ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.169.2005
sp. zn. 7 Afs 169/2005 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce
společnosti B. a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 29. 4. 2005, č. j. 31 Ca 284/2004 - 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále také jen „stěžovatel“) napadl shora uvedený rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové, jímž byly zamítnuty jeho žaloby a bylo rozhodnuto o náhradě nákladů
řízení. Ve správním řízení byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 1998, 1999, 2000 a 2001.
Stěžovatel uplatňoval důvod kasační stížnosti podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b), d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), rozsudek krajského soudu napadl v celém rozsahu a domáhal se jeho zrušení
a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Konkrétně uvedl, že soud nesprávně právně
posoudil otázku oprávněnosti provádění daňové kontroly, neboť pokud tato daňová kontrola
byla prováděna jiným než místně příslušným správcem daně, mělo o tom být vydáno
rozhodnutí s ohledem na ust. §1 odst. 1 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb., o územních
finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o finančních orgánech“).
Pověření k provedení kontroly nebylo podepsáno ředitelkou Finančního ředitelství v Hradci
Králové, ani nebylo opatřeno razítkem, s čímž se krajský soud v rozsudku nevypořádal.
Pracovník finančního úřadu pak rozhodl o námitce proti sobě samému (rozhodnutí ing. C. ze
dne 13. 11. 2002).
Stěžovatel dále v kasační stížnosti uvedl, že „případy porušení zákona jsou uvedeny
v žalobě, a proto na tyto konkrétní případy odkazujeme“, „z dalších porušení povinností
při daňovém řízení uvádíme neposkytnutí řádné součinnosti str. 3 a str. 5 žaloby, porušování
zásad hodnocení důkazu str. 3 žaloby, porušování povinnosti při nahlížení do spisu
str. 5 žaloby“. Takové vymezení stížního bodu je však naprosto nedostatečné a Nejvyšší
správní soud k němu nebude zaujímat žádné stanovisko. Podle ust. §106 odst. 1 s. ř. s. musí
kasační stížnost mj. obsahovat, z jakých důvodů stěžovatel napadené rozhodnutí napadá. Tyto
skutečnosti musí uvést konkrétně a musí se jednat o polemiku s právním názorem krajského
soudu. Pokud stěžovatel pouze odkáže na žalobu, která již soudem byla projednána a soud
na ni reagoval, o žádný takový stížní bod se nejedná. Nejvyšší správní soud je vrcholnou
soudní instancí, která zejména sjednocuje judikaturu správních soudů, a není tak žádným
přezkumným správním orgánem, který přezkoumává veškerou zákonnost správních
rozhodnutí bez ohledu na procesní aktivitu stěžovatele. Pokud se chce stěžovatel domáhat
svých práv před soudem, musí je konkrétně vymezit, a nikoliv pouze obecně bez jediného
konkrétního důvodu odkazovat na žalobu. Nejvyšší správní soud znovu uvádí,
že neprojednává ani žalobu, ani odvolání, ale kasační stížnost proti pravomocnému rozsudku
krajského soudu. Skutečnosti, které stěžovatel v kasační stížnosti neuvede, tak musí Nejvyšší
správní soud respektovat (neboť pravomoc Nejvyššího správního soudu určuje svým
procesním úkonem stěžovatel, který vymezí rozsah přezkumu v kasační stížnosti – kromě
důvodů, k nimž musí Nejvyšší správní soud přihlédnout z úřední činnosti). Stěžovatel však
v takovém případě musí počítat s tím, že Nejvyšší správní soud k takto neuvedeným důvodům
žádné stanovisko zaujímat nebude.
Stěžovatel dále uvedl, že podle jeho názoru nebyl veden obsahový list sp isu o daňové
kontrole a začal být veden až na námitky stěžovatele. Nebyla ani projednána zpráva o daňové
kontrole. Po obdržení zprávy o daňové kontrole ji stěžovatel odmítl podepsat a písemně sdělil
své důvody k odmítnutí podpisu. Těmito důvody se však správní orgány ani soud nezabýval.
Žalovaný v odvolacím řízení prováděl některé další úkony, což podle názoru stěžovatele
podporuje jeho verzi, že zpráva nebyla řádně projednána. Krajský soud se podle názoru
žalobce nezabýval otázkou okamžiku ukončení daňové kontroly. Podle názoru stěžovatele
vyplývá jeho nadměrná ekonomická a časová zátěž při provádění daňové kontroly ze spisu
o daňové kontrole (dojíždění do Hradce Králové, nahlížení zde do spisu) a krajský soud
ji tak měl shledat.
Stěžovatel pak nesouhlasil s právním posouzením krajského soudu ohledně „zániku
pohledávky T. a. s.“, neboť stěžovatel měl také pohledávku za touto společností a v souladu
s ust. §573 občanského zákoníku ji „ponížil“ o rozdíl mezi pohledávkou T. a. s. a sjednanou
úhradou. Podle jeho názoru se krajský soud touto jeho obranou nijak nezabýval, stejně jako
žalobním bodem, v němž stěžovatel namítal, že finanční úřad zvýšil daňový základ o částku
nákladů exekučního řízení na základě usnesení soudu, které však nenabylo právní moci.
Stěžovatel dále uvedl, že nesouhlasí s právním posouzením otázky nájmu nebytových prostor
v Praze, neboť právní vztah založený tímto nájmem „neskončil užíváním prostor
k podnikatelské činnosti“, ale dohodou o narovnání ze dne 6. 5. 2003. Po celou dobu
stěžovatel vedl soudní spor, aby získal od protistrany plnění, což se mu „podařilo“ v roce
2003. Toto plnění uvedl do zdanitelných příjmů a pokud soud uvedl, že stěžovateli bylo
vráceno přeplacené nájemné za rok 1993, „není to pravdou, neboť se jednalo o předem
zaplacenou část nájemného do 31. 12. 2001“. Při posouzení věci tak vycházel soud
ze zpochybněných důkazů finančního úřadu, aniž by se zabýval důkazy, které předložil
stěžovatel, přičemž nesouhlasí s tím, že úkon pronajímatele ze dne 28. 12. 1993
lze kvalifikovat jako platnou výpověď.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti s jejími důvody nesouhlasil
a navrhoval její zamítnutí.
Krajský soud napadeným rozsudkem žaloby zamítl a rozhodl o náhradě nákladů řízení
(rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 4. 2005, č. j. 31 Ca 284/2004 - 51).
V odůvodnění krajský soud mj. uvedl, že se zabýval obsahem smluvních ujednání obsažených
v dohodě o úhradě pohledávek ze dne 12. 1. 2000, přičemž závazek žalobce ve výši rozdílu
mezi původně dlužnou částkou 2 449 615,20 Kč a částkou uhrazenou ve výši 1 800 000 Kč
považuje za právně zaniklý. Žalobce v průběhu daňového říz ení nepředložil žádný důkaz,
že k zániku závazku ve výši 649 615,20 Kč došlo. Proto žalobce postupoval v rozporu s ust.
§23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o daních z příjmů“), když tyto skutečnosti nezohlednil v základu daně.
Při posouzení částky 1 310 000 Kč (nájemné nebytových prostor v Praze) krajský soud vyšel
ze smlouvy o nájmu ze dne 15. 9. 1991, přičemž touto smlouvou bylo mj. sjednáno,
že v případě výpovědi ze strany pronajímatele platnost smlouvy končí posledním dnem
čtvrtletí, ve kterém došlo k prodlení s placením nájmu (což se opírá o ust. §9 odst. 2 zákona
č. 116/1990 Sb., v tehdy účinném znění). Sdělením ze dne 28. 12. 1993 skončila
k 31. 12. 1993 platnost této smlouvy z důvodu prodlení s placením nájemného, přičemž tento
úkon lze kvalifikovat jako výpověď této smlouvy. Zmíněné prostory užívala od roku 2000
jiná obchodní společnost. Dohodou o narovnání uzavřenou s pronajímatelem dne 6. 5. 2003
bylo sjednáno mimosoudní vyrovnání z důvodu přeplaceného nájemného za rok 1993.
Nejednalo se tak o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve zdaňovacích
obdobích let 1998 až 2001 podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
K dalším žalobním námitkám krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl,
že žalovaný se v odůvodnění napadeného správního rozhodnutí vyčerpávajícím způsobem
vypořádal s námitkou týkající se příslušnosti správce daně k provádění daňové kontroly,
přičemž takový postup ředitelky žalovaného je v souladu s ust. §10 odst. 3 zákona
o finančních orgánech. Takový postup se děje pověřením, které není rozhodnutím, neboť
jím žalobci nebyla uložena žádná povinnost, ani mu nebylo přiznáno žádné právo. Rovněž
nebylo zjištěno, že by při probíhající daňové kontrole došlo k porušení ust. §16 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní“). Výzva ze dne 5. 2. 2003 je odrazem skutečnosti, že žalobce byl upozorněn
na nejasnosti a nedostatky zjištěné v průběhu kontroly, na písemnou výzvu reagoval dopisem
ze dne 18. 2. 2003. Důkazy byly hodnoceny jak jednotlivě, tak ve vzájemných souvislostech.
Krajský soud pak neshledal, že by daňové řízení znamenalo pro žalobce ekonomickou
či časovou zátěž, neboť toto jeho tvrzení nebylo podloženo hodnověrnými důkazy.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody podané kasační stížnosti (ust. §109
odst. 2, 3 s. ř. s.), přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a neshledal kasační
stížnost důvodnou.
Stěžovatel nesouhlasí s právním závěrem krajského soudu v tom, že pověření podle
zákona o finančních orgánech k provedení daňové kontroly se neděje ve formě správního
rozhodnutí. K tomuto bodu se již vyjádřil krajský soud v napadeném rozsudku a Nejvyšší
správní soud s takovým hodnocením souhlasí. Stěžovatel pouze velmi obecně v kasační
stížnosti poukazuje na ust. §1 odst. 1 písm. a) zákona o finančních orgánech, podle něhož
by mělo být o změně příslušnosti vydáno rozhodnutí. Žádný takový závěr však z tohoto
ustanovení neplyne (toto obecné ustanovení pouze stanoví působnost územních finančních
orgánů). Naopak ust. §10 odst. 3 zákona o finančních orgánech opravňuje finanční ředitelství
k pověření (nikoliv k vydání rozhodnutí) k provedení příslušného úkonu jiný než místně
příslušný finanční úřad ve své působnosti. Takové pověření je pouze organizačním aktem,
z něhož žádná konkrétní subjektivní práva a povinnosti konkrétnímu daňovému subjektu
neplynou, proto ani nemůže dojít k žádnému negativnímu zásahu do takových neexistujících
práv.
Skutečnost, že pověření nebylo podepsáno ředitelkou finančního ředitelství a nebylo
opatřeno razítkem, žalobce v žalobě neuplatňoval, a proto se jí krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku nezabýval. Tato skutečnost je pak skutečností novou, kterou stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, ač tak učinit mohl, a proto k ní nemůže Nejvyšší správní
soud přihlížet podle ust. §109 odst. 4 s. ř. s.
Stěžovatel dále uvedl, že pracovník finančního úřadu, který se dne 6. 11. 2002
zúčastnil řízení, rozhodl o námitce proti sobě samému (rozhodnutí finančního úřadu
ze dne 10. 12. 2002, kdy je z obsahu správního spisu patrné, že tímto rozhodnutím vedoucí
oddělení specializované kontroly Finančního úřadu v Hradci Králové ing. D. C. nevyhověla
námitkám stěžovatele podle ust. §16 odst. 6 zákona o správě daní). Z obsahu správního spisu
je patrné, že ústního jednání dne 6. 11. 2002 se účastnila i ing. D. C., vedoucí oddělení
specializované kontroly Finančního úřadu v Hradci Králové.
Žalobce tento žalobní bod v žalobě uplatnil ve velmi obecné rovině, aniž by uvedl,
v čem by jej mohlo takové p ochybení zkrátit na jeho veřejných subjektivních právech.
Jak vyplývá ze správního spisu, ústního jednání dne 6. 11. 2002 se účastnili celkem čtyři
zaměstnanci správce daně, mezi nimi i ing. D. C., která následně svým rozhodnutím
ze dne 10. 12. 2002 námitkám stěžovatele ve smyslu ust. §16 odst. 6 zákona o správě daní
nevyhověla. Z těchto námitek stěžovatele ze dne 13. 11. 2002 je patrné, že tyto námitky
směřují obecně proti postupu správce daně, nikoliv přímo proti ing. D. C. a její účasti
na ústním jednání dne 6. 11. 2002.
Podle ust. §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní daňový subjekt, u něhož
je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat
námitky proti postupu pracovníka správce daně. Vzhledem k tomu, že se jedná o námitku
proti konkrétnímu postupu pracovníka správce daně, a v daném případě měl stěžovatel
námitky obecně proti postupu správce daně, tedy nikoliv proti konkrétním činnostem
ing. D. C. při ústním jednání dne 6. 11. 2002, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že tyto
námitky směřují obecně proti zaměstnancům správce daně při postupu při provádění daňové
kontroly, a proto pokud o nich ve smyslu ust. §16 odst. 6 zákona o správě daní rozhodla
vedoucí oddělení specializované kontroly Finančního úřadu v Hradci Králové, jedná
se o vyřízení námitek pracovníka nejblíže nadřízenému tomu, vůči němuž směřují. Je nutné
podotknout, že krajský soud se touto částí žalobního bodu sice nezabýval, toto opomenutí
však není takové intenzity, aby mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku jako
takového. Rovněž tak je nutné uvést, že tento žalobní bod byl v žalobě velmi obecně
formulován, přičemž žalobce nevymezil, jakým konkrétním způsobem by jej takový postup
měl postihnout na jeho veřejném subjektivním právu. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní
soud nepovažuje tuto výtku za důvodnou, nebylo namístě napadený rozsudek krajského soudu
kvůli takovému pochybení rušit.
Stěžovatel dále uvedl, že podle jeho názoru se krajský soud nezabýval jeho žalobním
bodem, v němž uváděl, že nebyla řádně projednána zpráva o výsledku daňové kontroly
a že nebyl veden obsahový list spisu o daňové kontrole. Tento stížní bod, stejně jako
bod žalobní, je veden ve velmi obecné rovině, neboť z něj není vůbec patrné, jaký
má konkrétní dopad na napadené rozhodnutí správního orgánu. Těmito napadenými správními
rozhodnutími nebyla zpráva o výsledku daňové kontroly, ale rozhodnutí žalovaného, jimiž
byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti platebním výměrům správce daně na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1998 – 2001. Ačkoliv tyto platební výměry z této
zprávy vycházejí, stěžovatel vůbec konkrétně neupřesnil, která konkrétní zjištění by měla
mít vliv na stanovení základu daně a daň. Stěžovatel pouze obecně uvádí porušení procesních
předpisů, které však nekonkretizuje ve smyslu jejich zaměření na porušení jeho veřejných
subjektivních práv. Za takového stavu tak krajský soud nijak nepochybil, když tato obecně
namítaná porušení procesních předpisů zhodnotil celkově na konci odůvodnění napadeného
rozsudku. Stěžovatel ani v kasační stížnosti konkrétně tyto své výtky ve smyslu shora
uvedeného nevymezil, proto k nim není možné zaujmout konkrétní stanovisko.
Totéž je možné uvést o stížním bodě, v němž stěžovatel uváděl, že provádění daňové
kontroly pro něj znamenalo nadměrnou ekonomickou a časovou zátěž. Jak bylo shora
uvedeno – pokud finanční ředitelství postupovalo v zákonem svěřené pravomoci a rozhodlo
o změně místní příslušnosti správce daně k provedení daňové kontroly, nemůže daňový
subjekt proti takovému postupu úspěšně uplatňovat své námitky. Skutečnosti, které
pak stěžovatel uvádí (nadměrná časová a ekonomická zátěž), nejsou pro posouzení zákonnosti
postupu správce daně právně významné.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti uvedl, že nesouhlasí s právním posouzením
krajského soudu v otázce zániku pohledávky T. a. s., přičemž se podle jeho názoru nezabýval
jeho námitkou, že měl pohledávku za T. a. s. Krajský soud se však touto skutečností
v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval, když vyšel z dohody o úhradě pohledávek
ze dne 12. 1. 2000 a z opisu výpisu z účtu, přičemž dospěl, stejně jako žalovaný, k závěru,
že závazek žalobce ve výši rozdílu mezi původně dlužnou částku 2 449 615,20 Kč
a uhrazenou částkou ve výši 1 800 000 Kč považuje za zaniklý. Krajský soud dále vyšel
z toho, že žalobce nepředložil žádný důkaz, že by k zániku tohoto závazku nedošlo.
Jak je tedy patrné, krajský soud se tímto žalobním bodem zabýval, přičemž stěžovatel
v kasační stížnosti neuvedl jediný konkrétní důvod, proč a z jakého důvodu by byl tento závěr
v rozporu s obsahem spisu či byl nesprávně vyhodnocen. Konkrétní pochybení krajského
soudu stěžovatel v kasační stížnosti nijak dále nevymezuje. Je tedy možné shrnout, že krajský
soud se touto žalobní námitkou konkrétně zabýval, přičemž stěžovatel proti tomuto závěru
nic konkrétního nenamítá. Ani tato část kasační stížnosti tak není důvodná.
V poslední části kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že nesouhlasí s právním
posouzením otázky ohledně nájmu nebytových prostor v Praze. Podle názoru stěžovatele
tento právní vztah neskončil užíváním prostor k podnikatelské činnosti, ale až dohodou
o narovnání ze dne 6. 5. 2003. Krajský soud při posouzení této otázky vycházel ze smlouvy
o nájmu ze dne 15. 9. 1991, v níž bylo uvedeno, že pronajímatel může tuto smlouvu
vypovědět z taxativně vymezených důvodů, a z toho, že k 31. 12. 1993 skončila platnost této
smlouvy z důvodu prodlení s placením nájemného. Tento úkon kvalifikoval krajský soud jako
výpověď ze strany pronajímatele, a proto nelze náklad ve výši 1 310 000 Kč z titulu dohody
o narovnání ze dne 6. 5. 2003 použít pro příslušná zdaňovací období (roku 1998 – 2001),
neboť z této dohody vyplývá, že se jednalo o přeplacené nájemné za rok 1993. Nejvyšší
správní soud s takovým logickým posouzením věci krajským soudem souhlasí. Stěžovatel
tento závěr relativizuje tím, že důkazy správce daně zpochybnil a že se krajský soud
nezabýval důkazy, které předložil stěžovatel. Z obsahu správního spisu plyne, že krajský soud
i žalovaný při posouzení této otázky vycházel z důkazů, které předložil sám stěžovatel
v průběhu příslušného správního řízení (smlouvy o nájmu nebytových prostor
ze dne 15. 9. 1991, písemného sdělení pronajímatele o skončení nájmu ze dne 28. 12. 1993
a dohody o narovnání ze dne 6. 5. 2003). Není tedy důvodné tvrzení stěžovatele, že by krajský
soud i žalovaný vycházel z jím zpochybněných důkazních prostředků. Tyto důkazy pak byly
posouzeny, přičemž krajský soud i žalovaný dospěl k závěru, že k zániku příslušného
právního vztahu došlo již ke dni 31. 12. 1993, a to nikoliv na základě nějakého
zpochybněného důkazu, ale na základě důkazů, které předkládal stěžovatel. Tento právní
závěr je naprosto logický, neboť pokud došlo v roce 1993 k zániku nájmu, nemohl být takový
smluvní vztah následně znovu prodloužen dohodou o narovnání z roku 2003. Proto ani tento
stížní bod není důvodný, neboť žalovaný vycházel z důkazů, které v řízení předložil
stěžovatel, krajský soud tento závěr přezkoumal a konkrétně se k žalobnímu bodu vyjádřil,
a proto v tomto smyslu není ani tato část kasační stížnosti důvodná.
Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl (ust. §110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto podle ust. §6 0 odst. 1 s. ř. s.
za použití ust. §120 s. ř. s., když by k jejich náhradě měl právo ve věci úspěšný žalovaný,
tomu však tyto náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. prosince 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu