ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.15.2005
sp. zn. 7 Afs 15/2005 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Elišky Cihlářové v právní věci stěžovatele L.,
a. s., zastoupeného JUDr. Leopoldem Petřičem, advokátem se sídlem v Krnově, Hlavní
náměstí 1a, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 10. 2004,
č. j. 22 Ca 354/2003 – 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 10. 2004, č. j. 22 Ca 354/2003 - 29,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se kasační stížností domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání
rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský
soud“) ze dne 20. 10. 2004, č. j. 22 Ca 354/2003 - 29, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žaloby stěžovatele proti rozhodnutím
žalovaného Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 9. 7. 2003, č. j. 633/140/2003,
a č. j. 634/140/2003, které předtím usnesením ze dne 24. 9. 2004, č. j. 22 Ca 354/2003 - 21,
spojil ke společnému projednání, jimiž byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti rozhodnutím
Finančního úřadu v Opavě (dále jen „správce daně“) ze dne 12. 9. 2002, a to platebnímu
výměru č. j. 161109/02/384963/5780, jímž byla stěžovateli stanovena daň z převodu
nemovitostí ve výši 287 005 Kč, a platebnímu výměru č. j. 161182/02/384963/5780,
jímž byla stěžovateli stanovena daň z převodu nemovitostí ve výši 406 170 Kč.
Krajský soud dospěl ke shodnému závěru se žalovaným, že ke dni ocenění staveb,
které byly předmětem převodů podle kupních smluv ze dne 27. 2. 2001, nebylo u těchto
převedených staveb pronajato alespoň 80 % podlahových ploch jejich místností, a proto jejich
ocenění nákladovým způsobem podle ustanovení §3 vyhlášky č. 279/1997 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku
a o změně některých zákonů (dále jen „vyhláška“), bylo důvodné.
Krajský soud dospěl ke shodnému závěru se žalovaným i v tom, že z hlediska ocenění,
pro účely zjištění základu daně z převodu nemovitostí, je rozhodný den, kdy byl příslušnému
katastrálnímu úřadu doručen návrh na vklad vlastnického práva podle převodní smlouvy.
K tomuto okamžiku totiž podle ustanovení §133 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanského
zákoníku (dále jen „občanský zákoník“), v návaznosti na ustanovení §2 odst. 3
zákona č. 65/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem
(dále jen „katastrální zákon“), dochází k nabytí vlastnického práva kupujícím.
Krajský soud pak v intencích uvedeného shodně se žalovaným dovodil, že pro účely
ocenění je nutné vycházet nejen z toho, že ocenění musí být prodávajícím provedeno ke dni,
kdy byl příslušnému katastrálnímu úřadu doručen návrh na vklad vlastnického práva,
ale že pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí je rozhodující právní režim
převáděné stavby vzniklý dnem nabytí nemovitosti kupujícím a nikoli právní režim existující
do okamžiku převodu, resp. do nabytí účinků vkladu práva do příslušného katastru
nemovitostí. Krajský soud z uvedeného dospěl k závěru, s odkazem na civilistické doktrinální
výklady občanského zákoníku, že k termínu ocenění, tj. dni 28. 2. 2001, již stěžovatel nebyl
vlastníkem převáděných nemovitostí a kupující již nebyli nájemci, ale spoluvlastníky
stěžovatelem převedených nemovitostí. V důsledku toho nebylo pronajato nejméně 80 %
podlahových ploch předmětných nemovitostí, a proto k tomuto datu již nebyly splněny
podmínky pro ocenění převáděných nemovitostí kombinací nákladového a výnosového
způsobu ocenění.
Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, kterou
opřel o důvod uvedený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel spatřuje nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení v tom, že krajský soud chybně aplikoval ustanovení §10
písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí,
v tehdy platném znění (dále jen „zákon o dani z převodu nemovitostí“). Krajský soud
nesprávně dovodil, že za rozhodný den pro vyměření daně z převodu nemovitostí
a tedy i způsobu ocenění je nutné považovat den nabytí účinků vkladu převáděných
nemovitostí jejich nabyvatelem podle kupní smlouvy, kdy v důsledku tohoto vkladu došlo
ke splynutí nájemních vztahů. Tento nesprávný výklad krajského soudu pak podmínil
jeho následný vadný závěr o tom, že k uvedenému dni (ke dni účinků vkladu) již nebylo
pronajato nejméně 80 % podlahových ploch místností, a proto nebylo možné ocenit
převáděný obytný dům kombinací nákladového a výnosového způsobu podle ustanovení §21
a §22 vyhlášky, jak se toho dovolával stěžovatel.
Stěžovatel má však za to, že podle zákona o dani z převodu nemovitostí je touto daní
(dále jen „daň“) zatížena převáděná nemovitost, nikoli nemovitost nabývaná. Z tohoto důvodu
je podle uvedeného zákona poplatníkem daně převodce nemovitosti a nabyvatel je pouhým
ručitelem. Je-li totiž poplatníkem daně převodce nemovitosti, předmětem daně je úplatný
převod nemovitosti a daní je postižen dosažený finanční výnos, resp. dosažitelný finanční
výnos, pak musí být ocenění vztaženo ke konkrétní převáděné nemovitosti,
která je ještě ve vlastnictví poplatníka daně, tj. převodce. Na podporu uváděného poukázal
i na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. ÚS 487/1 (zřejmě nález Ústavního
soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01). Stěžovatel se ztotožnil i se závěrem
Nejvyššího správního soudu obsaženým v rozsudku ze dne 17. 6. 2004,
č. j. 2 Afs 27/2003 - 55, z něhož dovodil, že v předmětné věci nemohlo dojít k zániku
nájemních smluv splynutím, neboť v nájemním vztahu nebyly totožné subjekty. Na podporu
svého právního názoru dále poukázal i na to, že předmětný dům byl zkolaudován jako obytný
dům (§43 odst. 1 vyhlášky č. 85/1976 Sb., kterou se prováděl stavební zákon). Z uvedeného
pak dovozoval, že pro účely ocenění kombinací nákladového a výnosového způsobu,
kdy musí být pronajato nejméně 80 % podlahových ploch dané nemovitosti, není podstatné,
zdali se nabyvatelé – původní nájemci stali spoluvlastníky či nikoli. Účelové určení
nájemního domu tuto nemovitost předurčuje k užívání určitým způsobem, tj. užívání
za účelem pronájmu. Jak žalovaný, tak i krajský soud měl proto vycházet z této platné
kategorizace obytného domu, který je tak předurčen právě k ocenění kombinací nákladového
a výnosového způsobu.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud zamítl žalobu
stěžovatele právem. Opětovně odkázal na právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího
soudu ze dne 14. 1. 2004, sp. zn. 28 Cdo 2521/2003, podle něhož v okamžiku nabytí
spoluvlastnického práva k nemovitosti toto právo splynulo v jedno s užívacím právem z titulu
dříve uzavřené nájemní smlouvy. Dle tohoto rozsudku Nejvyššího soudu totiž není rozhodné,
zda původní nájemce nabyl výlučné vlastnictví nemovitosti. Žalovaný proto považoval
kasační stížnost za nedůvodnou a navrhl její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Ostravě ze dne 20. 10. 2004, č. j. 22 Ca 354/2003 - 29, vázán rozsahem a důvody,
které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud především obecně poznamenává,
že nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud
při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně
použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého
právního předpisu nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis,
avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy,
pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu
věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně
prezentován.
V předmětné věci stěžovatel brojil proti nesprávnému výkladu ustanovení §10
písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí krajským soudem a v jeho intencích pak vůči
nesprávné aplikaci ustanovení §3 vyhlášky, protože správně měla být aplikována ustanovení
§21 a §22 vyhlášky.
Spornou je v dané věci otázka, zda-li pro účely stanovení základu daně a daně
z převodu nemovitostí, při ocenění převáděných nemovitostí, ke kterému v předmětném
případě došlo ke dni 28. 2. 2001 (§133 odst. 2 občanského zákoníku v návaznosti
na ustanovení §2 odst. 3 katastrálního zákona), má být určující statut nemovitostí
převáděných nebo statut nemovitostí nabývaných.
Nejvyšší správní soud poznamenává, že problematika posouzení uvedené sporné
otázky již v minulosti byla předmětem řízení jak před Ústavním soudem (nálezy Ústavního
soudu ze dne 3. 4. 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01, ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 644/01
a ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01), tak i před Nejvyšším správním soudem (rozsudky
ze dne 12. 1. 2005, č. j. 1 Afs 76/2004 - 59 a ze dne 3. 2. 2005, č. j. 1 Afs 98/2004 - 65).
Tak Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 644/01, vyslovil právní
názor, že „ Je-li jednoznačně poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce a předmětem
daně je úplatný převod nemovitosti a úmyslem zákonodárce je zatížení hodnoty převáděné
nemovitosti, tedy převodcem dosažený finanční výnos z prodeje nemovitosti,
příp. dosažitelný finanční výnos, je-li dohodnutá cena nižší než zjištěná, pak musí být ocenění
vztaženo ke konkrétní převáděné nemovitosti, která je ve vlastnictví toho, kdo je poplatníkem
daně, a musí být i při tomto ohodnocení nemovitostí vzat v úvahu právní stav nemovitosti
u převodce, nikoli u nabyvatele. Ani argumentace využívající zpětných účinků vkladu
do katastru nemovitostí (s odvoláním na §133 odst. 2 občanského zákoníku a §2 odst. 3
zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem)
není případná. Je totiž nutno mít na zřeteli, že nájemní vztah kupujících existoval po celou
dobu vkladového řízení, tj. ode dne podání návrhu na vklad až do dne provedení vkladu.
Převodce je po tuto dobu stále vlastníkem, který nadále realizuje všechna práva i povinnosti
spojené s vlastnickým právem, včetně daňových povinností (daň z nemovitosti)“.
Nejvyšší správní soud ve smyslu uvedené judikatury dospěl k závěru, že je třeba
aplikovat zákon o dani z převodu nemovitostí v jeho celku, smyslu a účelu.
Podle ustanovení §8 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí
je poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce (prodávající), přičemž nabyvatel
je v tomto případě pouze ručitelem.
Podle ustanovení §9 odst. 1 písm. a) téhož zákona je předmětem daně z převodu
nemovitosti úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně vypořádání
podílového spoluvlastnictví. Dani z převodu nemovitostí je tak podroben převod,
resp. přechod vlastnického práva k převáděným nemovitostem (hodnota převáděného
vlastnického práva).
Podle ustanovení §10 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí
je základem daně cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti,
a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl
cen nepodléhá dani darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem
daně cena sjednaná.
Ocenění nemovitostí je pak prováděno podle zvláštního předpisu, kterým
byla v rozhodném období vyhláška č. 279/1997 Sb., ve znění vyhlášky č. 127/1999 Sb. Podle
ustanovení §21 odst. 1 této vyhlášky se kombinací nákladového a výnosového způsobu
oceňují stavby, u nichž je ke dni ocenění pronajato nejméně 80 % jejich podlahových ploch.
Ocenění provádí znalec ke dni právních účinků vkladu vlastnického práva do katastru,
tedy podle stavu, který platil v době, kdy jej vlastnil převodce. Uvedení časového označení
je nutné proto, aby nemovitost byla oceněna ve stavu aktuálním k tomuto dni, avšak u toho,
kdo nemovitost převádí.
Je tak nesporné a v souladu s pravidly logického vyvozování, že pokud je poplatníkem
daně z převodu nemovitostí převodce, předmětem daně je úplatný převod nemovitosti
(vlastnického práva převodce) a úmyslem zákonodárce je zatížení hodnoty převáděné
nemovitosti (reálné hodnoty vlastnického práva převodce), pak musí být ocenění vztaženo
ke konkrétní převáděné nemovitosti, která je ve vlastnictví toho, kdo je poplatníkem daně.
Při ohodnocení převáděných nemovitostí tak musí být vzat v úvahu právní stav nemovitosti
u převodce (stěžovatele) v okamžiku zániku jeho vlastnictví, a nikoliv stav u nabyvatele.
Při posuzování uvedené sporné otázky proto nelze akceptovat argumentaci krajského soudu,
kterou přisvědčil žalovanému v tom, že pro účely ocenění je s odvoláním na ustanovení §133
odst. 2 občanského zákoníku a §2 odst. 3 katastrálního zákona určující statut nemovitostí
nabývaných.
V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné poukázat
též na skutečnost, že vlastnické právo prodávajícího existovalo po celou dobu vkladového
řízení, tj. ode dne podání návrhu na vklad až do dne provedení vkladu. Stěžovatel v tomto
období stále realizoval všechna práva i povinnosti spojené s vlastnickým právem, včetně
daňových povinností (daň z nemovitosti). Nadto je nutno poukázat i na skutečnost, že pokud
by měl být rozhodným statut nemovitostí nabývaných až následně po nabytí vlastnického
práva kupujícími, neměl by převodce žádný právní nástroj k tomu, aby pro účely ocenění
zjistil rozhodné skutečnosti, když by od nabytí účinků vkladu vlastnického práva bylo zcela
v dispozici nabyvatele (kupujícího) např. přenechat převáděnou nemovitost k užívání jinému.
Nejvyšší správní soud proto shledal naplnění důvodu vymezeného v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., kdy krajský soud nesprávně posoudil otázku aplikace ustanovení §10
odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí a následného použití ustanovení §3
vyhlášky, když pro účely ocenění převáděných nemovitostí měl být vzat v úvahu právní stav
nemovitosti u převodce v okamžiku zániku jeho vlastnictví a nikoli v okamžiku vzniku
vlastnictví u nabyvatelů. Převáděné nemovitosti tak měly být oceněny kombinací
nákladového a výnosového způsobu podle §21 a §22 vyhlášky, jak důvodně namítal
stěžovatel.
Pokud stěžovatel okrajově poukazuje na povinnosti kupujících (spoluvlastníků) platit
po nabytí vlastnického práva (ve formě podílového spoluvlastnictví) nájemné všem ostatním
spoluvlastníkům a o vázanosti žalovaného platným kolaudačním rozhodnutím, pak Nejvyšší
správní soud se tímto blíže nezabýval, a to nejen pro jejich zjevnou
neopodstatněnost, ale a priori z důvodu, že se nejedná o skutečnosti podstatné pro rozhodnutí
ve věci samé.
S ohledem na skutečnost, že Nejvyšší správní soud zjistil naplnění důvodu uvedeného
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení, zrušil dle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. kasační stížností napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení.
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby se zabýval žalobními námitkami
stěžovatele směřujícími do zjištěného skutkového stavu věci a jeho právního hodnocení
žalovaným. Bude tak nezbytné, aby tento soud řádně přezkoumal a posoudil žalobami
napadená rozhodnutí odvolacího správního orgánu z hlediska klíčové argumentace stěžovatele
a při tom se přidržoval již uvedených principů vyplývajících z ustálené judikatury Ústavního
soudu a Nejvyššího správního soudu. Z odůvodnění nového rozhodnutí krajského soudu
pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů
na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Musí z něj být i patrno (v případě
nesouhlasu s argumenty stěžovatele nebo žalovaného), proč soud nepovažuje za důvodnou
argumentaci toho kterého účastníka řízení a proč případně jeho námitky považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Ve svém novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu