ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.8.2005
sp. zn. 5 Afs 8/2005 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: Ing. Z. H., zast. advokátem JUDr. Markem Görgesem, se sídlem Plzeň, Malá ul. č.
6, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. října 2004, č. j.
30 Ca 202/2001 - 49,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. října 2004, č. j. 30 Ca 202/2001 – 49,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení rozsudku
Krajského soudu v Plzni shora označeného, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 2. 5. 2001, č. j. 10053/110/2000, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Kdyni č. 1000000118 ze dne 3. července 2000,
č. j. 11858/00/120970/2032. Tímto prvoinstančním rozhodnutím správce daně byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši
270 140 Kč.
Krajský soud v Plzni konstatoval, že stěž ovatel jako živnostník s oprávněním
na předmět činnosti koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej uzavřel s T. S. K.
smlouvu o dílo ve smyslu §536 ObchZ s tím, že měl provést dílo. To, že ke splnění tohoto
závazku a provedení díla bylo nutné, aby žalobce nakoupil věci, je nesporné. Ovšem názor
stěžovatele, že druhé smluvní straně prodal i „subdodávky“ je naprosto chybný,
protože jednak „subdodávky nemohou být předmětem kupní smlouvy, neboť se jedná o práva,
nikoliv o věci, a dále žalobce nijak své tvrzení o „prodeji subdodávek“ neprokázal,
když ze smlouvy s Tělocvičnou jednotou S . K. nic takového neplyne, naopak je to žalobce,
kdo sám přijímá závazek zhotovit dílo. Co však krajský soud považoval za zásadní,
je skutečnost, že v daném případě byla předmětem díla úprava stavby ( vybudováním
ústředního topení a kotelny, plynovodů, atd.), která se vždy ve smyslu shora citovaného
§536 odst. 2 ObchZ považuje za dílo. Námitky žalobce ohledně posouzení povahy jeho
smluvního vztahu s Tělocvičnou jednotou S. K. žalovaným a z toho vyplývající námitky o
neprávnosti postupu finančního úřadu a žalovaného, kteří nerozdělili výdaje spojené s „akcí“,
jsou proto nedůvodné. Stejně tak je nedůvodná i námitka žalobce, že žalovaný se dostal do
rozporu s ustanovením 2 odst. 7 zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků (dále jen
ZSDP), když nebral v úvahu skutečný obsah právního úkonu, ale formální název či pojetí.
Rozsudek krajského soudu napadá stěžovatel z důvodů uvedených v §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel shrnul dosavadní průběh řízení, tedy že v rozhodné době, tj. v roce 1996,
disponoval živnostenským oprávněním, a to živností „Nákup zboží za účelem jeho dalšího
prodeje a prodej“. V červnu roku 1996 uzavřel stěžovatel smlouvu o dílo s Tělocvičnou
jednotou S. K., jejímž předmětem byla rekonstrukce kotelny v S. ve K. Následně pak
stěžovatel uzavřel smlouvy o dalších dodávkách technologie i souvisejících subdodávek prací,
přičemž celá akce probíhala od konce roku 1996 až do roku 1998. Náklady vynaložené v roce
1996 na akci „rekonstrukce kotelny“ byly: technologie 0, materiál 32 468,60 Kč, dopravné
7254 Kč, ostatní 18 523,80 Kč, cestové 9146,55 Kč a režie 14 499 Kč. Po daňové kontrole,
která byla provedena Finančním úřadem ve Kdyni a uzavřena dne 24. 3. 2000 a týkala se
zdaňovacího období - roku 1996 (dále pak i roku 1997 a 1998), byl na základě této kontroly
vydán výměr, kterým byl dodatečně zvýšen základ daně za uvedené období a v důsledku toho
rovněž i daň z příjmu fyzických osob. Důvodem zvýšení základu daně a doměření daně byla
skutečnost, že nebyly uznány realizované výdaje stěžovatele jako náklady sloužící k dosažení,
zajištění a udržení příjmu, případně že činnost prováděná žalobcem byla posouzena
žalovaným, resp. Finančním úřadem ve Kdyni jako činnost nespadající do rámce vymezeného
živnostenským oprávněním stěžovatele, v důsledku čehož pak byly příjmy posouzeny dle §10
zákona ZDP, nikoliv jako příjmy dle §7 ZDP, což mělo za následek výrazné změny ve výši
daňového základu za dané období.
Krajský soud předmětnou smlouvu považoval za smlouvu o dílo dle 536 a násl. obch.
zák. a má zato, že stěžovatel vyvíjel činnost, která nebyla předmětem jeho živnostenského
oprávnění, neboť stěžovatel mohl v rámci živnosti pouze „kupovat a prodávat“.
Výklad §33 písm. a) a 34 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání
(živnostenský zákon), podaný stěžovatelem, považoval Krajský soud v Plzni za nesprávný.
Stěžovatel má zato, že uvedená ustanovení podporují jeho závěry ohledně obsahu živnosti
volné „Nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“. V ust. §33, §34
živnostenského zákona jsou uvedeny činnosti, které je podnikatel provozující danou živnost
uvedenou v ust. §33 odst. 1 písm. a) oprávněn provádět. Zde samozřejmě není uvedena akce
popsaná stěžovatelem, to však na podstatě věci nic nemění, neboť stěžovatel je názoru,
že v §33 písm. a) je uvedeno, jaké činnosti může podnikatel „též“ provádět. Je tedy zřejmé,
že uvedený výčet pouze tvoří jakousi nadstavbu nad rámec živnosti, když výčet v žádném
případě není vymezením obsahu živnosti jako takové. Novela živnostenského zákona
č. 356/1999 Sb. s účinností od 1. 3. 2000 (nedopadající na uvedený případ) poněkud zpřísňuje
daný výklad, když uvádí, že musí být ještě zachována povaha živnosti při realizaci uvedených
činností. Z uvedené novely je ovšem rovněž patrno, že výklad žalovaného, respektovaný
krajským soudem, postrádá opory v citovaném ustanovení. Jiný výklad, zejména,
že ustanovení §34 představuje spolu s ust. §33 písm. a) živnostenského zákona taxativní
výčet vymezující rozsah předmětu činnosti, nepovažuje stěžovatel za správný, neboť §33
žádný výklad neobsahuje; v tomto ustanovení je uveden pouze název živnosti, nikoli její
předmět. Skutečnost, že §34 živnostenského zákona tvoří jakousi nadstavbu, která sama
o sobě není a nemůže být taxativním výčtem vymezujícím rozsah předmětu činnosti, je závěr,
který sdílí jak stěžovatel, tak Krajský soud v Plzni. Základní r ozpor je ve výkladu §33,
který dle stěžovatele obsahuje toliko název, dle názoru krajského soudu pak zřejmě obsahuje
základní vymezení živnosti. Samozřejmě název předurčuje vymezení živnosti, avšak
nestanoví v žádném případě ostré hranice vymezení takového pojmu. To bylo i důvodem,
proč se stěžovatel obrátil s dotazem na příslušný živnostenský úřad. Závěr stěžovatele
je podporován dikcí §34 odst. 4 živnostenského zákona, kde se stanoví, že „Podnikatel
má právo přijímat objednávky na zhotovení, zpracování nebo úpravy zboží, k jehož prodeji
je oprávněn, a dát tyto práce provést oprávněným výrobcem.“ V tomto ustanovení
je tak výslovně předvídáno v rámci předmětné živnosti „Koupě zboží za účelem jeho dalšího
prodeje a prodej“ uzavírání smluv o dílo, a to i vzhledem k dikci §536 odst. 2 obch. zák.,
kterou zmiňuje ve svém rozhodnutí i krajský soud.
Stěžovatel požádal v souvislosti s předmětnou akcí „rekonstrukce kotelny“, a to ještě
před započetím akce, o stanovisko příslušný živnostenský úřad, který sdělil, že danou činnost
lze podřadit pod uvedené živnostenské oprávnění. Základním principem, ze kterého
živnostenský úřad vychází, je ten, že pokud podstatná část zmíněné rekonstrukce
představovala nákup movitých věcí a prací a jejich následný prodej, pak činnost jako celek
spadá do rámce živnostenského oprávnění a nelze dovodit, že jedná-li se v nepodstatné části
o činnost, která by mohla býti realizována v rámci jiného živnostenského oprávnění,
pak činnost jako celek je nutno posuzovat jako činnost vybočující z živnostenského
oprávnění. Jak žalovaný ve svém vyjádření uvedl, ze zprávy o kontrole FÚ Kdyně v kapitole
dvě, rok 1997 odst. pět vyplývá, že FÚ uznává jako prokazatelně vynaložené náklady
na dosažení příjmů za rekonstrukci kotelny částku 1 537 747,60 Kč (řádek „h“ tabulky).
Stanovisko se zmiňuje v rámci textu o tom, že „objem nákupu včetně vybavení, dopravného
a cestovného“, tedy zmíněných 1 537 747,60 Kč, které po odpočtu režijních položek spolu
s náklady na cestovné a dopravné odpovídají částce 1 497 703,25 Kč (řádek „i“ tabulky), tedy
zaokrouhleně představují 96,5 % nákladů uznaných FÚ jako náklady na dosažení příjmu
za rekonstrukci kotelny. Žalovaný dále uvádí na straně tři v odst. prvém svého vyjádření,
že „ze spisového materiálu vyplývá, že žalobce technologie nejen nakoupil a prodal,
ale rekonstrukci kotelny včetně stavebních prací koordinoval a řídil, nakupoval materiál
a nářadí, které v nezměněném stavu neprodával ... a že podíl těchto dalších činností byl vyšší,
než uváděných 3,5 %. Jak je zřejmé ze zmíněné skladby nákladů v řádku „i“ tabulky, všechny
uvedené náklady byly stěžovatelem zohledněny a jsou v žádosti adresované živnostenskému
úřadu uvedeny, přičemž jejich podíl na nákladech činí skutečně zmíněných 3,5 %. Žalovaný
ve vztahu ke stěžovatelem vykázaným hodinám v počtu 1 030 dovozuje, že se jednalo
o hodiny odpracované ve smyslu realizace samotné dodávky. Ve skutečnosti se však jednalo
o hodiny, které stěžovatel strávil na stavbě v převážné míře při kontrole subdodávek. Nelze
samozřejmě tuto skutečnost dále prokázat, neboť nelze prokazovat něco, co nenastalo. Nelze
tedy prokazovat, že stěžovatel nepracoval ve smyslu provádění samotných dodavatelských,
montážních a jiných prací. Vzhledem k tomu, že se stěžovatel snažil o minimalizaci nákladů,
tak zajišťoval sám i nákup něk terého materiálu pro subdodavatelské firmy, neboť je obvyklou
praxí, že subdodavatelské firmy při nákupu materiálu, který použijí při realizaci zakázky,
účtují navíc svůj zisk nejen za práci, ale právě i za tento nákup materiálu. Toto je pak
zahrnuto ve vztahu k vyjádření živnostenského úřadu do nákladů uznaných FÚ jako náklady
na dosažení příjmu za rekonstrukci kotelny, nářadí je pak v plném rozsahu zahrnuto do režie
tvořících 3,5 % nad rámec podílu nákladů uvedených ve stanovisku živnostenského úřadu.
Stěžovatel má za to, že jím uvedený poměr v žádosti adresované živnostenskému úřadu byl
správný a že rozsah prací skutečně prováděných stěžovatelem je z hlediska objemu zakázky
zanedbatelný.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti podáno nebylo, resp. žalovaný se zcela
ztotožnil s názorem Krajského soudu v Plzni, vysloveným v napadeném rozhodnutí tohoto
soudu.
Ze správního spisu předloženého Nejvyššímu správnímu soudu vyplynuly tyto
skutečnosti: Řádné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996
ze dne 27. 3. 1997, došlé Finančnímu úřadu ve Kdyni dne 28. 3. 1997, je založeno na č. l. 1
správního spisu Finančního úřadu ve Kdyni. Dne 12. 10. 1999 byla u stěžovatele zahájena
daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za roky 1996, 1997 a 1998, daně z přidané
hodnoty za III. čtvrtletí roku 1996 až IV. čtvrtletí roku 1998 a daně silniční za roky 1996,
1997 a 1998. Ze smlouvy o dílo uzavřené dle §536 a násl. obchodního zákoníku ze dne
28. 6. 1996 mezi Tělocvičnou jednotou S. K. jako objednatelem a stěžovatelem jako
zhotovitelem vyplývá, že se stěžovatel zavázal provést rekonstrukci kotelny S . K. ve K., M.
243, a to v členění a způsobem podrobně popsaným ve smlouvě. Byla sjednána cena díla ve
výši 2 584 000 Kč včetně daně z přidané hodnoty, jakož i termíny zahájení prací a dokončení
jednotlivých etap. Bylo sjednáno uhrazení ceny předmětu díla na základě stěžovatelem
vystavené faktury s tím, že je možné se dohodnout i na postupné úhradě před datem
splatnosti. Dále byly sjednány smluvní pokuty za neplnění závazků obou smluvních strana a
záruka stěžovatele jako zhotovitele za dílo. Stěžovatel jako objednatel uzavřel dne
10. 12. 1996 smlouvu o dílo se společností P. & N. s. r. o. jako zhotovitelem, když předmětem
smlouvy je provedení díla rekonstrukce kotelny S. K. ve K., M. 243 a členěn a způsob
provedení díla je zčásti vymezen shodně jako ve shora uvedené smlouvě mezi Tělocvičnou
jednotou S. K. a stěžovatelem, cena díla je sjednána na 1 274 000 Kč + daň z přidané hodnoty
a jsou sjednány termíny zahájení prací a dokončení jednotlivých etap, podmínky platby za
dílo, smluvní pokuty a záruka za dílo.
Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 24. 3. 2000, č. j. 4673/00/120930/0611, s kterou
byl stěžovatel seznámen dne 30. 3. 2000, vyplývá, že ohledně daně z příjmů fyzických osob
za rok 1996 dospěl finanční úřad k závěru, že část z výdajů uplatněných stěžovatelem,
se nevztahuje k jeho podnikatelské činnosti, ale byla vynaložena v souvislosti s akcí
„rekonstrukce kotelny v S. ve K.“ na základě smlouvy s Tělocvičnou jednotou S. K. ze dne
28. 6. 1996. Na zajištění rekonstrukce, která byla předmětem díla, uzavřel stěžovatel na hlavní
dodávku odborných prací dne 10. 12. 1996 smlouvu o dílo se společností P. a N. s. r. o., práce
výkopové a nátěrové prováděl sám nebo, z menší části, byly zajištěny jinou osobou. Dále
stěžovatel zajišťoval koordinaci prací a jiné úkony související s provedením tohoto díla.
Činnosti, které stěžovatel v souvislosti s plněním předmětu díla prováděl a zajišťoval, tak i
samotný předmět díla i smluvní zajištění této akce nekoresponduje s předmětem činnosti, ke
kterému měl žalobce živnostenské oprávnění a svým charakterem se jednalo o výjimečnou
jednorázovou akci. V takovém případě se nejedná o příjmy z podnikání dle §7 ZDP, ale o
příjmy dle §10 odst. 1 písm. a) téhož zákona. Výdaje související s rekonstrukcí Sokolovny
nesouvisejí s příjmy z podnikání a byly uplatněny v daňovém přiznání v rozporu s §7 odst. 3
ZDP. V roce 1996 se jednalo o výdaje v celkové výši 781 892,35 Kč a o částku 78 1 892,30
Kč finanční úřad snížil výdaje pro zjištění základu daně. Stěžovatel se ke zprávě o daňové
kontrole vyjádřil podáním ze dne 22. 4. 2000, doručeném finančnímu úřadu dne 27. 4. 2000.
Odkázal na to, že již při daňové kontrole uváděl, že se při zaúčtování nákladů na rekonstrukci
kotelny S. K. opíral o výklad živnostenského úřadu, který vzhledem k podstatnému procentu
nakupované části technologie, dopravnému, cestovnému apod. umožňuje akci provést v rámci
živnostenského oprávnění stěžovatele. Správci daně ani stěžovateli nepřísluší posuzovat tuto
otázku v souvislosti s výkladem živnostenského zákona. Stěžovatel dále uvedl,
že při formulaci otázky živnostenskému úřadu použil údaje uv edené ve zprávě z kontroly,
kde je vyčíslen objem nákupu na předmětnou akci včetně vybavení, dopravného a cestovného
na 96,5 % z celkových nákladů. Živnostenský úřad jednoznačně konstatoval, že akci lze
považovat za podnikatelskou činnost v rámci předmětu podnikání stěžovatele. Rovněž činnost
prováděná podle smlouvy o dílo by neměla být posuzována podle názvu smlouvy, ale dle
skutečného obsahu, ze kterého je patrný převažující charakter nákupu a následného prodeje.
Úprava daně v souvislosti s překlasifikováním z §7 ZDP na §10 ZDP nemá oporu v zákoně.
K vyjádření ke zprávě o daňové kontrole připojil stěžovatel jako přílohu kopii své žádosti
o stanovisko ze dne 12. 4. 2000 adresované Živnostenskému úřadu Kdyně, v němž uvedl,
že v létech 1996 až 1998 jednorázově provedl akci pro T. S. K. tím způsobem, že nakoupil
technologii a subdodávky a celé jako komplet je potom prodal objednatel. Vzhledem k tomu,
že objem nákupu včetně vybavení, dopravného a cestovného činil cca 96,5 % veškerých
nákladů veškerých nákladů, domnívá se, že tat o podnikatelská činnost má charakter činnosti
obchodní dle §32 živnostenského zákona a spadá v souladu s §33 odst. a) téhož zákona do
rámce jeho předmětu činnosti. Živnostenský úřad v odpovědi uvedl, že pokud údaje
odpovídají skutečnosti, lze stanovenou jednorázovou akci považovat za podnikatelskou
činnost v rámci předmětu činnosti koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej.
V reakci na posledně uvedené Finanční úřad vypracoval dne 26. 5. 2000 dodatek ke zprávě o
daňové kontrole, č. j. 9872/00/120930/0611, se kterým byl žalobce seznámen dne 29. 5. 2000.
Zprávu o daňové kontrole daně z přidané hodnoty za rok 1996 finanční úřad doplnil o zvýšení
výdajů pro účely zjištění základu daně dle §7 o celkovou částku 9363 Kč. Žalobce se k
dodatku vyjádřil podáním ze dne 14. 6. 2000, když uvedl, že s ohledem na to, že není schopen
změnit výklad finančního úřadu ohledně klasifikace výdajů na akci rekonstrukce kotelny,
žádá o možnost uplatnění finančním úřadem vyčíslené ztráty v roce 1997 na pokrytí
vyčísleného základu daně za rok 1998. Svoji žádost doložil i stanoviskem JUDr. J. B. CSc. Ve
vztahu k roku 1996 stěžovatel žádné nové stanovisko ani důkazy neuvedl.
Finanční úřad ve Kdyni na to vydal dne 3. 7. 2000 dodatečný platební výměr
č. 10000000118, č. j. 11858/00/120970/2032, jímž na základ daně, daň a ztrátu z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 stanovil základ daně na 789 221,40 Kč,
vyměřil daň ve výši 270 140 Kč a vyměřil daňovou ztrátu ve výši 53 191 Kč.
Proti rozhodnutí finančního úřadu v ýše uvedenému podal stěžovatel dne 24. 7. 2000
odvolání, které zčásti směřovalo proti shora uvedenému rozhodnutí, zčásti proti jiným
rozhodnutím finančního úřadu. Žalovaný o odvolání stěžovatele proti rozhodnutí finančního
úřadu rozhodl dne 2. 5. 2001, č. j. 10053/110/2000 tak, že odvolání zamítl. Žalovaný
rozhodnutí odůvodnil tím, že v žádosti o stanovisko, kterou žalobce zaslal Městskému úřadu
Kdyně, byly uváděny stěžovatelem zavádějící údaje. Jedná se především o „objem nákupu“,
kde je duplicitně zahrnuta poskytnutá záloha na akci ve výši 700 000 Kč. Dále v žádosti není
uvedeno, že stěžovatel sám prováděl stavební a další práce v rozsahu více než 1000 hodin.
Vzhledem k tomu, že došlo ke zkreslení skutečností týkajících se výše uvedené smlouvy,
nelze poplatníkem předložené vyjádření Městského úřadu Kdyně považovat za závazné.
V samotném vyjádření živnostenského odboru je totiž uvedeno, že výše uvedenou akci lze
považovat za podnikatelskou činnost v rámci předmětu činnosti stanoveného živnostenským
oprávněním jen v případě, že údaje odpovídají skutečnosti. Údaje uvedené stěžovatelem
v žádosti o stanovisko ale skutečnosti neodpovídají. Správce daně při posuzování charakteru
příjmů vycházel z §33 a §34 živnostenského zákona. V §34 tohoto zákona jsou uvedeny
činnosti, které je podnikatel provozující obchodní činnost uvedenou v §33 odst. 1 písm. a)
téhož zákona oprávněn provádět, zůstane -li zachována povaha živnosti. Stěžovatelem
uskutečněná jednorázová akce „rekonstrukce kotelny v S. ve K.“ však není uvedena mezi
těmito činnostmi. Rozdělení příjmů vztahujících se k akci na příjmy ze subdodávek zdaněné
podle §7 ZDP a příjmy z vlastních prací zdaněné podle §10 ZDP tak, jak navrhuje
stěžovatel, není možné. Celá akce byla zadána komplexně (smlouva o dílo ze dne 28. 6. 1999,
kterou žalobce uzavřel s Tělocvičnou jednotou S . K.) a také byla jako celek předávána a
fakturována. Jednalo se o poskytnutí služby — provedení rekonstrukce, nikoliv o prodej zboží
v nezměněném stavu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné (ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák.)
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák.), jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny
před soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší
správní soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak,
že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Jako další důvod podání kasační stížnosti uplatnil stěžovatel §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.; dle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Důvodem pro podání kasační stížnosti z dalšího důvodu, a to podle §103 odst. 1 písm.
d) s. ř. s. je nepřezkoumatelnost, spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla -li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Při posuzování kasační stížnosti stěžovatele považuje Nejvyšší správní soud
za nezbytné zabývat se otázkou, nastíněnou na prvním místě v kasační stížnosti, a to zda
stěžovatelův příjem měl být správcem daně i žalovaným, potažmo Krajským soudem v Plzni,
považován za příjem z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti ve smyslu §7 ZDP
či za ostatní příjem ve smyslu §10 ZDP. Tato otázka se totiž jeví jako klíčová pro posouzení
vztahu vytýčeného mezi stěžovatelem a žalovaným, a lze z ní dále vycházet při hledání
odpovědi na ostatní kasační námitky. Mezi účastníky řízení je nesporné, že stěžovatel v době
provádění rekonstrukce kotelny S. K. podnikal jako živnostník s živnostenským oprávněním,
kdy předmětem podnikání byla koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. Je zcela
nepochybné, že smlouva o dílo, jejímž předmětem byla rekonstrukce kotelny S. K., ze dne
28. 6. 1996, touto smlouvou, tedy o dílo ve smyslu obchodního zákoníku, skutečně je.
Sporným momentem je tedy pojetí příjmu, jež stěžovateli plynul z této smlouvy, a to pro
účely daňové, konkrétně daň z příjmů fyzických osob, zde za zdaňovací období roku 1996.
Správce daně 1. stupně, žalovaný i krajský soud přijali názor, vyslovený již ve správním
řízení před Finančním úřadem ve Kdyni, tedy že příjem stěžovatele za rekonstrukci kotelny je
příjmem dle §10 ZDP, tedy příjem z příležitostné činnosti, nikoli z podnikání.
Dle §10 odst. 1 ZDP, platného pro posuzované období se ostatními rozumí příjmy,
při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle §6 až 9, jsou zejména a)
příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně
příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně
hospodařícím rolníkem), b) příjmy z převodu vlastních nemovitostí, movitých věcí a cenných
papírů s výjimkou uvedenou v §4, c) příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením
omezeným, komanditní společnosti nebo podílu na základním jmění družstva včetně
majetkových podílů na transformovaném družstvu s výjimkou uvedenou v §4, d) příjmy
ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví, včetně práv autorských
a práv příbuzných právu autorskému, e) přijaté výživné, důchody a obdobné opakující
se požitky s výjimkou uvedenou v §4, f) podíl společníka obchodní společnosti s výjimkou
společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo podíl
člena družstva na likvidačním zůstatku při likvidaci společnosti nebo družstva, g) vypořádací
podíl při zániku účasti společníka obchodní společnosti, s výjimkou společníka veřejné
obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, nebo při zániku členství
v družstvu a další podíl na majetku družstva, h) výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných
hrách a výhry z reklamních soutěží a slosování s výjimkou uvedenou v odstavci 3 písm. b)
a v §4, ch) ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží s výjimkou uvedenou v §4.
Dle §7 odst. 1 ZDP se v posuzovaném období jako příjmy z podnikání rozuměly a)
příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) příjmy ze živnosti, c) příjmy
z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, d) podíly společníků veřejné obchodní
společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.
Stěžovatel při rekonstrukci předmětu smlouvy o dílo do určité míry vykročil z meze
živnostenského oprávnění, jímž v předmětném období disponoval, avšak Nejvyšší správní
soud má zato, že tato jeho neoprávněnost podnikání nelze kvalifikovat jako např. příležitostný
příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než oprávněného příjmu
z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje
za přiléhavé, proto se přiklání k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona o daních
z příjmů. Toto širší pojetí bere v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku,
kde se v §2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně
podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Přestože
v odst. 2 téhož ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto zákona: a)
osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského
oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle
zvláštních předpisů, d) fyzická osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána
do evidence podle zvláštního předpisu; lze vzít za prokázané, že stěžovatel byl bezesporu
podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu své podnikatelské činnosti, byť
neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této činnosti podmínky stanovené definicí podnikání.
Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo
k provádění činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce
daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti
spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního orgánu. Vzal-li by správce
daně tuto skutečnost za rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své činnosti, jak se tomu
v daném případě stalo, mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku, jež by mohl mít
za výsledek nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však třeba mít na paměti,
jak již Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne 30. listopadu 2005, č. j. 6 A
69/2000-55, že daňové povinnosti představují zásah do práva na pokojné užívání majetku ve
smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod a do práva vlastnit
majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu je nezbytné,
aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech jeho
komponentech (tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů
do základních práv a svobod). Evropský soud pro lidská práva k tomu konstatuje,
že „ve smyslu první věty prvního odstavce čl. 1 Protokolu č. 1 musí tedy Soud zkoumat, zda
byla dodržena spravedlivá rovnováha mezi požadavky obecného zájmu společenství a nutností
chránit základní práva jedince (viz D., a. s., proti Francii, 2002). V důsledku toho může
daňová či poplatková povinnost porušit záruku obsaženou v tomto ustanovení jen tehdy,
ukládá-li dané osobě či subjektu přílišné břemeno, anebo zásadním způsobem zasahuje do její
finanční situace (viz výše cit. B., s. r. o. v likvidaci proti Itálii). Vnitrostátním orgánům však v
první řadě přísluší, aby rozhodly o typu daní či poplatků, které je třeba vybírat. Rozhodnutí
spadající do této oblasti totiž vyžadují zhodnocení politických, ekonomických a sociálních
problémů, které Úmluva ponechává v kompetenci smluvních států. Tyto tedy disponují širokou
mírou uvážení (viz rozh. B. proti Slovensku, 2003).“ (Rozhodnutí Evropského soudu pro
lidská práva ze dne 13. 1. 2004 ve věci O. B., s. r. o., proti České republice, č. stížnosti
43783/98; Přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 1/2004, s. 7).
S přihlédnutím ke všem zde nastíněným úvahám má Nejvyšší správní soud zato, že
činnost stěžovatele popsaná shora, tj. všechny složky akce rekonstrukce kotelny, je třeba
posuzovat a uznat jako příjem z podnikání ve smyslu §7 odst. 1 písm. b) ZDP, nikoli §10
odst. 1 písm. a) téhož zákona, neboť stěžovatel při této své činnosti podnikal, byť částečně
neoprávněně, a tato akce nevykazuje znaky příležitostnosti s ohledem na její tříleté trvání.
Z výše uvedeného Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než z důvodu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu
řízení (§110 s. ř. s.), neboť tento soud věc nesprávně právně posoudil.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti sodu I. stupně pojedná v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu