ECLI:CZ:NSS:2006:6.AFS.2.2004
sp. zn. 6 Afs 2/2004 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Bohuslava
Hnízdila a soudkyň JUDr. Brigity Chrastilové a JUDr. Milady Tomkové v právní věci
žalobce: JUDr. J. B., zastoupen Mgr. Josefem Blažkem, advokátem, se sídlem Žižkovo nám.
2, Bruntál, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3,
Ostrava, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
25. 6. 2003, č. j. 22 Ca 261/2002 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečnými platebními výměry vydanými Finančním úřadem v Krnově dne
19. 10. 2001, č. 1010000384, č. 1010000383 a č. 1010000382 byla žalobci vyměřena daň
ve výši 43 400 Kč, 28 690 Kč a 2775 Kč za zdaňovací období 1999, 1998 a 1997.
K odvolání žalobce proti uvedeným rozhodnutím rozhodlo Finanční ředitelství
v Ostravě rozhodnutími ze dne 24. 5. 2002, č. j. 1578/110/2002, č. j. 1579/110/2002
a č. j. 1580/110/2002, tak, že odvolání zamítlo. V odůvodnění svých rozhodnutí odvolací
orgán uvedl, že ze spisového materiálu odvolatele vyplývá, že byla zahájena daňová kontrola
daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 1997 – 1999. Protože v průběhu daňové
kontroly vznikly pochybnosti správci daně ohledně uplatnění výdajů spojených s provozem
osobních automobilů žalobce, byl žalobce vyzván k doložení průkazným způsobem použití
všech vozidel v kontrolovaných zdaňovacích obdobích roku 1997 – 1999 pro účely podnikání
a pro soukromou potřebu. Žalobce výzvě ve stanovené lhůtě nevyhověl, po lhůtě stanovené
výzvou podáním z 13. 8. 2001 pouze slovně popsal použití vozidel pro soukromé účely
a navrhl předložení dalších důkazních prostředků – výdajů dosud nezahrnutých do výdajů
souvisejících s provozem kanceláří.
Odvolací orgán proto vyšel z toho, že žalobce neprokázal skutečnosti, které uvedl
v daňovém přiznání a neunesl tak důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a to ani na výzvy
správce daně. Odvolací orgán dále poukázal na ustanovení §23 odst. 10 č. 586/1992 Sb.,
podle něhož se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního
předpisu a na ustanovení §7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a podle něhož
účetní jednotka je povinna vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak,
aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Při předložení evidence jízd,
kterou se prokazuje uplatnění výdajů na pohonné hmoty a souvisejících výdajů s provozem
vozidel, která je neprůkazná (neobsahuje počáteční a konečné stavy kilometrů, neobsahuje
státní poznávací značku vozidel použitých k jízdě, neobsahuje označení jízd pro soukromé
a podnikatelské účely), tak správce daně prokázal skutečnosti, jak mu to ukládá §31 odst. 8
písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. Účetní doklady uplatněné v účetnictví, vyplývající
z neprůkazné evidence jízd, mají tak za důsledek neprůkazné účetnictví. Přitom uplatněné
výdaje spojené s provozem motorových vozidel žalobce představují podstatnou část jeho
výdajů k dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikatelské činnosti. Neprůkaznost
svého účetnictví také zpochybnil sám žalobce uváděním rozporných tvrzení v průběhu
daňového řízení. Do protokolu ze dne 20. 4. 2001 uvedl, že vozidla využívá pro podnikání
ze 75 %, do protokolu o ústním jednání ze dne 4. 7. 2001 uvedený procentuální podíl
využívání vozidla pro podnikatelské účely zpochybnil s tím, že neodpovídá skutečnosti
a je příliš nízký.
Odvolací orgán uzavřel, že vzhledem k výše uvedenému, byl správce daně oprávněn
stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek v souladu s §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb. Z vyměřovacího spisu žalobce je také patrno, podle jakých pomůcek správce
daně při stanovení základu daně a daně postupoval, tak jak mu to ukládá ustanovení §46
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Správce daně také použil ustanovení §46 odst. 3 uvedeného
zákona a přihlédnul ke zjištěným skutečnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt.
Proti rozhodnutím Finanční ředitelství v Ostravě podal žalobce žalobu ke Krajskému
soudu v Ostravě, který o ní rozhodl rozsudkem ze dne 25. 6. 2003, č. j. 22 Ca 261/2002 - 32,
tak, že všechny tři žaloby zamítl. S ohledem na žalobcem uplatněné žalobní námitky
se krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí zabýval tím, zda byly dodrženy podmínky
pro vyměření daně podle pomůcek. Poukázal na ustanovení §24 odst. 1 věty prvé zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a odst. 2 písm. k) bod 4 uvedeného zákona,
podle něhož se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
pro zjištění základu daně odečtou (v případě výdajů na pracovní cesty – dopravu silničním
motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka) v prokázané výši. Nejde
přitom jen o prokázání samotné výše výdajů za pohonné hmoty, ale také o prokázání
souvislosti těchto výdajů s konkrétní podnikatelskou činností daňového subjektu. Doklady
o nákupu pohonných hmot je proto nutno porovnat s ucelenou průkaznou evidencí jízd
jednotlivými automobily. Knihy jízd, předložené žalobcem, však neobsahovaly rozlišení jízd
podle jednotlivých automobilů, a tudíž ani počáteční a konečné stavy kilometrů
na tachometrech. Výdaje na pracovní cesty přitom představovaly, s ohledem na zaměření
podnikatelské činnosti žalobce, stěžejní část jeho výdajů. Za této situace nebylo možno ověřit
výdaje žalobce a stanovit daňovou povinnost dokazováním, postup správce daně podle §31
odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. proto krajský soud považoval za správný. Dovolával-li se
žalobce toho, že rozhodnutí správního orgánu I. stupně neobsahují žádná odůvodnění, krajský
soud poukázal na ustanovení §32 uvedeného zákona, podle jehož 8. odstavce ve spojení
s odst. 3. platební či dodatečný platební výměr nemusí obsahovat odůvodnění. Zpráva
o výsledku kontroly daně se pak vypořádává s tím, proč byl použit postup podle §31 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb. Finanční ředitelství se s tím, zda byly splněny podmínky
pro vyměření daně podle pomůcek, ve svém rozhodnutí náležitě zabývalo. Krajský soud proto
uzavírá, že nelze přisvědčit žalobci, že se jedná o rozhodnutí nepřezkoumatelná. Pokud
žalobce rozšířil své žalobní námitky u ústního jednání a namítal, že nebyly splněny podmínky
ohledně doručování, a rovněž namítal podjatost osoby provádějící daňovou kontrolu,
zde krajský soud konstatoval, že tyto námitky byly vzneseny ve smyslu §72 odst. 1 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, po zákonné lhůtě, takže k nim nemohlo být přihlédnuto.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
v níž především namítá, že v důvodech svého rozsudku krajský soud ani nepolemizoval s jeho
tvrzením v žalobě, že napadená rozhodnutí nebyla řádně odůvodněna a jsou zcela
nepřezkoumatelná, když ani neobsahují potřebná vyčíslení, jak byly doplatky daní dodatečně
vyměřeny. Za nesprávný považuje názor krajského soudu, že platební či dodatečný platební
výměr nemusí obsahovat odůvodnění, je toho názoru, že pravdou je opak citovaného právního
názoru krajského soudu. Cituje v této souvislosti §46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. a má
za to, že požadavky zákona uvedené v uvedeném ustanovení napadená rozhodnutí žalovaného
naprosto nesplňují, neboť mimo jiných nedostatků zde nebyl např. ani stanoven žalovaným
nově určený daňový základ.
Stěžovatel nesouhlasí ani s důvody rozsudku, že při jednání rozšířil své žalobní
námitky ve vztahu k doručování napadených rozhodnutí a podjatosti osoby, provádějící
daňovou kontrolu. V opravném prostředku namítal jak procesní (formální) tak i hmotněprávní
pochybení žalovaného. Nejedná se tedy o námitky nové, ale pouze o zdůraznění toho, čím se
soud měl po procesní stránce zabývat, jako např. i otázkou doručování písemností
adresovaných finančními úřady stěžovateli. Stěžovatel tvrdí, že ani jedno z přezkoumávaných
rozhodnutí Finančního úřadu Krnov mu nebylo řádným a předepsaným způsobem doručeno
a o jejich vydání se dozvěděl náhodně po převzetí jiného rozhodnutí a s obsahem se seznámil
pouze nahlédnutím do spisu.
Za nejzávažnější hmotněprávní nedostatek považuje stěžovatel to, že nebyly splněny
podmínky pro použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Tvrzení žalovaného
a krajského soudu v této souvislosti považuje za nesprávná a zavádějící, uvádí, že do knih jízd
zapisoval výhradně jízdy za účelem podnikání – služební, žádnou soukromou jízdu zde
nezapsal a náklady na žádnou soukromou jízdu nikdy do účetnictví nedal. Souběžně
ke služebním cestám používaná vozidla měla téměř stejnou spotřebu benzínu a nedostatek
neuvedení typu vozidla použitého pro konkrétní jízdu lze podle stěžovatele napravit tak,
že u všech jízd by finanční úřad náklady nově spočítal u vozidla se spotřebou nižší, což
by představovalo řádově stokorunové rozdíly ve výdajích a minimální rozdíl na dani, nikoliv
rozdíly řádově v desítkách tisíc korun. Při takové (zcela zanedbatelné) opravě je vyloučeno
poškození státu na dani a případná nepřesnost v neprospěch daňového poplatníka tvoří
promile jeho znevýhodnění při užití daňové pomůcky. Při souběžném užívání vozidel O. a N.
je užití toho kterého vozidla zcela průkazné, neboť u vozidla O. byl jako pohonná hmota
čerpán benzín a u vozidla N. motorová nafta. Počáteční a konečný stav kilometrů při služební
cestě spolehlivě neprokazuje, zda se o služební cestu skutečně jednalo či nikoliv. Stěžovatel
však vždy celkový počet ujetých kilometrů za danou jízdu a prakticky u každé služební cesty
byl schopen a ochoten účel cesty sdělit včetně případných důkazních návrhů na ověření účelů
těchto jízd. Účel u naprosté většiny služebních jízd stěžovatel může vyhledat ze svých spisů a
poznámek a důkazně podpořit i v současnosti. Problém a neštěstí při postupu finančního
úřadu spatřuje stěžovatel v tom, že prokázání účelu služebních jízd tímto spolehlivým
způsobem nikdy nežádal a rozhodl bez takového dokazování, jež odpovídá ustanovením §31
odst. 1 – 4 zákona č. 337/1992 Sb. Finanční úřad se na bližší účel cesty stěžovatele nikdy
nezeptal a při dohadování o různých maličkostech stěžovatele nenapadlo, že mu vykonání
služebních cest nebude uznáno a při použití vyměřeny nedoplatky několika desítek tisíc korun
s následným penále.
Žalovaný se k obsahu kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek krajského soudu z hledisek uvedených
v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně neuvedl, z jakých důvodů kasační stížnost
podává, z obsahu kasační stížnosti lze dovodit, že uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s., podle něhož lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Nesouhlas stěžovatele se závěrem krajského soudu, že platební výměr nemusí
obsahovat odůvodnění, poukazem na §46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., vyplývá z toho,
že stěžovatel zřejmě zaměňuje vyměřovací spis za rozhodnutí správního orgánu ve věci
vyměření daně. Z vyměřovacího spisu, který je ve správním spisu založen, je patrno,
podle jakých pomůcek nebo na podklady čeho se správce daně při stanovení základu daně
a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Stejně tak je z vyměřovacího spisu patrno, jak
byl daňový základ zjištěn a daň stanovena.
Žalobce ve své žalobě proti rozhodnutí žalovaného neuvedl žádné námitky ve vztahu
k doručování napadených rozhodnutí a podjatosti osoby provádějící daňovou kontrolu. Pokud
tyto námitky uplatnil až při ústním jednání u krajského soudu, krajský soud nepochybil,
když k těmto námitkám nepřihlédl ve smyslu ust. §72 odst. 1 s. ř. s. Ostatně námitka
stěžovatele, že ani jedno z přezkoumávaných rozhodnutí finančního úřadu mu nebylo řádným
a předepsaným způsobem doručeno, je zcela nedůvodná, neboť z obsahu správního spisu
vyplývá, že stěžovatel všechna tři rozhodnutí Finančního ředitelství v Krnově osobně převzal
dne 23. 10. 2001.
Hlavní námitkou stěžovatele je, že nebyly splněny podmínky pro použití pomůcek
podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Podle uvedeného ustanovení nesplní-li daňový
subjekt při dokazování jím uváděných skutečnosti některou ze svých zákonných povinností,
takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odst. 1 – 4, je správce daně
oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které
si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. V řízení před správním orgánem bylo
zjištěno, že údaje uvedené stěžovatelem v daňovém přiznání neodpovídají údajům v jeho
účetnictví, které není vedeno v souladu s §7 zákona č. 563/1991 Sb., a z toho důvodu nebylo
možné daňovou povinnost stanovit jinými důkazy, přistoupil proto správce daně oprávněně
k stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Ani stěžovatel při tom nezpochybňuje,
že jeho knihy jízd neobsahovaly počáteční a konečné stavy kilometrů, neobsahovaly státní
poznávací značku vozidel použitých k jízdě, neobsahovaly označení jízd pro soukromé
a podnikatelské účely, přitom výdaje uplatněné s provozem motorových vozidel
představovaly podstatnou část stěžovatelových výdajů k dosažení, zajištění a udržení příjmů
z podnikatelské činnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti připouští, že vůbec neevidoval
soukromé jízdy, takže i při doplnění dokazování v jím naznačených směrech by stejně nebylo
možno posoudit, jaký byl poměr jízd za účelem podnikání k poměru jízd soukromých.
V důsledku toho by pak nebylo možno dospět ke spolehlivému závěru, jaká byla spotřeba
benzínu v souvislosti s jízdami za účelem podnikání.
Nejvyšší správní soud z již uvedených důvodů neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Žalovaný, který měl ve věci plný úspěch, by měl ve smyslu §60 odst. 1 s. ř. s. proti
stěžovateli právo na náhradu nákladů řízení, protože z obsahu spisu nevyplývá, že by nějaké
náklady uplatnil, bylo rozhodnuto tak, že se žalovanému náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nej sou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. března 2006
JUDr. Bohuslav Hnízdil
předseda senátu