ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.113.2004
sp. zn. 7 Afs 113/2004 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká
Hradební 61, za účasti J. D., zast. JUDr. Evou Šámalovou, advokátkou se sídlem v Ústí nad
Labem, Velká Hradební 2/484, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v
Ústí nad Labem ze dne 17. 6. 2004, č. j. 15 Ca 561/2002 - 21,
takto:
Rozsudek Krajského soudu Ústí nad Labem ze dne 17. 6. 2004,
č. j. 15 Ca 561/2002 - 21, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 6. 2004,
č. j. 15 Ca 561/2002 - 21, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „stěžovatel“) ze dne 12. 11. 2002, č. j. 2750/150/02/A, kterým stěžovatel v meritu
věci nevyhověl odvolání J. D. (dále jen „účastník“) a pouze změnil výrok Finančního úřadu
v Lounech (dále jen „finanční úřad“) ze dne 22. 1. 2002, č. j. 2359/02/201960/5633, tak, že se
podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o
správě daní a poplatků“), zamítá žádost účastníka o vrácení přeplatku na pokutách
v blokovém řízení, protože na jeho osobním daňovém účtu na tomto druhu příjmu neexistuje
vratitelný přeplatek. Krajský soud v odůvodnění rozsudku označil za předmět sporu otázku,
na kolik je správce daně oprávněn a zároveň povinen zkoumat v různých fázích daňového
řízení vykonatelnost správního rozhodnutí, jež je podkladem pro jeho vymáhací činnost.
V této souvislosti předeslal, že se plně ztotožňuje s názorem účastníka, že správce daně
je povinen otázku vykonatelnosti rozhodnutí, které jsou následně použity k vymáhání
daňových nedoplatků, zkoumat. Podstatnou podmínkou daňové exekuce je existence
vykonatelného exekučního titulu, a proto je správce daně vždy povinen zjišťovat, zda existuje
rozhodnutí, které je podkladem pro výkon, zda jde o rozhodnutí vykonatelné, zda svědčí
oprávněnému proti povinnému a zda je vymáhána exekucí povinnost tímto rozhodnutím
stanovená. Stěžovatel správně konstatoval, že správce daně je podle §28 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků vázán pravomocným rozhodnutím příslušného orgánu o uložení
pokuty v blokovém řízení, avšak toto rozhodnutí nemůže být pravomocné a vykonatelné
za situace, pokud by účastník blok na pokutu skutečně nepřevzal a nepodepsal, jak namítá.
V důsledku skutečnosti, že jak správce daně, tak i stěžovatel vycházel z nesprávného právního
názoru na možnost přezkumu vykonatelnosti podkladového rozhodnutí, na základě kterého
se nikterak nezabývali námitkami účastníka vznesenými již před správcem daně a posléze
i v odvolacím řízení, ač tak měli, došlo k podstatné vadě řízení před správním orgánem, která
by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Z logiky věci totiž vyplývá,
že pokud by rozhodnutí nebylo vykonatelné, nemohl by ani nastat nedoplatek na pokutě, tudíž
úhrada nedoplatku by pak zákonitě musela představovat daňový přeplatek. Zodpovězení této
otázky je podle názoru krajského soudu zásadní pro další posouzení věci.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud podle názoru stěžovatele
nesprávně posoudil právní otázku možnosti a povinnosti správce daně a stěžovatele
přezkoumávat vykonatelnost bloku na pokutu vydaného Policií ČR jako podkladového
rozhodnutí pro vybírání a vymáhání uložené pokuty a rovněž nesprávně posoudil otázku
vzniku povinnosti vrátit vratitelný přeplatek. Krajský soud neuvedl žádné konkrétní ustanovení
právního předpisu, které bylo stěžovatelem porušeno. Stěžovatel trvá na svém právním názoru,
že správce daně postupoval správně a z hlediska přezkumu vykonatelnosti podkladového
rozhodnutí bylo dostatečné, když existenci uložené nezaplacené pokuty a vykonatelnost bloku
na pokuty na místě nezaplacené ověřil před vydáním výzvy k zaplacení daňového nedoplatku
podle §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ze sběrného archu nezaplacených pokut
za srpen 1997. Blok na pokutu obsahuje otisk kulatého razítka zmocněného orgánu se státním
znakem a podpis pracovníka orgánu, který pokutu uložil, a podpis přestupce. Tyto skutečnosti
byl správce daně povinen přezkoumat, což učinil. Pokud účastník namítá, že blok na pokutu
nepřevzal, nemá to za následek pouze zpochybnění vykonatelnosti tohoto rozhodnutí z důvodu
jeho nedoručení, ale zpochybnění celého blokového řízení jako takového. Pokud by měl
správce daně provést ověření podpisu účastníka řízení formou znaleckého posudku, náklady
na jeho pořízení by několikanásobně přesahovaly výši pokuty, a navíc by se jednalo
o přezkoumání činnosti Policie ČR, zda bylo blokové řízení s účastníkem vůbec realizováno,
což je zcela mimo oprávnění dané správci daně podle §1 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků. Stěžovatel se neztotožňuje s názorem krajského soudu, že vykonatelnost
podkladového rozhodnutí je nezbytným krokem pro rozhodování ohledně přeplatku na dani.
Účastník zaplatil pokutu dobrovolně, správce daně proti němu nevedl daňovou exekuci
k vymožení pokuty, protože vydání výzvy podle §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
není daňovou exekucí. Proto otázka, zda mohl být blok na nezaplacenou pokutu vymožen
exekucí z důvodu nedostatku formální vykonatelnosti podkladového rozhodnutí není
nezbytným krokem pro rozhodování ohledně přeplatku na dani, které musí vycházet pouze
ze skutečnosti, zda je vratitelný přeplatek správcem daně na základě podkladů předaných
Policií ČR na osobním daňovém účtu účastníka evidován. Proto stěžovatel navrhl,
aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Účastník ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ani on ani krajský soud
po stěžovateli či správci daně nepožadují přezkum rozhodnutí orgánu Policie ČR o uložení
pokuty. Krajský soud pouze požaduje, aby stěžovatel podrobil přezkumu vykonatelnost tohoto
rozhodnutí. Mezi přezkumem věcné správnosti rozhodnutí a přezkumem vykonatelnosti
je diametrální rozdíl a ten stěžovateli zjevně od počátku celého řízení uniká. Stěžovatel
je vázán, jak sám správně uvedl, pouze pravomocným rozhodnutím jiného orgánu. Logicky
pak ovšem musí na počátku svých úvah na jistotu postavit, zda rozhodnutí jiného orgánu
je skutečně pravomocné. V opačném případě by totiž stěžovatel takovým rozhodnutím nemohl
být vázán, jak zjevně vyplývá z dikce §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Pokutový
blok na pokutu nezaplacenou na místě je vykonatelný pouze v případě, že obsahuje všechny
stanovené náležitosti. Pokud přijmeme právní názor vyjádřený Nejvyšším soudem v usnesení
ze dne 12. 4. 2001, sp. zn. 21 Cdo 776/2000, i pro řízení ve správním soudnictví, a k opačnému
postupu není důvodu, pak při absenci podpisu přestupce, v daném případě účastníka,
na pokutovém bloku, neobsahuje pokutový blok všechny stanovené náležitosti. Z takového
zjištění pak vyplývá jediný možný konečný závěr – nevykonatelnost předmětného pokutového
bloku. Argumentace stěžovatele, že soudnímu přezkumu je podrobováno rozhodnutí
o přeplatku a nikoliv samotné rozhodnutí správce daně – výzva k úhradě daňového nedoplatku
a již proto je přezkum pokutového bloku nepřípadný, nemůže podle názoru účastníka obstát.
Především odvolání proti výzvě k úhradě nedoplatku podle §73 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků nemá odkladný účinek. Účastník neměl jinou možnost k odvrácení daňové exekuce
než pokutu uhradit a současně proti výzvě brojit odvoláním. Tomuto odvolání stěžovatel
vyhověl, když výzvu správce daně zrušil, ale paradoxně důvodem pro zrušení výzvy byla
skutečnost, že sám správce daně osvědčil splnění podmínek neplatnosti primární výzvy.
Protože následně účastník nedoplatek uhradil, nebylo již možno v podstatě znovu výzvu
s ohledem na neplatnost předchozí vydat, neboť daňový nedoplatek již neexistoval. Za takové
situace bylo jedinou možností domáhat se vrácení již zaplacené pokuty jako daňového
přeplatku. Protože se jedná o specifickou situaci, musí se stěžovatel zabývat vykonatelností
původního rozhodnutí i v řízení o přeplatku. Je tomu proto, že zákon o správě daní a poplatků
nemá jiný institut, jak docílit nápravy než nesprávně zaplacenou pokutu považovat za přeplatek
a domáhat se jeho vrácení. Bez posouzení vykonatelnosti pokutového bloku totiž nelze
přijmout v daném případě spolehlivý závěr o existenci či neexistenci daňového přeplatku.
Za zcela irelevantní označil účastník úvahy stěžovatele o ceně znaleckého posudku k ověření
pravosti jeho podpisu. Dále poukázal na to, že nákladnému dokazování se lze vyhnout
analogickou aplikací §66 odst. 1 věta druhá a třetí zákona o správě daní a poplatků, který
umožňuje správci daně daňový nedoplatek odepsat. Navíc přijetí názoru stěžovatele by v praxi
znamenalo, že je občan zcela vydán na milost či nemilost státních orgánů, neboť
by neexistovala možnost, jak se bránit pouze fiktivně uložené pokutě, pro jejíž uložení nebyly
splněny zákonné podmínky. Proto navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Krajský soud v dané věci označil za předmět sporu otázku, na kolik je správce daně
oprávněn a zároveň povinen zkoumat v různých fázích daňového řízení vykonatelnost
správního rozhodnutí, jež je podkladem pro jeho vymáhací činnost. Podle názoru Nejvyššího
správní soudu je především nezbytné si ujasnit, jaké rozhodnutí stěžovatele je předmětem
soudního přezkumu, aby bylo možno určit, která otázka je pro posouzení věci stěžejní.
V daném případě vydal Finanční úřad v Lounech dne 30. 10. 2001 výzvu, kterou
účastníka vyzval k zaplacení pokuty ve výši 500 Kč na základě bloku na pokutu č. 0386834
série DA/1996 vydaného Policií ČR – Dopravním inspektorátem v Lounech dne 6. 8. 1997
v blokovém řízení. Účastník ve stanovené lhůtě pokutu zaplatil a proti výzvě podal dne
20. 11. 2001 odvolání a současně požádal o vrácení zaplacené pokuty. Rozhodnutím ze dne
4. 12. 2001 vydal finanční úřad rozhodnutí o ověření neplatnosti výzvy podle §32 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků a téhož dne vydal i rozhodnutí o odvolání, kterým odvolání
částečně vyhověl, a to v tom, že správce daně ověřil svým rozhodnutím neplatnost výzvy
k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě a potvrdil existenci nedoplatku stěžovatele na účtu
správce daně v době vydání výzvy, na kterém jsou evidovány pokuty. Toto rozhodnutí bylo
následně k odvolání účastníka zrušeno rozhodnutím stěžovatele ze dne 7. 1. 2002. Poté vydal
finanční úřad dne 22. 1. 2002 rozhodnutí o přeplatku, jímž rozhodl, že přeplatek na dani:
pokuty ve správním řízení nemůže být vrácen, protože neboť v době jeho uplatnění neexistuje
vratitelný přeplatek (§60 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků). O odvoláni účastníka proti
tomuto rozhodnutí rozhodl stěžovatel tak, jak je výše uvedeno.
Protože účastník na výzvu vydanou finančním úřadem podle §73 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků - přičemž skutečnost, že následně byla ověřena neplatnost této výzvy,
je právně bezvýznamná - pokutu zaplatil, nebylo exekuční řízení vůbec zahájeno. Rozhodnutí,
které bylo předmětem přezkumu krajským soudem, nemělo tedy nic společného s daňovou
exekucí, ale bylo rozhodnutím vydaným podle §64 zákona o správě daní a poplatků, protože
účastník se domáhal vrácení přeplatku, který podle jeho názoru vznikl zaplacením pokuty
bez zákonného podkladu. Proto úvahy krajského soudu o tom, co je podstatnou podmínkou
daňové exekuce a jaké má v této souvislosti správce daně povinnosti jsou vzhledem k výše
uvedenému skutkovému stavu zcela irelevantní.
Za prioritní v této věci je podle názoru Nejvyššího správního soudu vyřešení otázky,
zda vůbec v případě pokuty přichází v úvahu aplikace §64 zákona o správě daní a poplatků.
Citované ustanovení v odst. 1 definuje daňový přeplatek jako částku plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně. V dalších odstavcích citovaného ustanovení je pak
upraven postup správce daně při existenci daňového přeplatku, ať už se jedná o možnost
použít jej na úhradu případného nedoplatku na dani nebo o vrácení na žádost daňovému
subjektu. Protože negativním rozhodnutím o žádosti o vrácení přeplatku může dojít k zásahu
do veřejných subjektivních práv daňového subjektu, neboť nárok na vrácení přeplatků je
ve vztahu k řízení vyměřovacímu nárokem jiným, samostatným, jedná se rozhodnutí
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., jak již bylo judikováno Nejvyšším správním soudem
(např. rozhodnutí ze dne 21. 8. 2003, č. j. 2 Afs 9/2003 - 70), a takové rozhodnutí proto
podléhá soudnímu přezkumu. Aby však správce daně mohl vydat rozhodnutí podle §64
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, musí se jednat o daňový přeplatek, jak jednoznačně
vyplývá z odst. 1 citovaného ustanovení. Pojem daně je podle §1 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků legislativní zkratkou zahrnující daně, poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy
a odvody za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu, územního
rozpočtu nebo státních fondů a Národního fondu. Protože pokuta uložená v blokovém řízení
Policií ČR, i když je její vymáhání svěřeno v §6 odst. 2 písm. c) zákona č. 531/1990 Sb.
ve znění platném do 31. 12. 2002, územním finančním orgánům, není podřaditetná pod pojem
daň, nemůže jejím uložením, a to ani nezákonným, vzniknout daňový přeplatek ve smyslu
§64 zákona o správě daní a poplatků.
Protože Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. ledna 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu