ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.26.2005
sp. zn. 7 Afs 26/2005 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Mgr. R. J., správce konkursní podstaty úpadce J., spotřební družstvo, za účasti
Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě – Mor. Ostrava a Přívoz, Na Jízdárně
3, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 10. 2004,
č. j. 22 Ca 211/2003 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 10. 2004, č. j. 22 Ca 211/2003 – 24,
byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 21. 3. 2003, č. j. 1077/120/2003, kterým bylo zamítnuto jeho
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Olomouci ze dne 8. 10. 2002,
č. j. 208620/02/379914/6150, jímž byla stěžovateli doměřena daňová povinnost za zdaňovací
období roku 1999 ve výši 1 064 700 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl,
že stěžovatel řádným daňovým přiznáním k dani z příjmů právnických osob uplatnil odpočet
daňové ztráty ve výši 36 925 Kč. Na základě následně provedené daňové kontroly vyměřil
finanční úřad stěžovateli dodatečně daňovou povinnost a poté podal stěžovatel dodatečné
daňové přiznání, v němž uplatnil daňovou ztrátu ve výši 3 116 196 Kč. Na základě takto
zjištěného skutkového stavu dospěl krajský soud k závěru, že se jedná o situaci, kterou
lze podřadit pod ustanovení §41 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě dani a poplatku“). Citované ustanovení brání uplatnění vyšší daňové
ztráty než byla uplatněna v řádném daňovém přiznání, neboť správcem daně byl učiněn úkon
směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné
přiznání nebo hlášení týkalo. Tento postup nemůže být v rozporu s ustanovením §16 odst. 8
a §2 odst. 2 zákona o správě dani a poplatku, neboť vyplývá přímo ze zákona. Z těchto
důvodů finanční ředitelství nepochybilo, když neumožnilo od dodatečně doměřeného základu
daně odečtení daňové ztráty dosažené v předchozích zdaňovacích obdobích uplatněné
až v dodatečném daňovém přiznání podaném po zahájení daňové kontroly.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
nezákonnosti spočívající v tom, že soud v předcházejícím řízení nesprávně posoudil právní
otázku a z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů
rozsudku. Stěžovatel nijak nezpochybnil ustanovení §41 odst. 2 zákona o správě dani
a poplatku a zákaz v něm uvedený. V této souvislosti vyjádřil souhlas s názorem finančního
ředitelství i krajského soudu, že dodatečné daňové přiznání bylo podáno v rozporu se zákonem.
Nicméně žaloba stěžovatele byla opřena o zcela jiné rozhodné skutečnosti, se kterými se soud
v podstatě vůbec nevypořádal. Z odůvodnění soudu, byť to výslovně konstatováno není,
lze dovodit, že krajský soud nepřipouští jiný způsob uplatnění vyšší částky odčitatelných
položek než v dodatečném daňovém přiznání. Posouzení této právní otázky je však zcela
jednoznačně nesprávné a v rozporu se zákonem. K uvedenému stěžovatel citoval část
odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 12. 2002,
sp. zn. 59 Ca 22/2002. S argumentací obsaženou v tomto rozsudku se stěžovatel zcela
ztotožnil. Pokud navíc v průběhu daňové kontroly stěžovatel výslovně projevil svou vůli,
aby byla daňová ztráta uplatněna, byl správce daně povinen tuto skutečnost v rámci daňové
kontroly respektovat, nikoliv ji zcela pominout. Dále stěžovatel upozornil na to, že ustanovení
§38p zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) se vztahuje pouze na případy, kdy poplatník zjistí z vlastní iniciativy skutečnosti
opravňující k uplatnění vyšších částek odčitatelných položek, a tyto sám uplatní v rámci
dodatečného daňového přiznání, nikoliv i na případy, kdy ke změně rozhodných skutečností
(výše základu daně) dojde při daňové kontrole. V této souvislosti stěžovatel vyčítal krajskému
soudu, že se možností uplatnění odčitatelné položky (daňové ztráty) jiným způsobem než podle
citovaného ustanovení vůbec nezabýval, ačkoliv na to stěžovatel v podané žalobě upozorňoval,
což činí jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Protože napadený rozsudek byl vydán v rozporu
se zákonem, stěžovatel navrhl, aby byl v celém rozsahu zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve svém stanovisku ke kasační stížnosti uvedlo, že v případě
jednotlivých bodů v ní obsažených lze opětovně poukázat na jediné možné oprávnění a postup
pro uplatnění vyšších položek odčitatelných od základu daně, který je upraven jen v rámci
ustanovení §38p zákona o daních z příjmů, ze kterého jednoznačně vyplývá, že pokud by chtěl
stěžovatel uplatnit vyšší částky odpočitatelných položek podle §34 citovaného zákona, může
tak učinit v souladu z §38p odst. 1 citovaného zákona pouze v dodatečném přiznání k dani
z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi
nově stanoveným z ákladem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny
dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle §34 zákona o daních z příjmů
zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena),
činil alespoň 1000 Kč. Podmínky uplatnění ztráty vyšší jsou tedy přímo zákonem o daních
z příjmu výslovně upraveny. S ohledem na konkrétní úpravu režimu uplatnění daňové ztráty
vyšší než původně odečtená poplatníkem (v §38p zákona o daních z příjmů je výslovně
uvedeno, že tuto ztrátu může uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, jak je výše
uvedeno), nelze přijmout závěr uvedený v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
citovaném stěžovatelem v kasační stížnosti. Proto finanční ředitelství navrhlo zamítnutí kasační
stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle §34 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů ve znění platném v rozhodné
době bylo možno od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena
za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích
následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Podle citovaného ustanovení mohl daňový subjekt daňovou ztrátu, která vznikla a byla
vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část odečíst od základu daně
ve stanoveném časovém rozmezí. Bylo tedy zcela na úvaze daňového subjektu, zda si tuto
ztrátu uplatní, v jaké výši a ve kterém zdaňovacím období. To však nelze chápat jako
naprostou libovůli daňového subjektu uplatnit daňovou ztrátu kdykoli a jakkoli, nýbrž vždy
v souladu s ostatními ustanoveními upravujícími daňové řízení. Omezení v tomto směru
obsahuje ustanovení §40 a §41 zákona o správě daní a poplatků, podle nichž lze přiznávat
daňovou povinnost a uplatňovat daňové výhody jen v daňovém přiznání, ať už řádném nebo
mimořádném, a uplatňovat vyšší odčitatelné položky než jak byly původně uplatněny
jen dodatečným daňovým přiznáním při zachování dalších zákonných podmínek.
Podle §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů mohl v rozhodném období vyšší částky
odčitatelných položek podle §34 a položek snižujících základ daně podle §20 odst. 7 a 8
uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů
právnických osob na vyšší daňovou povinnost. Tvrzení stěžovatele v kasační stížnosti,
že je skutečností, že citované ustanovení se vztahuje pouze na případy, kdy poplatník zjistí
z vlastní iniciativy skutečnosti opravňující k uplatnění vyšší ch částek odčitatelných položek,
a tyto sám uplatní v rámci dodatečného daňového přiznání, a nikoliv na případy,
kdy ke změně rozhodných skutečností (výše základu daně) dojde při daňové kontrole, nemá
žádnou oporu v zákonném textu. Ze znění citovaného usta novení lze totiž pouze jednoznačně
dovodit, že jediným možným způsobem, kterým bylo možno uplatnit daňovou ztrátu, bylo
podání dodatečného daňového přiznání. Jiný výklad je podle názoru Nejvyššího správního
soudu účelový a jdoucí proti smyslu daňového řízení, jak vyplývá z dikce zákona,
ale i z teleologického a systematického výkladu. Je-li §40 a §41 zákona o správě daní
a poplatků chápán jako obecná úprava procesu uplatňování práv a povinností v rámci
daňového řízení, je třeba i speciální ustanovení obsažená v zákoně o daních z příjmů vykládat
konzistentně s úpravou obecnou, kterou pro dané řízení doplňuje a upřesňuje. Proto uplatnění
daňové ztráty v jakékoli jiné formě než formou dodatečného daňového přiznání je právně
irelevantní. V této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní soud také na rozsudek tohoto soudu
ze dne 14. 5. 2004, č. j. 4 Afs 1/2003 - 43, publikovaný ve Sbírce Nejvyššího správního soudu
pod. č. 645/2005, v němž je vyjádřen shodný právní názor, což považuje za dostačující
ke vztahu k poukazu stěžovatele na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem.
Vyčítal-li stěžovatel v kasační stížnosti krajskému soudu, že se vůbec nezabýval
možností uplatnění odčitatelné položky jiným způsobem než podle ustanovení §38p zákona
o daních z příjmů, ačkoliv na to stěžovatel v podané žalobě upozorňoval, a to činí jeho
rozsudek nepřezkoumatelný, považuje tuto výčitku Nejvyšší správní soud za nedůvodnou.
Protože krajský soud s ohledem na přísnou dispoziční zásadu ve smyslu §75 odst. 2, §71
odst. 1 písm. d) s. ř. s. která platí pro řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,
přezkoumá výroky napadeného správního rozhodnutí v mezích žalobních bodů, kvalita žaloby
tak předurčuje kvalitu soudního rozhodnutí. Vzhledem k tomu, v žalobě stěžovatel pouze
namítal porušení §16 odst. 8 a §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a v této souvislosti
pouze zmínil, že v rámci odvolacího řízení upozorňoval na nesprávný postup finančního
úřadu a požadoval, aby finanční ředitelství podniklo kroky vedoucí k odečtení předmětné
ztráty od doměřeného základu, nelze označit napadený rozsudek za nepřezkoumatelný
s poukazem na to, že se v něm krajský soud nevypořádal s jinou možností uplatnění
odčitatelné položky než podle §38p zákona o daních z příjmů.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109
odst. 1 cit. zákona, podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustano vení §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s, podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které dů vodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu