ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.129.2005
sp. zn. 7 Afs 129/2005 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Radana Malíka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové,
Horova 17, za účasti V., a. s., v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2005, č. j. 31 Ca 136/2004 - 33,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2005,
č. j. 31 Ca 136/2004 - 33, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 18. 2. 2005
č. j. 31 Ca 136/2004 - 33 na základě žaloby společnosti V., a. s. (dále jen „daňový subjekt)
jako právní nástupkyně společnosti V. P., a. s. (dále jen „účastnice“) zrušil rozhodnutí
stěžovatele ze dne 16. 3. 2004 č. j. 675/130/2004-Šp, kterým bylo zamítnuto odvolání
daňového subjektu proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne
8. 9. 2003, č. j. 187574/03/228912/2167 na daňové penále na daň z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) za období od 1. 1. do 31. 12. 2000, jímž byl daňovému subjektu sdělen předpis
penále v celkové výši 602 817 Kč. Krajský soud napadené správní rozhodnutí zrušil pro
nepřezkoumatelnost, protože stěžovatel se ve smyslu ustanovení §50 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“) dostatečně nevypořádal s odvolací námitkou daňového subjektu,
v níž se domáhal i výkladu ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků o tom, že důvody
pro stanovení penále neexistovaly, neboť plátce, který si myslel, že uskutečnil zdanitelné
plnění, DPH včas a řádně zaplatil a druhý plátce si uplatnil nárok na odpočet daně.
Rozhodnutí stěžovatele tak postrádalo vysvětlení, zda a kdy vznikla povinnost odvést
daň státu, kdy daň odvedl daňový subjekt, příp. jiný subjekt, po jakou dobu chyběla daň
ve státním rozpočtu, tedy objasnění toho, jak se jednotlivé daně u jednotlivých poplatníků
spravují. Správní rozhodnutí mělo obsahovat takový rozbor ustanovení §59 a §63 zákona
o správě daní a poplatků, který námitku daňového subjektu vyvrátí nebo potvrdí. Teprve
až po vyřešení této stěžejní otázky je možno přistoupit k hodnocení dalších žalobních námitek
zpochybňujících délku penalizace. Z uvedeného důvodu se proto krajský soud námitkami
směřujícími do věci samé, tj. posouzením otázky zákonnosti sděleného penále (použité
výše sazby, doby penalizace) nezabýval.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel namítal nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem. Stěžovatel popsal skutkový
stav předcházející vydání napadeného rozhodnutí a zdůraznil, že DPH byla pravomocně
vyměřena jak platebními výměry, které daňový subjekt nenapadl, tak i dle dodatečných
daňových přiznání. Jako odvolací orgán zdůraznil, že právě proto považuje za irelevantní
posuzování správnosti vyměření a dodatečného vyměření daně v těchto případech. Z těchto
důvodů tudíž považuje rozsudek krajského soudu za nesprávný, když tento deklaroval,
že rozhodnutí odvolacího orgánu postrádá vysvětlení, zda a kdy vznikla povinnost odvést
daň státu, kdy daň odvedla účastnice, příp. jiný daňový subjekt. Jakékoliv spojování
skutečnosti, že jiný daňový subjekt uhradil svou daňovou povinnost, byť chybně, s daňovou
povinností účastnice, jak to učinil krajský soud, totiž postrádá logiku, smysl a především
oporu v zákoně. Je proto nesporné, že pokud daň odvedl jiný daňový subjekt, tak v tomto
případě uhradil svoji daňovou povinnost. Stát totiž prostřednictvím správce daně nevede
jedno daňové řízení, ale vždy samostatná řízení s jednotlivými daňovými subjekty, přičemž
podle §45 zákona o správě daní je daňová povinnost nepřenosná. Pokud pak krajský soud
uvedené posoudil jako odvolací námitku, s níž se stěžovatel jako odvolací orgán neměl
vyrovnat, tak pochybil. Rozsudek krajského soudu je nesprávný i v jiném směru,
neboť rozhodnutí o odvolání obsahovalo přesné stanovení data, kdy je splatná vlastní daňová
povinnost i v případě podání dodatečného daňového přiznání (ve lhůtě pro podání daňového
přiznání - §37 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů. Ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že daňový dlužník
je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. O „škodě
státu“ se v tomto ustanovení nehovoří a ani odvolacímu orgánu nepřísluší spekulovat,
zda by to zde mělo či nemělo být uvedeno, bylo či nebylo tak myšleno apod. Ustanovení §63
zákona o správě daní a poplatků zde nemá širší souvislosti, jak uvádí ve svém rozsudku
krajský soud. Jelikož daňovou povinnost účastnice nikdo jiný neuhradil, byla v prodlení,
a proto jí správce daně sdělil platebním výměrem předpis penále, jak mu to ukládá ustanovení
§63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Zásadní pochybení krajského soudu
je proto třeba spatřovat v tom, že vůbec připustil teoretickou možnost, aby daň mohl uhradit
jiný daňový subjekt, a nezabýval se proto správností délky penalizace, což popírá základní
principy fungování DPH jako takové. Na základě uvedených skutečností stěžovatel navrhl,
aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena soudu k dalšímu řízení.
Účastnice ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že krajský soud po právu odmítl
postup stěžovatele, který se k určitým částem odvolání vůbec nevyjádřil jenom proto,
že je považoval za právně neuchopitelné. Přitom by stačilo, aby stěžovatel vhodně upravenou
argumentaci uvedenou v kasační stížnosti promítl do nového rozhodnutí a věc
by byla schopna přezkumu soudem. Stěžovatel však v kasační stížnosti rezignuje na svou
povinnost vykonávat státní moc zákonným způsobem, když uvádí, že odvolací námitky
posuzovat nebude, protože odvolací důvod postrádá logiku či dokonce, že mu nepřísluší
spekulovat o vzniku škody státu. Stěžovatel přitom pomíjí, že za nezákonné lze prohlásit
jenom úvahy soudu explicitně vyjádřené v rozsudku a nikoliv naznačené jako možné
východisko při posuzování sporu. Krajský soud sice naznačuje stěžovateli obtížnou
obhajitelnost jeho právních názorů, ale činí tak způsobem vhodným a přiměřeným, neboť
je uvádí jako obiter dictum a nikoliv jako nezákonnost rozhodnutí stěžovatele. Účastnice
proto navrhla, aby kasační stížnost byla zamítnuta jako neopodstatněná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V předmětné věci stěžovatel namítal, že krajský soud nesprávně vyložil ustanovení
§50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, pokud dospěl k závěru, že se jako odvolací
orgán nedostatečně vypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud především obecně poznamenává, že nesprávné posouzení
právní otázky může spočívat buď v tom, že soud při svém rozhodování aplikoval
na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně použít, a pro toto pochybení
je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého právního předpisu nebo
v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak tento byl nesprávně
vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud by byl vyvozen
nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn
správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně prezentován.
Nejvyšší správní soud považuje také za nutné zdůraznit, že obsah a kvalita podaného
odvolání proti rozhodnutí správce daně v daňovém řízení do značné míry předurčuje
obsahovou a kvalitativní úroveň rozhodnutí odvolacího or gánu. V odůvodnění rozhodnutí,
kdy odvolací orgán postupuje podle §50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, sděluje
odvolateli na základě jakých skutkových a právních důvodů své rozhodnutí vydal.
Jelikož zákon o správě daní a poplatků nepředepisuje, na rozdíl např. od odvolání,
jaké obsahové náležitosti musí odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu obsahovat,
lze podle Nejvyššího správního soudu konstatovat, že z něj musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami na straně jedné a právními závě ry na straně druhé. Současně
je pak odvolací orgán povinen se vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými (§50
odst. 7 citovaného zákona).
V ustanovení §48 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků jsou taxativně stanoveny
náležitosti odvolání. S ohledem na toto ustanovení je tak za důvody odvolání nezbytné
považovat právě ty důvody, které musí být v odvolání obligatorně uvedeny. Těmito důvody
jsou a) samostatně namítané rozpory s právními předpisy, b) namítané roz pory se skutkovým
stavem nebo c) jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo nezákonnosti napadeného
rozhodnutí. V případě namítaných rozporů se skutkovým stavem nebo jde-li o jiné důvody
osvědčující nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí musí být v odvolání
navrženy také důkazní prostředky k tvrzením uvedeným v odvolání, jinak tyto nelze projednat
a také s nimi spojovat povinnost odvolacího orgánu se s nimi ve smyslu ustanovení §50
odst. 7 citovaného zákona vypořádat.
Podle ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě daní poplatků musí být rozhodnutí
o odvolání, pokud se nevyhovuje odvolání v plném rozsahu, odůvodněno. V odůvodnění
se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými. Pokud by tomu
tak nebylo, rozhodnutí by bylo založeno na vadě řízení, pro kterou by soud napadené
rozhodnutí jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů zrušil.
Jestliže tedy citované ustanovení stanoví odvolacímu orgánu povinnost vypořádat
se se všemi důvody uvedenými v odvolání, je nutno pod těmito důvody rozumět jen
ty důvody, které musí být v odvolání obligatorně uvedeny. Pokud zákon o správě daní
a poplatků vyžaduje návrh důkazních prostředků, je povinností odvolacího orgánu vypořádat
se s návrhem důkazních prostředků. Od těchto odvolacích důvodů je pak nutno odlišovat
argumentaci (tvrzení) odvolatele použitou právě k podpoře vymezených odvolacích důvodů,
příp. argumentaci s odvolacími důvody vůbec nesouvisející či vůbec nesouvisející
s napadeným rozhodnutím.
Z obsahu správních spisů vyplývá, že proti platebnímu výměru správce daně podal
daňový subjekt dne 27. 10. 2003 blanketní odvolání. Teprve až následně, k výzvě správce
daně, kterou bylo daňovému subjektu uloženo doplnění podaného odvolání, bylo odvolání
doplněno podáními ze dne 12. 11. a 16. 11. 2003. V podaném odvolání daňový subjekt
poukázal na daňovou kontrolu, která u něj byla provedena, jakož i na skutkové závěry,
jež z této kontroly vyplynuly a pro něž byla vydána rozhodnutí, jimiž byla dodatečně
stanovena DPH za jednotlivá zdaňovací obdo bí roku 2000. Daňový subjekt též poukázal
i na jiná daňová řízení jež se týkaly jiných daňových subjektů a dovozoval, že se nedopustil
krácení daně, neboť žádná daň neměla správně existovat. Jelikož neměla existovat, nemohl
ji ani zkrátit, a správce daně proto nemohl zjistit v průběhu daňové kontroly její zkrácení.
Podle této úvahy nedoplatky na DPH neexistovaly (popření penalizačního titulu), daňový
dlužník nebyl v prodlení a správce daně tak nebyl oprávněn požadovat uhrazení penále.
nejprve Daňový subjekt také v odvolání uvedl, že penále je veřejnoprávním synonymem
pro náhradu škody, tedy toho, co poškozenému ušlo. Následně poukázal i na to, že pokud
státu žádná škoda nevznikla, pak logicky po něm nemůže být škoda požadována,
tj. ani požadováno penále. V doplnění odvolání ze dne 16. 11. 2003 pak bylo konkrétně
namítáno nesprávně vymezené období penalizace nedoplatku ve výši 732 223 Kč, kdy daňový
subjekt uváděl, že tato částka byla nesprávně penalizována do dne 11. 11. 2002 místo
do 11. 10. 2002, tj. dne, kdy vznikl na účtu přeplatek v důsledku vyměření nadměrného
odpočtu daně.
S ohledem na výše uvedené obsah odvolání dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že daňový subjekt napadl platební výměr na penále pouze z důvodu rozporu s ustanovením
§63 zákona o správě daní a poplatků a v jeho důsledku též s ustanovením §2 odst. 1
citovaného zákona. Za argumentaci k tomuto důvodu odvolání (rozpor s §63 zákona o správě
daní a poplatků) lze považovat obecné tvrzení odvolatele o neexistenci daňových nedoplatků
na DPH za zdaňovací období roku 2000 a tvrzení o nesprávně vymezeném období penalizace
nedoplatku daně v období od 11. 10. do 11. 11. 2002.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze, jak to učinil krajský soud, považovat
za důvod odvolání tvrzení daňového subjektu, že „nemohl existovat důvod pro majetkovou
sankci ve formě penále, neboť plátce, který si myslel, že uskutečnil zdanitelné plnění, DPH
včas a řádně zaplatil a druhý plátce si uplatnil nárok na odpočet.“. Pokud se stěžovatel
v rozhodnutí o odvolání tímto tvrzením konkrétně nezabýval, tak nepochybil a nelze
mu ve smyslu ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků vytýkat,
že by se nevypořádal se všemi důvody v odvolání uvedenými. Zásadní pro posouzení této
věci je skutečnost, že rozhodnutí o stanovení, resp. dodatečném stanovení, DPH
byla pravomocná a v řízení podle ustanovení §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
nebylo možno řešit námitky patřící do řízení o vyměření daně. Bylo proto na daňovém
subjektu, aby, když tvrdil, že žádná daň neexistuje, navrhl důkazy svědčící o tom,
že pravomocná rozhodnutí o stanovení, resp. dodatečném stanovení, DPH, která jsou součástí
správního spisu, jsou neúčinná, neplatná či nicotná. Stejně tak bylo na daňovém subjektu,
aby navrhl provedení důkazu, ze kterého by bylo patrné, že svou daňovou povinnost uhradil,
a kdy. Tak tomu však v předmětné věci nebylo. Obecná a nekonkrétní formulace argumentace
o rozporu napadeného rozhodnutí s ustanovením §63 zákona o správě daní a poplatků
má potom jednoznačně za následek, že se odvolací orgán vypořádal s odvolacími námitkami
též pouze v obecné rovině. V tomto směru nelze stěžovateli přičítat k tíži, když pouze
poukázal na pravomocné rozhodnutí o stanovení DPH za jednotlivá zdaňovací období roku
2000 s tím, že tyto byly výsledkem samostatných daňových řízení, jež byla řádně ukončena.
Otázka stanovení, resp. dodatečného stanovení, daně je v tomto případě pro příslušného
správce daně otázkou ve smyslu ustanovení §28 zákona o správě daní a poplatků.
Pokud krajský soud ze žaloby dovodil, že se stěžovatel nevyrovnal se všemi důvody
uvedenými v odvolání a pro tento důvod napadené správní rozhodnutí zrušil, Nejvyšší správní
soud posoudil odvolání daňového subjektu proti rozhodnutí správce daně, jakož i rozhodnutí
stěžovatele a dospěl k závěru, že krajským soudem vyslovený závěr o nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí stěžovatele v důsledku nedostatečného vypořádání se se všemi důvody v odvolání
uvedenými není opodstatněný. Z rozhodnutí je dostatečně patrné, z jakých důvodů
a na základě jakých úvah a závěrů stěžovatel podané odvolání posoudil a ve věci rozhodl.
V odůvodnění svého rozhodnutí se stěžovatel též dostatečně vypořádal s odvolacími důvody,
které posoudil jako nedůvodné, a odvolání proto zamítl. Pokud byly v podaném odvolání
i žalobě uplatněny námitky proti penalizaci nedoplatku, bylo na krajském soudu,
aby meritorně správní rozhodnutí přezkoumal a posoudil v tomto směru důvodnost
argumentace.
Je proto na krajském soudu, aby se v mezích žalobních námitek zabýval podstatou
věci, tj., aby přezkoumal a posoudil rozhodnutí odvolacího orgánu z hlediska věcné
argumentace účastnice. Krajský soud se bude muset zabývat i otázkou, zda penále bylo
sděleno a předepsáno daňovému dlužníku po právu, resp., zda pro vydání tohoto rozhodnutí
byly splněny zákonné předpoklady vyplývající z ustanovení §63 zákona o správě daní
a poplatků. Bude se tudíž zabývat i namítaným nesprávným vymezením období penalizace
nedoplatku DPH za zdaňovací období měsíce října roku 2000. Z odůvodnění rozhodnutí
krajského soudu pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami
při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, musí z něj být
i patrno, v případě nesouhlasu s argumenty účastníků, proč soud nepovažoval za důvodnou
argumentaci tohoto kterého účastníka řízení a proč jeho námitky považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené.
Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl
bez jednání, protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. listopadu 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu