ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.9.2005
sp. zn. 5 Afs 9/2005 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: Ing. Z. H., zast. advokátem JUDr. Markem Görgesem, se sídlem Plzeň, Malá ul. č.
6, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. října 2004,
č. j. 30 Ca 203/2001 - 46,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. října 2004, č. j. 30 Ca 203/2001 – 46,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení rozsudku
Krajského soudu v Plzni shora označeného, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 2. 5. 2001, č. j. 4167/110/2000, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Kdyni č. 1000000119 ze dne 3. července 2000,
č. j. 11858/00/120970/2032. Tímto prvoinstančním rozhodnutím správce daně byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daňová ztráta na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1997 ve výši 1 797 306 Kč.
Krajský soud v Plzni konstatoval, že stěžovatel jako živnostník s oprávněním
na předmět činnosti koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej uzavřel s T. S. K.
smlouvu o dílo ve smyslu §536 ObchZ s tím, že měl provést dílo. To, že ke splnění tohoto
závazku a provedení díla bylo nutné, aby žalobce nakoupil věci, je nesporné. Ovšem názor
stěžovatele, že druhé smluvní straně prodal i „subdodávky“ je naprosto chybný, protože
jednak „subdodávky nemohou být předmětem kupní smlouvy, neboť se jedná o práva, nikoliv
o věci, a dále žalobce nijak své tvrzení o „prodeji subdodávek“ neprokázal, když ze smlouvy
s Tělocvičnou jednotou S . K. nic takového neplyne, naopak je to žalobce, kdo sám přijímá
závazek zhotovit dílo. Co však krajský soud považoval za zásadní, je skutečnost, že v daném
případě byla předmětem díla úprava stavby (vybudováním ústředního topení a kotelny,
plynovodů, atd.), která se vždy ve smyslu shora citovaného §536 odst. 2 ObchZ považuje za
dílo. Námitky žalobce ohledně posouzení povahy jeho smluvního vztahu s Tělocvičnou
jednotou S. K. žalovaným a z toho vyplývající námitky o neprávnosti postupu finančního
úřadu a žalovaného, kteří nerozdělili výdaje spojené s „akcí“, jsou proto nedůvodné. Stejně
tak je nedůvodná i námitka žalobce, že žalovaný se dostal do rozporu s ustanovením 2 odst. 7
zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP), když nebral v úvahu skutečný
obsah právního úkonu, ale formální název či pojetí.
Rozsudek krajského soudu napadá stěžovatel z důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel
shrnul dosavadní průběh řízení, tedy že v rozhodné době, tj. v roce 1996, disponoval
živnostenským oprávněním, a to živností „Nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje
a prodej“. V červnu roku 1996 uzavřel stěžovatel smlouvu o dílo s Tělocvičnou jednotou
S. K., jejímž předmětem byla rekonstrukce kotelny v S. ve K. Následně pak stěžovatel uzavřel
smlouvy o dalších dodávkách technologie i souvisejících subdodávek prací, přičemž celá akce
probíhala od konce roku 1996 až do roku 1998. Náklady vynaložené v roce 1997 na akci
„rekonstrukce kotelny“ byly: technologie 305 670 Kč materiál 31 080,10 Kč, dopravné
12 484,10 Kč, ostatní služby 60 678 Kč, cestové 0 Kč a režie 29 147 Kč. Po daňové kontrole,
která byla provedena Finančním úřadem ve Kdyni a uzavřena dne 24. 3. 2000 a týkala se
zdaňovacího období - roku 1997 (dále pak i roku 1996 a 1998), byl na základě této kontroly
vydán výměr, kterým byl dodatečně zvýšen základ daně za uvedené období a v důsledku toho
rovněž i daň z příjmu fyzických osob. Důvodem zvýšení základu daně a doměření daně byla
skutečnost, že nebyly uznány realizované výdaje stěžovatele jako náklady sloužící k dosažení,
zajištění a udržení příjmu, případně že činnost prováděná žalobcem byla posouzena
žalovaným, resp. Finančním úřadem ve Kdyni jako činnost nespadající do rámce vymezeného
živnostenským oprávněním stěžovatele, v důsledku čehož pak byly příjmy posouzeny dle §10
zákona ZDP, nikoliv jako příjmy dle §7 ZDP, což mělo za následek výrazné změny ve výši
daňového základu za dané období.
Krajský soud předmětnou smlouvu považoval za smlouvu o dílo dle 536 a násl. obch.
zák. a má zato, že stěžovatel vyvíjel činnost, která nebyla předmětem jeho živnostenského
oprávnění, neboť stěžovatel mohl v rámci živnosti pouze „kupovat a prodávat“.
Výklad §33 písm. a) a 34 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání
(živnostenský zákon), podaný stěžovatelem, považoval Krajský soud v Plzni za nesprávný.
Stěžovatel má zato, že uvedená ustanovení podporují jeho závěry ohledně obsahu živnosti
volné „Nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“. V ust. §33, §34
živnostenského zákona jsou uvedeny činnosti, které je podnikatel provozující danou živnost
uvedenou v ust. §33 odst. 1 písm. a) oprávněn provádět. Zde samozřejmě není uvedena akce
popsaná stěžovatelem, to však na podstatě věci nic nemění, neboť stěžovatel je názoru,
že v §33 písm. a) je uvedeno, jaké činnosti může podnikatel „též“ provádět. Je tedy zřejmé,
že uvedený výčet pouze tvoří jakousi nadstavbu nad rámec živnosti, když výčet v žádném
případě není vymezením obsahu živnosti jako takové. Novela živnostenského zákona
č. 356/1999 Sb. s účinností od 1. 3. 2000 (nedopadající na uvedený případ) poněkud zpřísňuje
daný výklad, když uvádí, že musí být ještě zachována povaha živnosti při realizaci uvedených
činností. Z uvedené novely je ovšem rovněž patrno, že výklad žalovaného, respektovaný
krajským soudem, postrádá opory v citovaném ustanovení. Jiný výklad, zejména,
že ustanovení §34 představuje spolu s ust. 33 písm. a) živnostenského zákona taxativní výčet
vymezující rozsah předmětu činnosti, nepovažuje stěžovatel za správný, neboť §33 žádný
výklad neobsahuje; v tomto ustanovení je uveden pouze název živnosti, nikoli její předmět.
Skutečnost, že §34 živnostenského zákona tvoří jakousi nadstavbu, která sama o sobě není
a nemůže být taxativním výčtem vymezujícím rozsah předmětu činnosti, je závěr, který sdílí
jak stěžovatel, tak Krajský soud v Plzni. Základní rozpor je ve výkladu §33, který dle
stěžovatele obsahuje toliko název, dle názoru krajského soudu pak zřejmě obsahuje základní
vymezení živnosti. Samozřejmě název předurčuje vymezení živnosti, avšak nestanoví
v žádném případě ostré hranice vymezení takového pojmu. To bylo i důvodem, proč
se stěžovatel obrátil s dotazem na příslušný živnostenský úřad. Závěr stěžovatele
je podporován dikcí §34 odst. 4 živnostenského zákona, kde se stanoví, že „Podnikatel má
právo přijímat objednávky na zhotovení, zpracování nebo úpravy zboží, k jehož prodeji
je oprávněn, a dát tyto práce provést oprávněným výrobcem.“ V tomto ustanovení
je tak výslovně předvídáno v rámci předmětné živnosti „Koupě zboží za účelem jeho dalšího
prodeje a prodej“ uzavírání smluv o dílo, a to i vzhledem k dikci §536 odst. 2 obch. zák.,
kterou zmiňuje ve svém rozhodnutí i krajský soud.
Stěžovatel požádal v souvislosti s předmětnou akcí „rekonstrukce kotelny“, a to ještě
před započetím akce, o stanovisko příslušný živnostenský úřad, který sdělil, že danou činnost
lze podřadit pod uvedené živnostenské oprávnění. Základním principem, ze kterého
živnostenský úřad vychází, je ten, že pokud podstatná část zmíněné rekonstrukce
představovala nákup movitých věcí a prací a jejich následný prodej, pak činnost jako celek
spadá do rámce živnostenského oprávnění a nelze dovodit, že jedná-li se v nepodstatné části
o činnost, která by mohla býti realizována v rámci jiného živnostenského oprávnění,
pak činnost jako celek je nutno posuzovat jako činnost vybočující z živnostenského
oprávnění. Jak žalovaný ve svém vyjádření uvedl, ze zprávy o kontrole FÚ Kdyně, v kapitole
dvě, rok 1997, odst. pět vyplývá, že FÚ uznává jako prokazatelně vynaložené náklady
na dosažení příjmů za rekonstrukci kotelny částku 1 537 747,60 Kč (řádek ‚h“ tabulky).
Stanovisko se zmiňuje v rámci textu o tom, že „objem nákup u včetně vybavení, dopravného
a cestovného“, tedy zmíněných 1 537 747,60 Kč, které po odpočtu režijních položek spolu
s náklady na cestovné a dopravné odpovídají částce 1 497 703,25 Kč (řádek „i“ tabulky), tedy
zaokrouhleně představují 96,5 % nákladů uznaných FÚ jako náklady na dosažení příjmu
za rekonstrukci kotelny. Žalovaný dále uvádí na straně tři v odst. prvém svého vyjádření,
že „ze spisového materiálu vyplývá, že žalobce technologie nejen nakoupil a prodal,
ale rekonstrukci kotelny včetně stavebních prací koordinova l a řídil, nakupoval materiál
a nářadí, které v nezměněném stavu neprodával ... a že podíl těchto dalších činností byl vyšší,
než uváděných 3,5 %. Jak je zřejmé ze zmíněné skladby nákladů v řádku „i“ tabulky, všechny
uvedené náklady byly stěžovatelem zohledněny a jsou v žádosti adresované živnostenskému
úřadu uvedeny, přičemž jejich podíl na nákladech činí skutečně zmíněných 3,5 %. Žalovaný
ve vztahu ke stěžovatelem vykázaným hodinám v počtu 1030 dovozuje, že se jednalo
o hodiny odpracované ve smyslu realizace samotné dodávky. Ve skutečnosti se však jednalo
o hodiny, které stěžovatel strávil na stavbě v převážné míře při kontrole subdodávek. Nelze
samozřejmě tuto skutečnost dále prokázat, neboť nelze prokazovat něco, co nenastalo. Nelze
tedy prokazovat, že stěžovatel nepracoval ve smyslu provádění samotných dodavatelských,
montážních a jiných prací. Vzhledem k tomu, že se stěžovatel snažil o minimalizaci nákladů,
tak zajišťoval sám i nákup některého materiálu pro subdodavatelské firmy, neboť je obvyklou
praxí, že subdodavatelské firmy při nákupu materiálu, který použijí při realizaci zakázky,
účtují navíc svůj zisk nejen za práci, ale právě i za tento nákup materiálu. Toto je pak
zahrnuto ve vztahu k vyjádření živnostenského úřadu do nákladů uznaných FÚ jako náklady
na dosažení příjmu za rekonstrukci kotelny, nářadí je pak v plném rozsahu zahrnuto do režie
tvořících 3,5 % nad rámec podílu nákladů uvedených ve stanovisku živnostenského úřadu.
Stěžovatel má za to, že jím uvedený poměr v žádosti adresované živnostenskému úřadu byl
správný a že rozsah prací skutečně prováděných stěžovatelem je z hlediska objemu zakázky
zanedbatelný.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti podáno nebylo, resp. žalovaný se zcela
ztotožnil s názorem Krajského soudu v Plzni, vysloveným v napadeném rozhodnutí tohoto
soudu.
Ze správního spisu předloženého Nejvyššímu správnímu soudu vyplynuly tyto
skutečnosti: Řádné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997
ze dne 21. 3. 1998, došlé Finančnímu úřadu ve Kdyni dne 23. 3. 1998, je založeno na č. l. 3
správního spisu Finančního úřadu ve Kdyni. Dne 12. 10. 1999 byla u stěžovatele zahájena
daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za roky 1996, 1997 a 1998, daně z přidané
hodnoty za III. čtvrtletí roku 1996 až IV. čtvrtletí roku 1998 a daně silniční za roky 1996,
1997 a 1998. Ze smlouvy o dílo uzavřené dle §536 a násl. obchodního zákoníku ze dne
28. 6. 1996 mezi Tělocvičnou jednotou S. K. jako objednatelem a stěžovatelem jako
zhotovitelem vyplývá, že se stěžovatel zavázal provést rekonstrukci kotelny S . K. ve K., M.
243, a to v členění a způsobem podrobně popsaným ve smlouvě. Byla sjednána cena díla
ve výši 2 584 000 Kč včetně daně z přidané hodnoty, j akož i termíny zahájení prací
a dokončení jednotlivých etap. Bylo sjednáno uhrazení ceny předmětu díla na základě
stěžovatelem vystavené faktury s tím, že je možné se dohodnout i na postupné úhradě před
datem splatnosti. Dále byly sjednány smluvní pokuty za neplnění závazků obou smluvních
strana a záruka stěžovatele jako zhotovitele za dílo. Stěžovatel jako objednatel uzavřel dne
10. 12. 1996 smlouvu o dílo se společností P. & N. s. r. o. jako zhotovitelem, když předmětem
smlouvy je provedení díla rekonstrukce kotelny S. K. ve K., M. 243 a členění a způsob
provedení díla je zčásti vymezen shodně jako ve shora uvedené smlouvě mezi Tělocvičnou
jednotou S. K. a stěžovatelem, cena díla je sjednána na 1 274 000 Kč + daň z přidané hodnoty
a jsou sjednány termíny zahájení prací a dokončení jednotlivých etap, podmínky platby
za dílo, smluvní pokuty a záruka za dílo.
Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 24. 3. 2000, č. j. 4673/00/120930/0611,
s kterou byl stěžovatel seznámen dne 30. 3. 2000, vyplývá, že ohledně daně z příjmů
fyzických osob za rok 1997 dospěl finanční úřad k závěru, že část z výdajů uplatněných
stěžovatelem, se nevztahuje k jeho podnikatelské činnosti, ale byla vynaložena v souvislosti
s akcí „rekonstrukce kotelny v S. ve K.“ na základě smlouvy s Tělocvičnou jednotou S . K.
ze dne 28. 6. 1996. Na zajištění rekonstrukce, která byla předmětem díla, uzavřel stěžovatel
na hlavní dodávku odborných prací dne 10. 12. 1996 smlouvu o dílo se společností
P. a N. s. r. o., práce výkopové a nátěrové prováděl sám nebo, z menší části, byly zajištěny
jinou osobou. Dále stěžovatel zajišťoval koordinaci prací a jiné úkony související
s provedením tohoto díla. Činnosti, které stěžovatel v souvislosti s plněním předmětu díla
prováděl a zajišťoval, tak i samotný předmět díla i smluvní zajištění této akce nekoresponduje
s předmětem činnosti, ke kterému měl žalobce živnostenské oprávnění a svým charakterem se
jednalo o výjimečnou jednoráz ovou akci. V takovém případě se nejedná o příjmy z podnikání
dle §7 ZDP, ale o příjmy dle §10 odst. 1 písm. a) téhož zákona. Výdaje související s
rekonstrukcí Sokolovny nesouvisejí s příjmy z podnikání a byly uplatněny v daňovém
přiznání v rozporu s §7 odst. 3 ZDP. V roce 1997 se jednalo o výdaje v celkové výši
439 059,20 Kč a o tuto částku finanční úřad snížil výdaje pro zjištění základu daně. Stěžovatel
se ke zprávě o daňové kontr ole vyjádřil podáním ze dne 22. 4. 2000, doručeném finančnímu
úřadu dne 27. 4. 2000. Odkázal na to, že již při daňové kontrole uváděl, že se při zaúčtování
nákladů na rekonstrukci kotelny S. K. opíral o výklad živnostenského úřadu, který vzhledem
k podstatnému procentu nakupované části technologie, dopravnému, cestovnému apod.
umožňuje akci provést v rámci živnostenského oprávnění stěžovatele. Správci daně ani
stěžovateli nepřísluší posuzovat tuto otázku v souvislosti s výkladem živnostenského zákona.
Stěžovatel dále uvedl, že při formulaci otázky živnostenskému úřadu použil údaje uvedené ve
zprávě z kontroly, kde je vyčíslen objem nákupu na předmětnou akci včetně vybavení,
dopravného a cestovného na 96,5 % z celkových nákladů. Živnostenský úřad jednoznačně
konstatoval, že akci lze považovat za podnikatelskou činnost v rámci předmětu podnikání
stěžovatele. Rovněž činnost prováděná podle smlouvy o dílo by neměla být posuzována podle
názvu smlouvy, ale dle skutečného obsahu, ze kterého je patrný převažující charakter nákupu
a následného prodeje. Úprava daně v souvislosti s překlasifikováním z §7 ZDP na §10 ZDP
nemá oporu v zákoně. K vyjádření ke zprávě o daňové kontrole připojil stěžovatel jako
přílohu kopii své žádosti o stanovisko ze dne 12. 4. 2000 adresované Živnostenskému úřadu
Kdyně, v němž uvedl, že v létech 1996 až 1998 jednorázově provedl akci pro T. S. K. tím
způsobem, že nakoupil technologii a subdodávky a celé jako komplet je potom prodal
objednatel. Vzhledem k tomu, že objem nákupu včetně vybavení, dopravného a cestovného
činil cca 96,5 % veškerých nákladů veškerých nákladů, domnívá se, že tato podnikatelská
činnost má charakter činnosti obchodní dle §32 živnostenského zákona a spadá v souladu s
§33 odst. a) téhož zákona do rámce jeho předmětu činnosti. Živnostenský úřad v odpovědi
uvedl, že pokud údaje odpovídají skutečnosti, lze stanovenou jednorázovou akci považovat za
podnikatelskou činnost v rámci předmětu činnosti koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje
a prodej. V reakci na posledně uvedené Finanční úřad vypracoval dne 26. 5. 2000 dodatek ke
zprávě o daňové kontrole, č. j. 9872/00/120930/0611, se kterým byl žalobce seznámen dne
29. 5. 2000. Zprávu o daňové kontrole daně z přidané hodnoty za rok 1997 finanční úřad
doplnil o zvýšení výdajů pro účely zjištění základu daně dle §7 o celkovou částku 14 710 Kč.
Žalobce se k dodatku vyjádřil podáním ze dne 14. 6. 2000, když uvedl, že s ohledem na to, že
není schopen změnit výklad finančního úřadu ohledně klasifikace výdajů na akci rekonstrukce
kotelny, žádá o možnost uplatnění finančním úřadem vyčíslené ztráty v roce 1997 na pokrytí
vyčísleného základu daně za rok 1998. Svoji žádost doložil i stanoviskem JUDr. J. B. CSc. Ve
vztahu k roku 1996 stěžovatel žádné nové stanovisko ani důkazy neuvedl.
Finanční úřad ve Kdyni na to vydal dne 3. 7. 2000 dodatečný platební výměr
č. 10000000119, č. j. 11870/00/120970/2032, jímž na základ daně, daň a ztrátu z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 vyměřil daňovou ztrátu ve výši
1 797 306,00 Kč.
Proti rozhodnutí finančního úřadu výše uvedenému podal stěžovatel dne 24. 7. 2000
odvolání, které zčásti směřovalo proti shora uvedenému rozhodnutí, zčásti proti jiným
rozhodnutím finančního úřadu. Žalovaný o odvolání stěžovatele proti rozhodnutí finančního
úřadu rozhodl dne 2. 5. 2001, č. j. 4167/110/2000 tak, že odvolání zamítl. Žalovaný
rozhodnutí odůvodnil tím, že v žádosti o stanovisko, kterou žalobce zaslal Městskému úřadu
Kdyně, byly uváděny stěžovatelem zavádějící údaje. Jedná se především o „objem nákupu“,
kde je duplicitně zahrnuta poskytnutá záloha na akci ve výši 700 000 Kč. Dále v žádosti není
uvedeno, že stěžovatel sám prováděl stavební a d alší práce v rozsahu více než 1000 hodin.
Vzhledem k tomu, že došlo ke zkreslení skutečností týkajících se výše uvedené smlouvy,
nelze poplatníkem předložené vyjádření Městského úřadu Kdyně považovat za závazné.
V samotném vyjádření živnostenského odboru je totiž uvedeno, že výše uvedenou akci lze
považovat za podnikatelskou činnost v rámci předmětu činnosti stanoveného živnostenským
oprávněním jen v případě, že údaje odpovídají skutečnosti. Údaje uvedené stěžovatelem
v žádosti o stanovisko ale skutečnosti neodpovídají. Správce daně při posuzování charakteru
příjmů vycházel z §33 a §34 živnostenského zákona. V §34 tohoto zákona jsou uvedeny
činnosti, které je podnikatel provozující obchodní činnost uvedenou v §33 odst. 1 písm. a)
téhož zákona oprávněn provádět, zůstane -li zachována povaha živnosti. Stěžovatelem
uskutečněná jednorázová akce „rekonstrukce kotelny v S. ve K.“ však není uvedena mezi
těmito činnostmi. Rozdělení příjmů vztahujících se k akci n a příjmy ze subdodávek zdaněné
podle §7 ZDP a příjmy z vlastních prací zdaněné podle §10 ZDP tak, jak navrhuje
stěžovatel, není možné. Celá akce byla zadána komplexně (smlouva o dílo ze dne 28. 6. 1999,
kterou žalobce uzavřel s Tělocvičnou jednotou S. K.) a také byla jako celek předávána
a fakturována. Jednalo se o poskytnutí služby — provedení rekonstrukce, nikoliv o prodej
zboží v nezměněném stavu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné (ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák.)
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák.), jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny
před soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší
správní soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak,
že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Jako další důvod podání kasační stížnosti uplatnil stěžovatel §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.; dle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Důvodem pro podání kasační stížnosti z dalšího důvodu, a to podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je nepřezkoumatelnost, spočívající v nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít
taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Při posuzování kasační stížnosti stěžovatele považuje Nejvyšší správní soud
za nezbytné zabývat se otázkou, nastíněnou na prvním místě v kasační stížnosti,
a to zda stěžovatelův příjem měl být správcem daně i žalovaným, potažmo Krajským soudem
v Plzni, považován za příjem z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti ve smyslu
§7 ZDP či za os tatní příjem ve smyslu §10 ZDP. Tato otázka se totiž jeví jako klíčová
pro posouzení vztahu vytýčeného mezi stěžovatelem a žalovaný m, a lze z ní dále vycházet
při hledání odpovědi na ostatní kasační námitky. Mezi účastníky řízení je nesporné,
že stěžovatel v době provádění rekonstrukce kotelny S. K. podnikal jako živnostník
s živnostenským oprávněním, kdy předmětem podnikání byla koupě zboží za účelem
jeho dalšího prodeje a prodej. Je zcela nepochybné, že smlouva o dílo, jejímž předmětem byla
rekonstrukce kotelny S. K., ze dne 28. 6. 1996, touto smlouvou, tedy o dílo ve smyslu
obchodního zákoníku, skutečně je. Sporným momentem je tedy pojetí příjmu, jež stěžovateli
plynul z této smlouvy, a to pro účely daňové, konkrétně daň z příjmů fyzických os ob,
zde za zdaňovací období roku 1997. Správce daně I. stupně, žalovaný i krajský soud přijali
názor, vyslovený již ve správním řízení před Finančním úřadem ve Kdyni, tedy že příjem
stěžovatele za rekonstrukci kotelny je příjmem dle §10 ZDP, tedy příjem z příležitostné
činnosti, nikoli z podnikání.
Dle §10 odst. 1 ZDP, platného pro posuzované období se ostatními rozumí příjmy,
při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle §6 až 9, jsou zejména a)
příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých v ěcí, včetně
příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně
hospodařícím rolníkem), b) příjmy z převodu vlastních nemovitostí, movitých věcí a cenných
papírů s výjimkou uvedenou v §4, c) příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením
omezeným, komanditní společnosti nebo podílu na základním jmění družstva včetně
majetkových podílů na transformovaném družstvu s výjimkou uvedenou v §4, d) příjmy
ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví, včetně práv autor ských
a práv příbuzných právu autorskému, e) přijaté výživné, důchody a obdobné opakující
se požitky s výjimkou uvedenou v §4, f) podíl společníka obchodní společnosti s výjimkou
společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo podíl
člena družstva na likvidačním zůstatku při likvidaci společnosti nebo družstva, g) vypořádací
podíl při zániku účasti společníka obchodní společnosti, s výjimkou společníka veřejné
obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, nebo při zániku členství
v družstvu a další podíl na majetku družstva, h) výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných
hrách a výhry z reklamních soutěží a slosování s výjimkou uvedenou v odstavci 3 písm. b)
a v §4, ch) ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží s výjimkou uvedenou v §4.
Dle §7 odst. 1 ZDP se v posuzovaném období jako příjmy z podnikání rozuměly a)
příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) příjmy ze živnosti, c) příjmy
z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, d) podíly společníků veřejné obchodní
společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.
Stěžovatel při rekonstrukci předmětu smlouvy o dílo do určité míry vykročil z meze
živnostenského oprávnění, jímž v předmětném období disponoval, avšak Nejvyšší správní
soud má zato, že tato jeho neoprávněnost podnikání nelze kvalifikovat jako např. příležitostný
příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než oprávněného příjmu
z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje
za přiléhavé, proto se přiklání k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona o daních
z příjmů. Toto širší pojetí bere v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku,
kde se v §2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně
podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku.
Přestože v odst. 2 téhož ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto
zákona: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě
živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského
oprávnění podle zvláštních předpisů, d) fyzická osoba, která provozuje zemědělskou výrobu
a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu; lze vzít za prokázané, že stěžovatel byl
bezesporu podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu své podnikatelské
činnosti, byť neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této činnosti podmínky stanovené definicí
podnikání. Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího
se přímo k provádění činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná,
neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv
skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního orgánu. Vzal-li
by správce daně tuto skutečnost za rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své činnosti,
jak se tomu v daném případě stalo, mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku, jež by mohl
mít za výsledek nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však třeba mít na paměti,
jak již Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne 30. listopadu 2005,
č. j. 6 A 69/2000-55, že daňové povinnosti představují zásah do práva na pokojné užívání
majetku ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod
a do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu
je nezbytné, aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality
ve všech jeho komponentech (tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace
zásahů do základních práv a svobod). Evropský soud pro lidská práva k tomu konstatuje,
že „ve smyslu první věty prvního odstavce čl. 1 Protokolu č. 1 musí tedy Soud zkoumat, zda
byla dodržena spravedlivá rovnováha mezi požadavky obecného zájmu společenství a nutností
chránit základní práva jedince (viz D., a. s., proti F., 2002). V důsledku toho může daňová či
poplatková povinnost porušit záruku obsaženou v tomto ustanovení jen tehdy, ukládá-li dané
osobě či subjektu přílišné břemeno, anebo zásadním způsobem zasahuje do její finanční
situace (viz výše cit. B., s. r. o. v likvidaci proti Itálii). Vnitrostátním orgánům však v první
řadě přísluší, aby rozhodly o typu daní či poplatků, které je třeba vybírat. Rozhodnutí
spadající do této oblasti totiž vyžadují zhodnocení politických, ekonomických a sociálních
problémů, které Úmluva ponechává v kompetenci smluvních států. Tyto tedy disponují širokou
mírou uvážení (viz rozh. B. proti S., 2003).“ (Rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva
ze dne 13. 1. 2004 ve věci O. B., s. r. o., proti České republice, č. stížnosti 43783/98; Přehled
rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 1/2004, s. 7).
S přihlédnutím ke všem zde nastíněným úvahám má Nejvyšší správní soud zato, že
činnost stěžovatele popsaná shora, tj. všechny složky akce rekonstrukce kotelny, je třeba
posuzovat a uznat jako příjem z podnikání ve smyslu §7 odst. 1 písm. b) ZDP, nikoli §10
odst. 1 písm. a) téhož zákona, neboť stěžovatel při této své činnosti podnikal, byť částečně
neoprávněně, a tato akce nevykazuje znaky příležitostnosti s ohledem na její tříleté trvání.
Z výše uvedeného Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než z důvodu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu
řízení (§110 s. ř. s.), neboť tento soud věc nesprávně právně posoudil.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti sodu I. stupně pojedná v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu