ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.155.2004:90
sp. zn. 7 Afs 155/2004 - 1
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele P. C., s. r. o., zastoupeného Mgr. Václavem Hajšmanem, advokátem se sídlem
v Plzni, Perlová 9, za účasti Finančního ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 9. 2004,
č. j. 30 Ca 344/2001 – 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 9. 2004, č. j. 30 Ca 344/2001 – 40,
se zrušuje a žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
(Pozn: Opravné usnesení: 7 Afs 155/2004-97: Výrok rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 1. 2006, č. j. 7 Afs 155/2004 - 87, se o p r a v u j e
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 9. 2004, č. j. 30 Ca 344/2001 – 40,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. )
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 9. 2004, č. j. 30 Ca 344/2001 – 40, byla
zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 2. 10. 2001, č. j. 575/120/2001, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Plzni
ze dne 27. 9. 2000, č. j. 213863/00/138511/1224, jímž mu byla doměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 35 100 Kč. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že na základě provedené daňové kontroly správce daně stěžovateli
vytýkal, že si ve zdaňovacím období roku 1996 podle faktury č. FD 53 zahrnul do svých
nákladů i částku 150 000 Kč přesto, že nebylo prokázáno, že jeho obchodní partner
J. N. fakturované služby skutečně provedl. K žalobnímu bodu týkajícímu se výzvy
ze dne 28. 6. 2001 krajský soud uvedl, že byla adresována stěžovateli, jenž v ní byl označen
v souladu se zápisem v obchodním rejstříku. Podle názoru krajského soudu byl rozhodující
výrok tohoto úkonu, protože jeho prostřednictvím správce daně požadoval na stěžovateli
předložení veškerých věrohodných důkazních prostředků prokazujících poskytnutí služeb,
jež mu byly vyúčtovány v roce 1996 fakturou č. FD 53 ve výši 150 000 Kč. Uvedená okolnost
byla podstatná, neboť jediným důvodem doměření daně byl právě správcem daně neuznaný
výdaj stěžovatele v uvedené výši, který vycházel z předmětné faktury. Bylo tedy zřejmé,
co vlastně správce daně svojí výzvou od stěžovatele požadoval. Ve světle tohoto závěru není
podle názoru krajského soudu možno přiznat žádný právní význam jinak důvodné výtce
stěžovatele o tom, že v uvedené výzvě byl neúplně a nepřesně označen, a to jako P., s. r. o.,
a stejně tak byla nepřesným datem uvedena smlouva o provedení práce, a to jako
den 24. červen 1996, když ve skutečnosti byla smlouva uzavřena 24. července 1996. Tyto
nepřesnosti se vztahovaly k části výzvy, v níž správce daně příkladmo uváděl důkazní
prostředky, jimiž měl stěžovatel prokázat provedení prací ze strany jeho obchodního partnera,
kterého správce daně v zásadě správně označil jako J. N., neboť šlo o fyzickou osobu.
Ze všech těchto důvodů neměl stěžovatel žádný zákonný právní důvod k tomu, aby výzvu
správce daně nesplnil, resp. oznámil, že uvedený smluvní vztah není schopen doložit, protože
se ho netýká. Stěžovatel ale takto nepostupoval, a proto finanční ředitelství nepochybilo, když
jeho odvolání zamítlo.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle názoru stěžovatele bylo jádrem
sporu v daňovém řízení, zda částka 150 000 Kč byla či nebyla oprávněně uplatněná jako
daňový výdaj, resp. zda stěžovatel v rámci daňového řízení prokázal či neprokázal poskytnutí
služeb fakturovaných J. N. fakturou č. 53 ze dne 26. 11. 1996. Správce daně považoval
za neprokázané, že J. N. na základě smlouvy ze dne 24. 7. 1996 provedl pro stěžovatele
expedici 14 500 obchodních nabídek a finanční ředitelství v průběhu odvolacího řízení vyzvalo
správce daně k prošetření a doplnění odvolání. Jinými slovy odvolací orgán vyzval správce
daně k tomu, aby provedl další šetření případu a jeho výsledky své uváděné pochybnosti
podložil a nebo je dále neuváděl, neboť podle finančního ředitelství není možné bez nových
důkazů, pouze na základě nepodložené pochybnosti, považovat uskutečnění plnění
za neprokázané. Ve vazbě na to vydal správce daně dne 28. 6. 2000 výzvu, na kterou stěžovatel
zareagoval sdělením, že žádné listiny ohledně vztahu účastníků „P. J. N.“ a „P. s. r. o.“ nemá.
Správce daně místo, aby uznal vlastní pochybení, seznámil odvolací orgán s odpovědí
stěžovatele a ten odvolání zamítl s tím, že správce daně postupoval správně a jeho závěry
odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. Pohled finančního ředitelství na věc ve fázi výzvy
správci daně a ve fázi rozhodnutí o odvolání je vnitřně zcela rozporný. Jestliže nejdříve zaujal
stanovisko, že pochybnosti správce daně ohledně neprokázání sporného plnění stěžovatelem
jsou nepodložené, poté, aniž by došlo k nějaké změně, je mění tak, že podložené vlastně jsou.
Stěžovatel se neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že „z obsahu předmětné výzvy
lze dovodit, že jejím prostřednictvím správce daně vlastně doplňoval daňovou kontrolu“. Tento
závěr je v rozporu s textem výzvy. Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že nemá povinnost
domýšlet obsah žádosti orgánu veřejné moci a že mu nemůže být dáváno k tíži, jestliže
jej nedomyslel tak, jak byl myšlen. Stěžovateli nelze k tíži přičítat ani to, že sporný obsah
výzvy ze dne 28. 6. 2001 bude jasný a srozumitelný, pokud byl hodnocen ve vzájemné
souvislosti s výzvou finančního ředitelství, protože se s ní seznámil až následně lustrací
soudního spisu. Pokud tedy správce daně dovodil, že stěžovatel neprokázal provedení
předmětné služby, vycházel z ničím nepodložených pochybností, což uznal i odvolací orgán.
Z těchto důvodů navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnilo s názorem
vysloveným krajským soudem v napadeném rozsudku, a proto nepovažovalo za nutné
se k předmětné kasační stížnosti vyjadřovat a navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků dbá správce daně, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není
v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Tato povinnost platí i pro řízení odvolací, v němž
může podle §50 odst. 3 citovaného zákona odvolací orgán výsledky daňového řízení
doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně
se stanovením přiměřené lhůty. Z citovaného ustanovení tak vyplývá, že správce daně
i odvolací orgán musí v daňovém řízení postupovat tak, aby byl zjištěn skutkový stav věci,
který nebudí důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro jejich rozhodnutí.
V daném případě dospělo finanční ředitelství v průběhu odvolacího řízení k závěru,
že skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti nebyly zjištěny
co nejúplněji, a proto v souladu s §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků požádal
správce daně o doplnění odvolání, neboť předložený spisový materiál není dostačující k tomu,
aby na jeho základě mohlo ve věci rozhodnout. Konkrétně poukázalo na to, že přehled
expedice a přehled adres není součástí spisového materiálu a ani ve stanovisku k odvolání
o něm není zmínka. Na základě tohoto požadavku zaslal správce daně stěžovateli rozhodnutí
ze dne 28. 6. 2001, v němž ho vyzval k předložení veškerých věrohodných důkazních
prostředků prokazujících poskytnutí služeb vyúčtovaných v r. 1996 fakturou došlou č. 53
od P. J. N. na částku 150 000 Kč (přehledu expedice a přehledu adres, na které měly
být rozeslány zásilky panem J. N. v období od 1. 8. do 15. 11. 1996, vzoru obchodní nabídky
ve smyslu smlouvy o provedení práce uzavřené mezi P. J. N. a P. s. r. o. dne 24. června 1996,
atd.). Na takto formulovanou výzvu reagoval stěžovatel sdělením, že ve věci zmiňovaného
smluvního vztahu mezi „P. J. N. a P. s. r. o. “není schopen tento doložit, neboť se jeho
společnosti netýká. Správce daně neprovedl žádné další dokazování a o obsahu tohoto sdělení
informoval finanční ředitelství, které na základě toho o odvolání stěžovatele rozhodlo.
Za daného skutkového stavu však nelze akceptovat názor krajského soudu, že není možno
přiznat žádný právní význam jinak důvodné výtce stěžovatele o tom, že v popsané výzvě
byl neúplně a nepřesně označen, a to jako P. s. r. o., a stejně tak byla nepřesným datem
uvedena smlouva o provedení práce.
Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje daňový subjekt mimo
jiné skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
V této souvislosti nelze nepoukázat na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95 publikovaný ve Sbírce zákonů pod č. 130/1996, jímž rozhodl ve věci
návrhu na zrušení části ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků vyjádřené
slovy "nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván".
V tomto nálezu vyjádřil Ústavní soud právní názor, že citované ustanovení nelze pojímat
izolovaně. To, k čemu může správce daně daňový subjekt vyzvat, vyplývá zejména
z ustanovení §43 citovaného zákona, který upravuje vytýkací řízení, a to v části zákona, která
pojednává o vyměřování daní. Ustanovení §31 odst. 9 citovaného zákona tedy neupravuje
to, co může správce daně požadovat, ale kdo nese důkazní břemeno. Pokud správce daně
podle §43 citovaného zákona určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového
subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené
správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti
správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň podle pomůcek, které
má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním
způsobem podle §31 odst. 5 a §44 zákona). Správce daně tedy nemůže daňový subjekt
vyzvat k čemukoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám. Teprve když daňový subjekt
svá vlastní tvrzení neprokáže, postupuje správce daně samostatně.
Lze tedy dovodit, že má-li daňový subjekt prokazovat skutečnosti k výzvě správce
daně, musí jít o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou. Těmto požadavkům však
předmětná výzva správce daně neodpovídá, když evidentně obsahuje chybné údaje, což uznal
i krajský soud. Sdělil-li za této situace stěžovatel správci daně, že se ho uvedený smluvní
vztah netýká, nelze dovozovat, že neměl žádný zákonný právní důvod k tomu, aby výzvu
správce daně nesplnil. Požadavek, aby daňový subjekt za situace, kdy je označen jiný subjekt
smluvního vztahu i jiné datum uzavření smlouvy, domýšlel, čeho se výzva týká, nemá oporu
v zákoně. Vzhledem k závažnosti důsledků, které má neunesení důkazního břemene, je třeba
trvat na požadavku, aby výzva správce daně byla naprosto bezchybná.
Rozhodlo-li tedy finanční ředitelství v důsledku výše uvedeného postupu správce daně
na základě stejného spisového materiálu, který původně označilo za nedostačující, a krajský
soud tento postup akceptoval, je tvrzení stěžovatele o nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky krajským soudem opodstatněné.
Protože Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. ledna 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu