ECLI:CZ:NSS:2006:6.AFS.17.2003
sp. zn. 6 Afs 17/2003 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Bohuslava
Hnízdila a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Milady Tomkové v právní věci žalobce:
V. c. P., s. r. o., zastoupen Mgr. Martinem Novotným, advokátem, se sídlem Jakubská 2,
Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Prokišova 5, České Budějovice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 26. 5. 2003, č. j. 10 Ca 57/2003 - 47,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Ca 57/2003 - 47 ze dne
26. 5. 2003 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se jako stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností
domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 5. 2003, č. j. 10 Ca 57/2003 - 47, a věc
vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 21. 1. 2003, č. j. 5335/120/2002, jímž
bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Písku č. 19/2002
ze dne 22. 2. 2002, č. j. 17523/02/097910, kterým byla stěžovateli dodatečně snížena daňová
ztráta z příjmů právnických osob o 975 695 Kč, tj. z částky 1 007 423 Kč na částku 31 728 Kč
a žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 21. 1. 2003,
č. j. 505/120/2003, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Písku č. 20/2002 ze dne 25. 2. 2002, č. j. 17541/02/097910, kterým byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 1999 ve výši 341 600 Kč.
Krajský soud nejprve dovodil, že je platná výzva správce daně ze dne 26. 10. 2001,
č. j. 74991/01/097930/6761/Vi, k prokázání skutečností, protože se opírá nejen o ustanovení
zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů,
ale i o ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), které zakládá oprávnění
správce daně vyzvat daňový subjekt k tomu, aby určité skutečnosti prokázal. Formulace
obsahu výzvy a jednotlivých účetních případů, o kterých vyvstaly pochybnosti,
pak dostatečně srozumitelně vyjadřovala obsah důkazní povinnosti stěžovatele při daňové
kontrole.
Krajský soud ve věci samé pak vyšel z toho, že mezi účastníky řízení byla sporná
otázka, zda výdaje vynaložené ve zdaňovacím období roku 1998 na opravu vodoinstalace,
rozvody elektro, zemní a výkopové práce, opravu podlahy, opravu omítek a zárubní
v administrativní budově, jídelně a šatnách byly výdajem daňovým ve smyslu §24 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), které bylo možno jednorázově uplatnit či zda šlo o náklady na rekonstrukci,
kde došlo k technickému zhodnocení, jež nelze uznat za daňový výdaj podle ustanovení §25
odst. 1 písm. p) zákona o daních z příjmů. Vynaložení výdajů a jejich výši prokázal stěžovatel
jednak fakturami, které vystavil L. H. za provedení zemních a výkopových prací a dodavatel
L. – L. & S. P. za provedení ostatních stavebních prací a jednak pokladními doklady. Při
hodnocení charakteru stavebních prací byl však rozhodný výsledný stav těchto prací. Jestliže
původní stav byl takový, že podle znaleckého posudku Ing. P. K., jež byl vypracován pro
účely vyměření daně z převodu nemovitostí, chyběly povrchy podlah, elektroinstalace, vnitřní
vodovod, vnitřní kanalizace, vytápění, vnitřní hygienické zařízení, včetně WC, bylo zásadní
pro posouzení charakteru stavebních prací, zda a jaké změny nastaly pokládkou podlahy,
výměnou zárubní, vybudováním vodoinstalace, elektrických rozvodů, omítek, zemních a
výkopových prací. Krajský soud ve shodě se správními orgány došel k závěru, že důsledkem
stavebních prací byly kvantitativní i kvalitativní změny stavby, technické zhodnocení a jiné
parametry této stavby, jež nelze podřadit pod opravu, která znamená jen nahrazení poškozené
věci novou věcí původní kvality. Stavební práce tedy byly zásahem, kdy došlo k technickému
zhodnocení stavby se změnou jeho účelu a technických parametrů, které nelze uznat za
náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (§25 odst. 1 písm. p/ zákona o
daních z příjmů). Změnu v užívání stavby ostatně dokumentuje i to, že stávající
administrativní budova je nyní využívána jako prodejna a vzorkovna.
Krajský soud posléze neshledal pochybení, ani pokud jde o odůvodnění toho, z jakého
důvodu a podle jakého předpisu došlo k doměření daně, protože ze správního rozhodnutí
vyplývá, že se tak stalo v důsledku dodatečného zrušení daňové ztráty za rok 1998.
V kasační stížnosti proti tomuto rozsudku krajského soudu stěžovatel odmítl závěry
tohoto soudu, které vyslovil v napadeném rozsudku, a opřel tento mimořádný opravný
prostředek o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel nejprve namítl, že výzva správce daně ze dne 26. 10. 2001 k prokázání
některých skutečností pro správné stanovení daňové povinnosti je neplatná. Je tomu tak proto,
že se chybně opírá o ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, které však
pouze stanoví rozsah důkazního břemene daňového subjektu a neobsahuje zmocnění
pro správce daně k vydání uvedené výzvy. Stěžovatel mohl být proto vyzván ke splnění
povinnosti podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků na základě
výslovného zákonného zmocnění např. podle §21 odst. 7, §43 odst. 1 nebo §48 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel stran věci samé především namítl, že je zcela chybná úvaha správních
orgánů a krajského soudu, pokud dovodily, že v tomto případě nešlo o opravu objektu.
O opravu šlo již z toho důvodu, že koupený objekt byl po poškození uváděn stavebními
pracemi do stavu, v jakém se dříve nacházel a mohl tak sloužit původnímu využití a účelu.
Ostatně by bylo nelogické, pokud by výsledek stavebních prací v roce 1998 byl technickým
zhodnocením, aby již v roce 2000 opětovně probíhala rekonstrukce objektu. Bylo by také
v rozporu s elementárními zásadami logiky domnívat se, že v bývalém výrobním areálu
nebyla zavedena elektřina, voda a kanalizace či neexistovaly funkční podlahy. Přes uvedené
nabídl k prokázání svých tvrzení i prohlášení L. H., z něhož je patrné, že kanalizace v objektu
původně byla a prohlášení P. V., ze kterého vyplývá, že opravy směřovaly k uvedení objektu
do původního stavu. Provedení těchto důkazů však bylo odmítnuto s poukazem na to, že
zákon o správě daní a poplatků nepřipouští nahrazení důkazu čestným prohlášením. Správci
daně přitom ale nic nebránilo, aby si tyto osoby předvolal a vyslechl jako svědky. Stavební
práce nebyly prováděny se záměrem měnit účel užívání nemovitosti. K užívání tohoto objektu
jako prodejny a vzorkovny došlo po skončení převážné části těchto prací a byla jen využita
možnost nemovitost pronajmout.
Stěžovatel posléze namítl i to, že rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích nejsou náležitým způsobem odůvodněna a víceméně se odvolávají
na rozhodnutí správce daně, jež odůvodnění vůbec postrádají. Tato rozhodnutí tak neobsahují
úvahy stran volného hodnocení důkazů, které je základní zásadou daňového řízení.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích v písemném vyjádření ke kasační
stížnosti uvedlo, že právě ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků zakládá
oporu pro správce daně požadovat prokázání údajů obsažených v daňovém přiznání, jakož
i dalších skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Správce daně měl při svém
rozhodování dostatek důkazů týkajících se rozsahu a povahy stavebních prací, které svědčily
o změně technických parametrů předmětného objektu a z tohoto důvodu bylo nadbytečné
provádět výslechy L. H. a P. V. Obě rozhodnutí odvolacího orgánu také nepostrádají řádné
odůvodnění. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích proto navrhlo, aby kasační stížnost
byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 5. 2003, č. j. 10 Ca 57/2003 - 47 při vázanosti
rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3
s. ř. s.), a jelikož sám neshledal vadu uvedenou v §109 odst. 3 s. ř. s., k níž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost je převážně důvodná.
Stěžovatel nejprve v kasační stížnosti namítl, že výzva správce daně ze dne
26. 10. 2001 k prokázání některých skutečností pro správné stanovení daňové povinnosti
je neplatná, protože se neopírá o ustanovení zákona, podle něhož je správce daně oprávněn
příslušnou výzvu vydat, ale o ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
jež upravuje pouze rozsah důkazního břemene daňového subjektu.
Stížní námitka týkající se procesního pochybení správce daně je podřaditelná
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť stěžovatel vytýká vadu řízení
před správcem daně spočívající v nedostatku jeho oprávnění k vydání výzvy k předložení
důkazů v rámci daňové kontroly. Toto oprávnění správce daně dle stěžovatele nevyplývá
z ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, ale z ustanovení jiných např. §21
odst. 7, §43 odst. 1 nebo §48 odst. 5 tohoto zákona.
Dle ustanovení §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků má daňový
subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně
povinnost předložit na požádání záznamy, jejichž vedení mu správce daně uložil, účetní a jiné
doklady a účetní písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou
pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně
požádá, a podat k nim ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce
daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Podle ustanovení §31 odst. 2
citovaného zákona, správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
Dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje daňový subjekt
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu správního řízení vyzván.
Z uvedeného vyplývá, že povinnost nést důkazní břemeno daňovým subjektem
v daňovém řízení je upravena v ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
přičemž ze zvláštní povahy tohoto řízení vyplývá přesunutí důkazního břemene ve značném
rozsahu ze správního orgánu na daňový subjekt. Stěžovatel tak měl v rámci daňové kontroly
povinnost prokázat skutečnosti, k jejichž průkazu byl správním orgánem I. stupně vyzván.
Tato povinnost daňového subjektu vyplývá přímo z ustanovení §16 odst. 2 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil, že správce daně v rámci daňové kontroly vedené
podle ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků vyzval stěžovatele výzvou ze dne
26. 10. 2001 k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti
stěžovatele za rok 1998 a doložil je důkazními prostředky, které by spolehlivě prokazovaly
skutečnosti jím tvrzené.
Správce daně tak činil zcela oprávněně, neboť požadoval po stěžovateli splnění jeho
povinnosti dané ustanovením §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků ze kterého
současně plyne oprávnění správce daně vyzvat stěžovatele k tomuto splnění, a to s odkazem
na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení (§31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků), přičemž musí dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly
zjištěny co nejúplněji (§31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Stěžovatel pak měl
zákonnou povinnost vyhovět jemu adresované výzvě správce daně, jež směřovala právě
k prokázání skutečností, které nebyly spolehlivě doloženy a které správce daně prokázat
požadoval.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že za situace, kdy správce daně prováděl
u stěžovatele daňovou kontrolu ve smyslu ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků,
by tento správní orgán nepostupoval v rozporu se zákonem, pokud by ho vyzval ke splnění
jeho povinnosti dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků výzvou vydanou
dle ustanovení §16 odst. 2 písm. c) tohoto zákona o daňové kontrole, nikoliv však
podle ustanovení §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, které se týká vytýkacího řízení
či dalších ustanovení stěžovatelem uváděných.
Je skutečností, že výzva správce daně č. j. 74991/01/097930/6760/Vi ze dne
26. 10. 2001, která byla vydána po přezkoumání účetních a dalších písemností v rámci
kontroly daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1998,
jež probíhala od 20. 8. 2001 do 20. 2. 2002, se opírá jen o ustanovení §1, §3 a §6 zákona
č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků.
Neuvedení ustanovení §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků ve výzvě
správce daně ze dne 26. 10. 2001 nezakládá neplatnost této výzvy, jež by samo o sobě mělo
vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé.
Především je nutno zdůraznit, že uvedená výzva správce daně má charakter procesního
rozhodnutí, kde povinnost stěžovatele prokázat skutečnosti, k jejichž průkazu byl v rámci
daňové kontroly správním orgánem I. stupně vyzván, vyplývá přímo ze zákona, tedy
z ustanovení §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, jak o tom svědčí dikce
toho ustanovení. Rozhodující proto je, že vydaná výzva dostatečně srozumitelně vyjadřuje
obsah důkazní povinnosti stěžovatele při daňové kontrole a její formulace, ohledně
skutečností, o nichž vyvstaly pochybnosti, je zcela jasná a nezaměnitelná s jinými případy.
Výzva totiž požaduje, aby stěžovatel doložil a prokázal, že zaúčtované a vykázané náklady
jsou náklady na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů a současně prokázal, že se nejedná o náklady podle ustanovení §25 odst. 1
písm. p) téhož zákona, které nelze pro uvedené daňové účely uznat. Nelze také odhlédnout
od toho, že stěžovatel podle této výzvy ve skutečnosti konal a správci daně předkládal
důkazní prostředky za účelem prokázání svých tvrzení. Jiná je ovšem věc, zda stěžovatel
předkládanými materiály tato tvrzení prokázal.
Stěžovatel ve věci samé v kasační stížnosti především namítl, že je zcela chybná úvaha
správních orgánů a krajského soudu, pokud dovodily, že v tomto případě nešlo o opravu
objektu, ale o rekonstrukci, resp. o technické zhodnocení předmětného objektu.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že v této věci jde o to, zda náklady
vynaložené ve zdaňovacím období roku 1998 na úpravy vodoinstalace, elektrorozvodů,
podlahy, omítek a zárubní v administrativní budově, jídelně, šatnách a zemní a výkopové
práce byly opravou, tedy výdajem daňovým ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů,
který bylo možno jednorázově uplatnit či zda šlo o náklady na rekonstrukci, kde došlo
k technickému zhodnocení, jež nelze uznat za daňový výdaj podle ustanovení §25 odst. 1
písm. p) téhož zákona.
Nejvyšší správní soud však musí vytknout krajskému soudu předčasnost právního
závěru, že v tomto případě nešlo o opravu objektu, ale o rekonstrukci, resp. o technické
zhodnocení předmětného objektu. Je tomu tak proto, že krajský soud při svém rozhodování
vycházel z nedostatečně zjištěného skutečného stavu věci způsobeného neprovedením důkazů
v daňovém řízení, které byly pro správné posouzení věci významné. Krajský soud měl
proto již z tohoto důvodu zrušit žalobou napadené rozhodnutí a věc vrátit odvolacímu
správnímu orgánu k dalšímu řízení.
Je skutečností, že podle ustanovení §25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z příjmů
za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů nelze
uznat mimo jiné technické zhodnocení. Technickým zhodnocením pro účely zákona o daních
z příjmů se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, jak jsou
definovány v §139b odst. 3 zákona č. 50/1976 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále
na rekonstrukce a modernizace, pokud převýšily počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku
40 000 Kč (§33 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro rozhodné období).
O nástavby se stavby zvyšují, o přístavby se půdorysně rozšiřují, stavebními úpravami
jsou přestavby, vestavby, podstatné změny vnitřního zařízení, podstatné změny vzhledu
stavby při zachování vnějšího půdorysného i výškového ohraničení stavby (§139b odst. 3
zákona č. 50/1976 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Rekonstrukci definuje zákon o daních
z příjmů jako zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických
parametrů, modernizaci jako rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti objektu (§33 odst. 2, 3
zákona o daních z příjmů).
Za technické zhodnocení je pak nutno považovat skutečné výdaje, nikoli výdaje
předpokládané projektem, stavebním povolením, apod., které je třeba zjistit vhodnými
důkazními prostředky skutečně provedené práce. Které práce a náklady jsou výdaji na opravu
objektu bez návaznosti na provedenou rekonstrukci, a tedy výdaji prokazatelně vynaloženými
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a které naopak jsou výdaji přímo
související s rekonstrukcí (se změnou účelu nebo technických parametrů a představují
technické zhodnocení), lze například určit podle nového znaleckého posudku znalce
z příslušného odvětví základního oboru stavebnictví. Jestliže je z kolaudačního rozhodnutí
zřejmé, že po vydání stavebního povolení bylo vedeno řízení o změně stavby
před dokončením, jež bylo spojeno s kolaudačním řízením, a že došlo ke změnám
v dispozičním řešení proti projektu, je třeba vycházet ze skutečného stavu.
Při posuzování takových záležitostí (zda jde o opravu objektu nebo o technické
zhodnocení předmětného objektu, resp. jeho rekonstrukci) je proto třeba, aby správní orgány,
ale i krajský soud vycházely nejen ze stavební dokumentace (projekt a jeho změny, stavební
povolení, ohlášení stavebních úprav, technické zprávy, stanoviska stavebního úřadu,
kolaudační rozhodnutí), ale zejména z ohledání objektu v rámci místního šetření a posudku
znalce z příslušného odvětví základního oboru stavebnictví.
Správní orgány, ale ani krajský soud, uvedeným požadavkům nedostály.
Krajský soud při posuzování výchozího stavu objektu před prováděním stavebních
úprav vyšel ze znaleckého posudku Ing. P. K., který byl ovšem vypracován za účelem zjištění
ceny nemovitosti ke dni 20. 7. 1997 a nikoliv za účelem posouzení stavebnětechnického stavu
nemovitosti, byť samozřejmě i z něho lze do jisté míry zjistit stav předmětné nemovitosti.
Pokud pak jde o skutečně provedené stavební úpravy vycházel krajský soud z technické
zprávy vypracované projektantem Ing. L. P., která je bez data a je z ní patrno, které stavební
úpravy by měly být provedeny, nikoliv však, které byly skutečně provedeny. Se zřetelem
k tomu, že krajský soud neměl k dispozici ani základní stavební dokumentaci (mimo již
zmíněné technické zprávy), rovněž z tohoto důvodu nemohl přesvědčivým způsobem
posoudit stav objektu před prováděním stavebních úprav a po jejich provedení.
Za tohoto stavu potom nebylo bez významu vyslechnout k těmto otázkám jako svědky
L. H., který učinil prohlášení dne 27. 11. 2001 k zemním pracím a P. V., jež učinil prohlášení
k veškerým stavebním a montážním pracím dne 25. 1. 2002, jež se měly týkat oprav a uvedení
stávajících objektů do původního stavu (použití nových modernějších materiálů v souladu
s příslušnými předpisy ještě nemusí znamenat technické zhodnocení). Odmítnutí provedení
těchto výslechů správcem daně, s poukazem na zásadu efektivnosti daňového řízení a na to,
že bylo shromážděno dostatečné množství věrohodnějších důkazních prostředků, svědčí o
tom, že správní orgány nevěnovaly dostatečnou pozornost co nejúplnějšímu zjištění
skutečného stavu věci, ačkoliv nebyly vázány jen návrhem stěžovatele (§31 odst. 2 zákona o
správě daní a poplatků). Krajský soud ovšem z tohoto pochybení správních orgánů rovněž
nevyvodil potřebné závěry a nedostál tak své přezkumné povinnosti.
K tomu je třeba dodat, že sice obecně platí, že správce daně není povinen vyhledávat
důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu (§2 odst. 1, 2 zákona o správě
daní a poplatků) a nemusí z navrhovaných důkazů provést ty důkazy, jimiž mají být
prokázány skutečnosti, které jsou pro posouzení projednávané věci nerozhodné a právně
nevýznamné. Na druhou stranu, rozhoduje-li správní orgán v neprospěch daňového subjektu,
protože daňový subjekt neprokázal své tvrzení (z důvodů neunesení důkazního břemene
podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků), pak takový závěr
předpokládá, že správní orgán řádně a úplně provedl navržené důkazy. Důkaz, který daňový
subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není proto třeba provést zásadně jen tehdy,
jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány.
Správní orgán rovněž nemůže provedení důkazů odmítnout s odůvodněním, že od důkazu
nelze očekávat, že by potvrdil pravdivost tvrzené skutečnosti, např. u navržených svědků
s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým subjektem, neboť správní
orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, aniž by vůbec tyto důkazy
provedl (shodně rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 421/2002 ze dne
26. 6. 2003 uveřejněný pod č. 39/2003 Sbírky NSS). Zásada volného hodnocení důkazů navíc
neznamená, že by soud či správní orgán ve svém rozhodování měl na výběr, které
z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli, nebo o které z provedených důkazů
své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze
založit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení
je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dále lze užít argument,
dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost,
tzn. že nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnout provedení důkazu lze konečně pro jeho
nadbytečnost, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním řízení
bez důvodných pochybností postavena najisto. Se zřetelem k uvedenému je zřejmé,
že ani správní orgány, ale ani krajský soud při své přezkumné činnosti z uvedených zásad
volného hodnocení důkazů nevycházely.
Zásadním pochybením správních orgánů, ale i krajského soudu bylo to, že posuzovaly
výchozí stav objektu před prováděním stavebních úprav a skutečně provedené stavební
úpravy na základě neúplných podkladů, týkajících se rozsahu a povahy stavebních prací
a bez potřebných stavebnětechnických znalostí. V řízení před správními orgány totiž nebylo
provedeno ohledání objektu v rámci místního šetření a zejména nebyl vypracován znalecký
posudek z příslušného odvětví základního oboru stavebnictví, který by po provedení
stavebních úprav poskytl ze stavebně technického hlediska potřebné podklady pro posouzení
právní otázky, zda šlo o opravu objektu nebo o technické zhodnocení předmětného objektu,
resp. jeho rekonstrukci.
Stěžovatel posléze v kasační stížnosti namítl i to, že rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích nejsou v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů náležitým
způsobem odůvodněna a víceméně se odvolávají na rozhodnutí správce daně, jež odůvodnění
vůbec postrádají.
Vzhledem k výše uvedenému, zásadě volného hodnocení důkazů a nedostatkům
v postupu správních orgánů, nemohou být potom náležitým způsobem odůvodněna
ani obě rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích.
Nejvyšší správní soud proto zrušil kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 5. 2003, č. j. 10 Ca 57/2003 - 47, z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby znovu posoudil žalobní námitky
stěžovatele z pohledu okruhu problémů, jimiž se zabýval Nejvyšší správní soud v odůvodnění
tohoto rozsudku a poté vydal rozhodnutí odpovídající zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nej sou žádné opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2006
JUDr. Bohuslav Hnízdil
předseda senátu