOVÉ BONBÓNY S VITAMÍNEM
C, DR. T. BONBÓNY ECHINACEA, DR. T. MULTIVITAMÍNOVÉ BONBÓNY, RICOLA
ŠVÝCARSKÝ BYLINNÝ CUKR zařazeny do nomenklatury celního sazebníku 1704 90.
Zmiňováno je též žalobcem předložené rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 15. 8. 1996,
č. j. 38.950/96, kterým bylo na základě žalobcova rozkladu potvrzeno rozhodnutí Generálního
ředitelství cel - Závazná informace o sazebním zařazení zboží č. 700/1996 č. j. 1200/13-
1566/96 ze dne 24. 6. 1996 a řízení o žalobě podané žalobcem proti rozhodnutí ministra
financí o rozkladu před Vrchním soudem v Praze. V rozhodnutí pak je učiněn závěr, že z §16
ZSDP v návaznosti na přílohu č. 1 tohoto zákona vyplývá, že žalovaný jako plátce daně měl
při prodeji předmětného zboží uplatnit na výstupu sazbu daně z přidané hodnoty ve výši 23
%‚ protože prodával zboží zařazené do nomenklatury celního sazebníku pod položkou 1704
90, které nebylo uvedeno v citované příloze č. 1. Uplatněním 5 % sazby daně porušil žalobce
§10 a §16 ZDPH.
K odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne
22. 7. 2002, v němž byly mimo jiných uplatněny i dále uvedené žalobní námitky, pak
žalovaný rozhodl napadeným rozhodnutím. V odůvodnění napadeného rozhodnutí 184/19
793/2003 ze dne 27. 5. 2003 žalovaný uvedl k námitce, že při dovozu zboží celní orgán
zařadil zboží a zboží schválil podle celní nomenklatury, daň vyměřil a že správce daně
v daném případě při vyměření daně z přidané hodnoty za roky 1993 a 1994 toto zařazení
celního orgánu nerespektoval a nesprávně postupoval podle „Závazné informace“
Generálního ředitelství cel vydané k provedení zatřídění předmětného zboží podle sazebníku,
který nabyl účinnosti až v roce 1996, žalovaný uvedl, že uvedená námitka nemá oporu v §16
odst.1,2 ZSDP. Jednotná celní deklarace (§105 celního zákona a §18 prováděcí vyhlášky
k tomuto zákonu vydané č. 92/1993 Sb.) je prohlášením, které činí osoba v případě dovozu
obchodního zboží a celní orgán toto prohlášení potvrzuje a plní další povinnosti vyplývající
z dovozu zboží. Jednotná celní deklarace (dále jen JCD) není závaznou informací uvedenou
v §16 odst. 2 ZDPH a údaje v ní uvedené nejsou rozhodné pro uplatnění sazby daně podle
§16 odst. 1 ZDPH při uskutečnění zdanitelného plnění plátcem na výstupu. I podle názoru
žalovaného závazná informace Generálního ředitelství cel č. 700/1996 (dále jen závazná
informace) nemá zpětný účinek. Protože však žalobce neunesl své důkazní břemeno -
prokázat relevantním způsobem oprávněnost (závaznou informací o sazebním zařazení zboží
vydanou Generálním ředitelstvím) použití snížené sazby daně, byla výše uvedená závazná
informace z 24. 6. 1996 v daném případě použita jako důkazní prostředek a osvědčena jako
důkaz i pro roky 1993 a 1994, v nichž žalobce poskytoval shodná zdanitelná plnění jako
v letech 1995 a 1996. Bylo vycházeno z toho, že od roku 1993 až do vydání závazné
informace 24. 6. 1996 nedošlo ke změně přílohy č. 1 k ZDPH ve vztahu k předmětnému
plnění. Po celou tuto dobu shodná zdanitelná plnění uskutečněná žalobcem v letech 1993
až 1996 podléhala základní sazbě daně ve výši 23 %. Žalovaný neshledal důvodnou odvolací
námitku žalobce, že Finanční ředitelství i v rozhodnutí ze dne 22. 7. 2002, které vycházelo
ze stejných závěrů jako předchozí rozhodnutí jeho a finančního ředitelství, nepostupovalo
v souladu s §16 odst. 4 ZSDP, nezjistilo objektivní pravdu a ani se o to nesnažilo. Stejně tak
neshledal důvodnou ani námitku žalobce, že předložil všechny potřebné doklady pro správné
stanovení daně z přidané hodnoty za uvedené období a správce daně, aniž by zjistil,
že by některý doklad chyběl, přesto zpětně vyměřil daň a nerespektoval přitom správný
postup pohraničního celního orgánu. Podle názoru žalovaného Finanční ředitelství odstranilo
dílčí vady svého původního rozhodnutí a daň stanovilo na základě důkazního řízení v souladu
s §2 odst. 3 ZSDP. K námitce, že Generální ředitelství cel při vydávání závazné informace
ze dne 24. 6. 1996 nerespektovalo mezinárodní dohody (zatřídění, které bylo provedeno
celními orgány v Německu), žalovaný uvedl, že Generální ředitelství cel je při výkonu své
působnosti vázáno platným právním řádem, jehož součástí jsou v širším slova smyslu
i mezinárodní smlouvy, kterými je Česká republika vázána. Je proto nepřípustné vydání
právního aktu, který by byl v rozporu s mezinárodní smlouvou. Podle jeho názoru však
uvedená závazná informace je v souladu s právními předpisy. Pro potvrzení tohoto svého
názoru se pak žalovaný dovolával zejména odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 25. 4. 2001, č. j. 22 Ca 132/2000 - 36, v němž je mimo jiné konstatováno,
že Generálním ředitelstvím cel byla ohledně stejného zboží pro rok 1996 vydána závazná
informace, že nedošlo k zařazení zboží do přílohy č. 1 k ZDPH, a proto zboží podléhá
základní sazbě daně. Nedůvodnou shledal žalovaný i námitku žalobce, že v otázce sazby daně
z přidané hodnoty ohledně předmětného zboží postupoval podle pokynu Ministerstva financí
D-111‚ vydaného dne 29. 11. 1995 a v souladu s platným Československým lékopisem č. 4,
neboť předmětné zboží má charakter zde uvedeného zboží („Léčivem též neregistrované
léčivé přípravky, které obsahují alespoň jednu léčivou látku definovanou v Československém
lékopisu č. 4 a jejich užívání je povoleno hlavním hygienikem ČR“). Proto podle názoru
žalobce předmětné zboží patří do celní skupiny 2106 a podle EU i do skupiny 3004 a nikoliv
do skupiny 1704 a on byl oprávněným subjektem k prodeji léčiv, byť byl zřízen podle zákona
č. 20/1996 Sb., za účelem podnikání. Podle názoru žalovaného žalobce nesprávně postupoval
podle tohoto pokynu zejména i proto, že tento pokyn se vztahuje na uplatňování daně
z přidané hodnoty v odvětví zdravotnictví, školství, kultury, u obcí a u organizací, které
nebyly zřízeny za účelem podnikání, což není žalobcův případ. Rovněž námitky žalobce
o rozporu prvostupňového rozhodnutí s právními předpisy, protože existují dva platební
výměry na daň z přidané hodnoty za stejné zboží (finančního úřadu a pohraničního
celního úřadu) a každý z nich zboží zařazuje jinak, že Finanční úřad v Havířově (správce
daně) a Finanční ředitelství v Ostravě nejsou příslušné k vydání rozhodnutí ve věci předmětné
daně z přidané hodnoty, protože k tomu je příslušný pouze celní orgán, že dodatečný platební
výměr správce daně neměl všechny formální náležitosti (neměl vyplněnou rubriku, v níž
se uvádí původní kmenové rozhodnutí), že správce daně neměl pro své rozhodnutí všechny
potřebné doklady a vypracoval dvě zprávy o kontrole, nebyly žalovaným shledány
důvodnými. V dané věci neexistují dva platební výměry ke stejnému zdanitelnému plnění,
protože jedním rozhodnutím byla vyměřena daň na vstupu v souvislosti s dovozem zboží,
druhým na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění. K vyměření daně na vstupu je věcně
příslušný celní orgán, zatímco k vyměření daně na výstupu finanční orgán, v daném případě
to byl Finanční úřad v Havířově. Právní předpis nepřipouští slučování daně na vstupu s daní
na výstupu. Dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Havířově byl k odvolání
přezkoumán Finančním ředitelstvím v Ostravě a nebyla shledána pochybení, pro která by byl
nicotným. Ve věci byla k rozhodnému období vypracovaná pouze jedna kontrolní zpráva,
druhá se týkala jiného kontrolovaného zdaňovacího období, což konstatoval ve výše
uvedeném rozsudku i Krajský soud v Ostravě. Konečně neshledal žalovaný důvodnou ani
námitku žalobce, že příslušný správce daně v řízení nepostupoval v úzké součinnosti
se žalobcem, že volil prostředky, které žalobce extremně zatěžovaly a že Finanční ředitelství
v Ostravě na těchto nezákonnostech postavilo i své rozhodnutí, když vadný dodatečný
platební výměr neruší, ale mění a nahrazuje jiným, dále že v řízení došlo k zneužití státní
moci (šikanování žalobce), když pracovníci „finančního úřadu požádali jednatele společnosti
dne 30. 6. 1997, aby připravil doklady, které si pak ani neprohlédli a vznesli požadavek
na předložení jiných dokladů. Podle žalovaného průběh dosavadního řízení tato žalobcova
tvrzení nepotvrzuje, ale naopak svědčí o tom, že se správce daně přes své zatížení snažil
získat dostatek podkladů proto, aby mohl stanovit daň ve správné výši.
Městský soud v Praze ve svém rozhodnutí předeslal, že jednotná celní deklarace není
rozhodnutím o zatřídění zboží do příslušné podpoložky celního sazebníku, ale toliko
rozhodnutím o propuštění zboží do příslušného režimu. Nemá proto žádný vliv na závazné
zařazení do podpoložky celního sazebníku, a proto ani na určení výše sazby daně z přidané
hodnoty. Doklady o tom, že celní orgány jiných zemí (v daném případě Německé spolkové
republiky) zařazovaly v rozhodné době uvedené zboží do položky se sníženou sazbou daně
z přidané hodnoty, nejenže nemohou z důvodu výše uvedených nahradit uvedenou závaznou
celní deklaraci vydanou příslušných českým orgánem, ale ani nemohou vyvrátit průkaznost
závazné celní informace ze dne 24. 6. 1996. Pokud se tedy žalobce dovolával rozporu závazné
informace s Mezinárodní úmluvou o Harmonizovaném systému popisu a číselného
označování zboží, takový rozpor soud neshledal. Je třeba uvést, že závazná informace
č. 700/1996 odůvodňuje‚ proč je zboží zařazováno do podpoložky 1704 90, přičemž vychází
z výsledků rozboru provedeného celní technickou laboratoří. Nelze opomenout, že tato
závazná celní informace se týká jiného zboží, než které bylo předmětem uskutečněných
zdanitelných plnění žalobcem v přezkoumávaných zdaňovacích obdobích. Přesto svým
závěrem potvrzuje výsledky daňové kontroly a vydání dodatečného platebního výměru, tedy
i závěry vyslovené v napadeném rozhodnutí.
Závěr žalobce o tom, že předmětné zboží by mělo být zařazeno jako zboží podléhající
snížené sazbě daně z přidané hodnoty i na základě rozhodnutí hygienika České republiky
ze dne 26. 4. 1993, č. j.HEM-3532-17.3.93 o jeho souhlasu s návrhem dovozu předmětného
zboží (s platností do 31. 12. 1998), pokynu žalovaného ze dne 29. 11. 1995 D-111
a Československého lékopisu č. 4, z těchto dokumentů dle posouzení Městského soudu
v Praze nevyplývá. V tomto směru má soud za to, že názor žalovaného vyjádřený
v napadeném rozhodnutí, že na základě uvedených dokumentů lze v nich uvedené zboží
zdanit sníženou sazbou daně pouze v případech, kdy se zbožím nakládal subjekt, který nebyl
zřízen za účelem podnikání, je v souladu s příslušnými právními předpisy. Protože však
žalobce takovýmto subjektem není, uvedené dokumenty se na něho nevztahují.
Na základě zjištěného skutkového stavu Městský soud v Praze posoudil věc
následovně: podle §46 odst. 1 věta první celního zákona každý může od celního úřadu
požadovat informaci o celních předpisech uplatňovaných v konkrétním případě. Podle odst. 2
tohoto ustanovení informace o sazebním zařazení zboží podaná písmeně je závazná po dobu
šesti let (dále jen „závazná informace“). Kdo obdrží závaznou informaci, má právo požadovat,
aby při celním řízení bylo zboží zařazeno podle podpoložky celního sazebníku ve shodě
s touto informací. Byla-li závazná informace podána na základě nepřesných nebo neúplných
údajů žadatele, celní orgány ji zruší. Podle §16 odst. 2 ZSDP ve znění platném a účinném
v roce 1993 a v roce 1994 správce daně uzná pro účely správného zatřídění zboží do číselného
kódu podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu závaznou informaci o sazebním zařazení zboží.
Podle §31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Podle §16 odst. 2 písm. e) ZSDP daňový subjekt, u něhož
je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníkům správce daně povinnost předložit
důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu kontroly. Podle §28 odst. 1 ZSDP
vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce
daně takovým rozhodnutím vázán. Jinak si může správce daně o takové otázce učinit úsudek
sám, nebo dát příslušnému orgánu podnět k zahájení řízení. Z uvedeného vyplývá,
že v daňovém řízení má každý daňový subjekt nejen povinnost daň přiznat (povinnost
tvrzení), ale i povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní). To znamená, že daňový
subjekt má jak povinnost podat daňové přiznání, tak povinnost prokázat veškeré skutečnosti,
které v daňovém přiznání uvedl. V daném případě pro prokázání skutečností, zda předmětné
zboží podléhá základní sazbě daně z přidané hodnoty, či se jedná o zboží, které podle přílohy
č. 1 k ZDPH podléhá sazbě daně snížené, je v §16 odst. 2 ZDPH vyžadována závazná
informace vydaná ohledně předmětného zboží podle §46 celního zákona. Uvedené
rozhodnutí (závazná celní informace) je podle §28 ZSDP rozhodnutím o předběžné otázce,
jejímž zodpovězením je podmíněno rozhodnutí o vyměření daně v této věci, jehož vydaní
však nepřísluší správci daně, ale Generálnímu řediteli cel (§6 odst. 1 písm. f/ a §4 odst. 1
a odst. 2 celního zákona). Proto správce daně oprávněně v souladu se zákonem v průběhu
daňového řízení požadoval na stěžovateli předložení uvedené závazné informace. Vzhledem
k tomu, že podle v této věci učiněných skutkových zjištění nebylo v daném případě o této
předběžné otázce pravomocně rozhodnuto, učinil si správce daně v souladu s §28 odst. 1
ZSDP úsudek o této otázce sám. Úsudek opřel o konkrétní stanovisko GŘC (v řízení bylo
doloženo, vč. stěžovatelovy evidence, že v předmětných zdaňovacích obdobích poskytoval
zdanitelná plnění se stejným zbožím, které bylo posuzováno v závazné informaci ze dne
24. 6. 1996). I podle názoru Městského soudu v Praze si správce daně v daném případě
pro svoje rozhodnutí opatřil náležitý podklad, a proto mu nelze vytýkat, že rozhodl
na podkladě volné úvahy. Postup správce daně, Finančního ředitelství v Ostravě a žalovaného
byl proto při posouzení uvedené předběžné otázky v souladu se zákonem. Ze všech těchto
uvedených důvodů nebylo v dané věci při zjišťování rozhodného skutkového stavu
a při hodnocení provedených důkazů postupováno v rozporu s ustanoveními §2, §16, §28
a §31 ZSDP a ani nebyla porušena práva žalobce vyplývající z čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1 a 3
a čl. 36 odst. Listiny základních práv a svobod. Žalobci byly ukládány povinnosti na základě
a v mezích zákona a rovněž mu bylo poskytnuto právo na soudní ochranu. I podle názoru
soudu žalobce v daném případě neunesl důkazní břemeno, že uvedené zboží bylo zbožím
uvedeným v příloze č. 1 ZDPH a že tedy mělo být zdaněno 5 % daní z přidané hodnoty.
V souladu s §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /§103 odst. 1 písm. c) cit. zák./
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné /§103 odst. 1 písm. d) cit. zák./,
jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem,
které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud
v souladu s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem
pro rozhodnutí kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly
uplatněny před soudem, který vydal napadené rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Městského
soudu v Praze v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. může nezákonnost, spočívající
v nesprávném právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívat buď v tom,
že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice
aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým
zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy
na konkrétní případ nebo situaci.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými ani další námitky stěžovatele o tvrzeném
nedostatečném dokazování a jeho vlivu a o nesprávném posouzení právní otázky o vadnosti
předcházejícího správního řízení dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud
shodně se závěrem krajského soudu shledal rozhodnutí žalovaného řádně odůvodněným, jeho
závěry jsou logické a jsou odrazem řádně provedeného dokazování. Ze správního spisu
je zcela zřejmé, že správní orgán provedl v řízení úplné dokazování, je z něj zřejmé, z jakých
důkazních prostředků správní orgán při svém rozhodování vycházel.
Důvod pro podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., totiž
nepřezkoumatelnost, spočívá v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé. Námitka uplatněnou v tomto ohledu neshledal Nejvyšší správní soud
opodstatněnou, když její konstatování zůstalo pouze v obecné rovině. Nejvyšší správní soud
dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí žalovaného je dostatečně srozumitelným
a přesvědčivým způsobem odůvodněno, pro stěžovatele z něj zcela jasně vyplývá, z jakých
skutečností správní orgán a následně i soud vycházely a jakými právními úvahami
se při rozhodování řídily.
Podle §31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle §16 odst. 2 ZDPH, ve znění platném ke dni vydání napadeného správního
rozhodnutí pro správné zatřídění zboží do číselného kódu podle přílohy č. 1 a přílohy č. 3
k tomuto zákonu je rozhodná informace celních orgánů o sazebním zařazení zboží. Ve znění
do 31. 12. 1994 byl platný tento text: Správce daně uzná pro účely správného zatřídění zboží
do číselného kódu podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu závaznou informaci o sazebním
zařazení zboží celních orgánů.
Podle přechodného ustanovení §54 ZDPH se podle dosavadních předpisů až do svého
zakončení posuzují všechny lhůty, které začaly běžet přede dnem účinnosti tohoto zákona,
jakož i lhůty pro uplatnění práv, která se řídí dosavadními předpisy, i když začnou běžet
po účinnosti tohoto zákona. Pro daňové povinnosti za rok 1992 a předchozí léta se použijí
dosavadní předpisy upravující daň z obratu a dovozní daň. Pro uplatnění daně od 1. ledna
1993 do 31. prosince 1993 platí ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění zákona č. 196/1993 Sb. V posuzovaném případě byla daň částečně uplatněna i v roce
1993, ani tehdy však v příloze č. 1 k ZSDP nebyla uvedena ve snížené sazbě skupina 1704,
popř. 2106, jak se domnívá stěžovatel. Z toho tedy vyplývá toto znění §16 (sazby daně):
Sazba daně u zboží je 23 %. U zboží uvedeného v příloze č. 1, která je nedílnou součástí
tohoto zákona, a u tepelné energie, je sazba daně 5 %.
Ve smyslu §28 odst. 1 ZSDP vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně
rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Jinak si může správce
daně o takové otázce učinit úsudek nebo dát příslušnému orgánu podnět k zahájení řízení.
Dle odst. 2 správce daně si nemůže jako o předběžné otázce učinit úsudek o tom, zda a kým
byl spáchán trestný čin nebo přestupek, nebo o osobním stavu občana.
Dle §2 odst. 1 ZSDP při správě daně jednají správci daně v řízení o daních (dále jen
„daňové řízení“) v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání
zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů
a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Správní orgán je povinen se řídit předpisy
platnými v době, kdy rozhoduje.
Správce daně je ve smyslu §16 odst. 1, 2 zákona o DPH vázán, pokud jde o zařazení
zboží do základní či snížené sazby, informací celních orgánů o sazebním zařazení zboží.
Závaznost předmětných informaci vyplývá rovněž z příslušných ustanovení celního zákona
(§46). Žalovaný by nejednal protizákonně, jestliže by se nezabýval hodnocením ostatních
důkazů předložených žalobcem v daňovém řízení, protože se v dané věci v předloženém spisu
nachází závazná informace o sazebním zařazení zboží č. 700/1996 ze dne 24. 6. 1996.
V daném případě ovšem správce daně obdržel tuto závaznou informaci datovanou
24. 6. 1996, nepracoval s ní ve smyslu výše zmíněným, naopak z opatrnosti se vydal cestou
osvědčení důkazu ve smyslu §31 odst. 4 ZSDP poslední věta. V dané situaci správce daně
neměl veskrze ani jinou možnost, když stěžovatel nepředložil na výzvu závaznou celní
informaci vydanou v roce 1993, popř. 1994, a nebyla-li důkazní situace v takové nouzi,
aby musel správce daně přistoupit na dokazování pomůckami. Nelze tedy hovořit
o retroaktivitě závazné celní informace, tato zpětná působnost připadá v úvahu pouze
u právního předpisu.
Dle §31 odst. 4 ZSDP lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze
ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi
a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové
kontroly, provede se u správce daně. Je-li předmětem dokazování daň zaplacená v zahraničí,
prokazuje se úředně ověřeným platebním výměrem; tento důkazní prostředek lze vyžadovat
nejdříve po 30 dnech ode dne doručení platebního výměru daňovému subjektu a od tohoto
dne počíná běžet prekluzivní lhůta podle §47. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové
řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které
z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Celní zákon ve znění platném pro posuzované období stanovuje v §46 odst. 1,
že každý může od celních orgánů požadovat informaci o celních předpisech uplatňovaných
v konkrétním případě. Nevztahuje-li se žádost týkající se zboží, které má obchodní charakter,
na konkrétní dovoz nebo vývoz, nemusí celní orgány informaci podat. Informace o sazebním
zařazení zboží podaná písemně je závazná po dobu šesti let (dále jen „závazná informace“).
Kdo obdrží závaznou informaci, má právo požadovat, aby při celním řízení bylo zboží
zařazeno podle podpoložky celního sazebníku ve shodě s touto informací. Byla-li závazná
informace podána na základě nepřesných nebo neúplných údajů žadatele, celní orgány
ji zruší. Závazná informace přestává platit, jestliže se dostala do rozporu s celním předpisem,
který nabyl účinnosti po podání této informace; celní orgány musí o této skutečnosti žadatele
vyrozumět. Žádost o závaznou informaci se podává písemně; k ní se připojují potřebné
vzorky, nebo, není-li to vzhledem k povaze zboží možné, vyobrazení a technický popis zboží.
Každá žádost se může týkat jen jednoho druhu zboží. V žádosti je třeba uvést všechny údaje,
jež mohou mít vliv na sazební zařazení zboží, zejména údaje o složení, způsobu výroby,
způsobu a účelu upotřebení a o původu zboží.
Celní sazebník používá pro účely klasifikace kombinovanou nomenklaturu Evropské
unie. Tato nomenklatura vychází z Harmonizovaného systému popisu a číselného označování
zboží, který rozděluje zboží do 21 tříd (I až XXI) a 97 kapitol (01 až 97). Každá kapitola
se dále hierarchicky člení na čtyřmístná čísla a šestimístné položky. Kombinovaná
nomenklatura doplňuje hierarchii Harmonizovaného systému o dvoumístné číselné označení,
tj. na osmimístné podpoložky. Součástí celního sazebníku jsou všeobecná pravidla
pro interpretaci Harmonizovaného systému (bod II Úvodu k celnímu sazebníku). Podle
v pořadí prvního všeobecného pravidla má znění názvů tříd, kapitol a podkapitol pouze
orientační charakter: pro zařazování je směrodatné znění čísel a poznámek k třídám
a kapitolám, jakož i všeobecných pravidel pro interpretaci Harmonizovaného systému, pokud
tato pravidla nejsou v rozporu se zněním uvedených čísel a poznámek.
Je třeba uvést, že NSS zastal názor v č. j. 1 As 9/2003 - 90, že I. Pramenem
vnitrostátního objektivního práva nejsou rozhodnutí Výboru pro Harmonizovaný systém
Světové celní organizace, ani vysvětlivky k Harmonizovanému systému popisu a číselného
označování zboží vydávané touto mezinárodní organizací. Tyto akty nejsou adresovány
vnitrostátním subjektům, ale smluvním stranám Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném
systému popisu a číselného označování zboží. Povinnost zajistit soulad vnitrostátního práva
s pravidly popisu a číselného označování zboží, jakož i s jejich výkladem, tak stíhá Českou
republiku, která ji může splnit jedině tak, že je učiní vnitrostátně závaznými některými
ze způsobů recepce. II. V souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní normy
právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu
uspořádání společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších
důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně, určitě a srozumitelně vyjádřit
v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Neučiní-li
tak, je zcela na místě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá
přirozenému smyslu pro spravedlnost. III. Právní řád České republiky tvoří jednotný celek,
jehož jednotlivé části jsou spolu ve vzájemných systémových souvislostech. Konkrétní
pravidlo chování proto bývá vyjádřeno často nikoliv v jediném předpise, ale v několika
předpisech, případně neposkytuje-li jeden právní předpis jednoznačnou odpověď na určitou
právní otázku, je nezbytné vyložit ji v systémových souvislostech s předpisy ostatními tak,
aby tato otázka byla spravedlivě a rozumně zodpovězena.
Pro zařazování zboží do celního sazebníku rozhodující na prvém místě znění čísel,
míní se čísly právě ona čtyřmístná čísla, jež tvoří jednu z úrovní členění Harmonizovaného
systému. V daném případě je předmětem sporu zařazení dovezeného zboží - Broncholind
Hustenbonbons mit Vitamin C, Multi 12 Gold+Rot, Ricola Schweizer Orangen Minze, Ricola
pomerančová máta, Intact Demosana Traubenzucker, Intact hroznový cukr citron, Dr. T.
šalvějové bonbóny, Dr. T. bonbóny echinacea, Dr. T. multivitamínové bonbóny a Ricola
švýcarský bylinný cukr – do položky 1704 90 nomenklatury celního sazebníku.
Nejvyšší správní soud má za to, že při posouzení, do kterého čísla podle práva náleží
předmětné zboží, které by při zdůraznění jedné ze dvou funkcí či účelu náleželo do více
různých čísel, je nutno zohlednit zejména funkci, jež je převažující či prvotní, a to obzvláště
tehdy, je-li převažující či prvotní funkce dobře identifikovatelná (NSS 2 As 59/03). Podle
celního sazebníku (nařízení vlády č. 299/1995 Sb.) Všeobecných pravidel pro interpretaci
Harmonizovaného systému (pravidlo 1, pravidlo 3b, pravidlo 4) a Vysvětlivek k celnímu
sazebníku obchodního zboží, 1. díl, s. 135 jsou v čísle 1704 uvedeny potravinářské přípravky,
které jsou v pevném nebo polopevném stavu připraveny k přímé spotřebě a nazývají
se cukrovinkami (také zdravotní pastilky, bonbóny proti kašli). Podle týchž pravidel
a Vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře se shora uvedené výrobky zařazují do položky
1704 90 Harmonizovaného systému, pro podstatné rysy těchto výrobků, jimiž je právě cukr.
Závazná celní informace byla podána na základě rozboru, který provedla celní
technická laboratoř v Praze. Z této zprávy je zřejmé, že předmětné výrobky jsou vyrobeny
z cukru a obsahují sacharózu a glukózu v rozmezí 88% až 98%, neobsahují čokoládu.
Součástí jsou výtažky z léčivých bylin nebo vitamin C, barviva, mentol a steatit hořečnatý.
Výrobky nejsou registrovány Ministerstvem zdravotnictví jako léky.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že logickým a gramatickým výkladem všech
uvedených ustanovení lze dospět v předmětné věci pouze k jedinému právnímu závěru o tom,
že předmětné výrobky byly zdaněny správně, když byly posouzeny jako zboží v základní
sazbě 23 %.
Lze citovat z rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 68/01: Ústavní soud totiž souhlasí
s úvahou Vrchního soudu v Praze, podle níž rozhodnutí správního orgánu (o sazebním
zařazení zboží), kterým byla vydána závazná informace podle §46 celního zákona,
je rozhodnutím podkladovým, tj. rozhodnutím předběžné povahy ve správním řízení, z něhož
teprve bude vycházet konečné rozhodnutí (vydané v rámci celního řízení), jehož zákonnost
přezkoumá na základě žaloby soud. Této úvaze nasvědčuje i ustanovení §46 odst. 4 celního
zákona, podle kterého závazná informace o sazebním zařazení zboží je závazná pouze a)
pro účely sazebního zařazení zboží, b) pro zboží, které je uvedeno v celním prohlášení
přijatém po vydání této závazné informace. Soud je toho názoru, že jednotná celní deklarace
je sice v celním řízení rozhodnutím, po věcné stránce se však rozhoduje o propuštění zboží
do příslušného režimu. Jestliže je součástí rozhodnutí v celním řízení (JCD) též podpoložka
celního sazebníku a celní sazba zboží, neznamená to současně, že se ve věci rozhoduje
o zařazení zboží. Přestože se povinné údaje jednotné celní deklarace stávají součástí
rozhodnutí, výrok rozhodnutí je dán pouze předmětem řízení - v tomto případě návrhem
na propuštění zboží do volného oběhu - zatímco ostatní skutečnosti uvedené v návrhu
se stávají jen součástí rozhodnutí. Toto rozhodnutí celního orgánu proto neřeší otázku
zařazení zboží do celního sazebníku. Nejedná se tedy o rozhodnou informaci celních orgánů
o sazebním zařazení zboží ve smyslu ust. §16 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Toto
zatřídění konkrétního výroku provádí příslušný útvar Generálního ředitelství cel v Praze.
Závazná informace o zařazení zboží do podpoložky celního sazebníku se vydává na základě
žádosti.
K dalším kasačním námitkám stěžovatele je třeba předeslat, že se obsahově shodují
s již argumentovaným odůvodněním rozhodnutí žalovaného i Městského soudu v Praze.
Tvrzení stěžovatele o absenci konkrétních důkazních prostředků je třeba rovněž
odmítnout s ohledem na výše uvedené osvědčení důkazního prostředku – závazné celní
informace – a jeho roli v dokazování. Hodnocení předběžné otázky, jež považuje stěžovatel
za svévolné, se správci daně nevymklo z rámce zákonné úpravy, naopak správce daně
nerezignoval na hledání důkazních prostředků a nepoužil dokazování pomůckami. Pokud
je termínu „pomůcky“ použito v rozhodnutí žalovaného, má se na mysli pomůcka k úsudku,
nikoli pomůcka ve smyslu §31 odst. 6 ZSDP.
Pokud stěžovatel argumentoval ztíženým postupem získávání závazné informace
ze strany GŘC, pak je třeba stěžovatele odkázat na v tomto rozhodnutí uvedená ustanovení
celního zákona s tím, že v rámci jeho podnikatelské činnosti bylo lze očekávat, že tato
závazná celní informace bude vyžadována za předmětné zdaňovací období ze strany správce
daně. Nejvyšší správní soud považuje za nehospodárné opakovat linii rozdílu mezi
rozhodnutím celního úřadu o propuštění zboží do celního oběhu a rozhodnutím správce daně
o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty, jež byla zcela dostatečným způsobem
objasněna již v rozhodnutí žalovaného a akceptováno v napadeném soudním rozhodnutí.
Pokud jde o namítané porušení §31 odst. 2 ZSDP, které mělo spočívat v nezákonném
získání důkazů (bývalého jednatele spol. p. Adamce), tuto námitku stěžovatel neuplatnil
v průběhu daňového řízení, tudíž se jí nemohl zabývat ani Městský soud v Praze.
K námitkám stěžovatele k daňového pokynu D-111, což je ve své podstatě vnitřní
normativní akt - směrnice), a rozhodnutí hygienika, je třeba odmítnout konstrukci naznačenou
stěžovatelem, neboť ta by popřela smysl zákona o DPH a tohoto daňového řízení
jako takového. Pokud si žalovaný (ať již sám nebo GŘC), potažmo správce daně vyhodnotil,
že nepotřebuje pro své závěry plynoucí z provedeného dokazování odpovědět na správné
celní zařazení od orgánu ES, neporušil tak žádnou procesní normu, neboť jak již správně
argumentoval žalovaný i Městský soud v Praze, závazná celní informace č. 700/1996 zařadila
zboží do podpoložky 170490 a tato nebyla uvedena ani v posuzovaném období v příloze č. 1
k ZDPH. Nejvyšší správní soud neshledal ani žádné porušení zásad daňového řízení.
Rozhodnutí krajského soudu je z 6. 1. 2005, tedy z doby platného procesního předpisu,
jímž se tento soud musí řídit, totiž soudního řádu správního. Krajský soud nebyl oprávněn
postupovat podle dřívější procesní úpravy jen proto, že řešil věc z doby před nabytím
účinnosti zákona č. 150/2002 Sb.
K poslední námitce stěžovatele o současné právní úpravě dané problematiky je třeba
odkázat na §75 odst. 1 s. ř. s., který stanovuje, že při přezkoumání rozhodnutí vychází soud
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
Důkazní prostředky byly řádně zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v řádně
zjištěný skutkový stav, z něhož správní orgán při svém rozhodování vycházel. Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí žalovaného je dostatečně
srozumitelným a přesvědčivým způsobem odůvodněno, pro stěžovatele z něj zcela jasně
vyplývá, z jakých skutečností správní orgány a následně i soud vycházely a jakými právními
úvahami se při rozhodování řídily. Nejvyšší správní soud konstatuje, že nebyly zjištěny
vytýkané vady správního řízení, pro které měl krajský soud napadené rozhodnutí správního
orgánu zrušit. Pokud se po přezkoumání rozhodnutí správního orgánu v intencích soudního
řádu správního, onen soud ztotožnil se závěry obsaženými v rozhodnutí žalovaného, když tyto
závěry shledal správnými, nezbylo mu, než žalobu proti rozhodnutí správního orgánu
zamítnout.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že přezkoumávané rozhodnutí Městského soudu v Praze je správné, a proto kasační stížnost
jako nedůvodnou proto zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 31. května 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu