ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.49.2004
sp. zn. 7 Afs 49/2004 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci stěžovatele
Z. d. H., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem Ostravě,
Kosmova 20, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 2. 2004,
č. j. 22 Ca 489/2002 -32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 2. 2004, č. j. 22 Ca 489/2002 – 32,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek krajského
soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě
(dále jen „správní orgán“) ze dne 2. 9. 2002, č. j. 4662/120/2002, jímž bylo zamítnuto jeho
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Opavě ze dne 17. 1. 2002,
č. j. 7104/02/384911/3057, kterým bylo dle ust. §27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), zastaveno řízení ve věci odvolání stěžovatele proti vyměření daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1999 dle ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků.
Ve včas podané kasační stížnosti namítl stěžovatel stížní důvody uvedené v ust. §103
odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Domnívá se, že ust. §49 zákona o správě daní a poplatků
je zvláštním ustanovením ve vztahu k ust. §27 tohoto zákona. Podání stěžovatele
zde dne 4. 4. 2000 měl tedy správní orgán zamítnout, nikoliv zastavit řízení. Dále vyslovuje
pochybnosti týkající se aplikace ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků soudem,
neboť dle jeho názoru je v tomto ustanovení konstruována právní fikce doručení a nikoliv
fiktivní platební výměr. Daňový subjekt je proto i v tomto případě příjemcem rozhodnutí
a může proti takovému rozhodnutí podat odvolání. Stěžovatel navrhl zrušení napadeného
rozhodnutí a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření odkázal na své stanovisko k žalobě a navrhl zamítnutí
kasační stížnosti.
Ze správního a soudního spisu, které byly Nejvyššímu správnímu soudu předloženy
krajským soudem, vyplynuly následující podstatné skutečnosti:
Dne 31. 3. 2000 podal stěžovatel (dále též „daňový subjekt“) přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1999. Podáním ze dne 4. 4. 2000 se daňový
subjekt proti vyměření daně odvolal. Rozhodnutím správního orgánu ze dne 23. 8. 2000,
č. j. 4606/120/2000, bylo odvolání daňového subjektu zamítnuto. K žalobě stěžovatele bylo
výše uvedené rozhodnutí zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 9. 2001,
č. j. 22 Ca 456/2000 - 25, jenž ve svém odůvodnění mimo jiných uvedl, že žalobce (v souzené
věci daňový subjekt) nebyl příjemcem rozhodnutí, když se jednalo o fiktivní platební výměr.
V případě, kdy tento zjistil, že jeho daňová povinnost má být nižší, umožňovalo mu ust. §41
odst. 1 a 4 zákona o správě daní a poplatků použít jiný právní nástroj, a to dodatečné daňové
přiznání. Z výše uvedených důvodů nebyly pro podání odvolání splněny zákonné podmínky,
a proto o podání žalobce (daňového subjektu) ze dne 4. 4. 2000 nemohl žalovaný (v souzené
věci správní orgán) rozhodnout dle ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Tato
inkompetence žalovaného (správního orgánu) rozhodnout ve věci má za následek nicotnost
napadeného rozhodnutí. Krajský soud dále vyslovil, že správní orgán je při novém projednání
věci vázán právním názorem soudu. Na základě tohoto rozhodnutí vydal Finanční úřad
v Opavě dne 17. 1. 2002 rozhodnutí, č. j. 7104/02/384911/3057, kterým dle ust. §27 odst. 1
písm. h) zákona o správě daní a poplatků zastavil řízení ve věci podaného odvolání
stěžovatele proti vyměření daně z příjmů právnických osob za rok 1999, neboť byl vázán
právním názorem soudu. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, o kterém rozhodl
správní orgán shora uvedeným rozhodnutím ze dne 2. 9. 2002 posléze napadeným žalobou,
která byla zamítnuta přezkoumávaným rozhodnutím krajského soudu ze dne 18. 2. 2004.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Dle ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků neodchyluje-li se vyměřená
daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat
daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá
nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně
a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední
den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení
podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje
i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.
Dle ust. §48 odst. 1 cit. zákona příjemce rozhodnutí se může odvolat proti stanovení
daňového základu a daně správcem daně a proti jiným rozhodnutím, pro něž je to zákonem
stanoveno nebo kde to zákon nevylučuje, pokud se písemně nebo ústně do protokolu svého
práva odvolání nevzdal.
S ohledem na skutečnost, že stěžovatel uvádí jako právní důvod kasační stížnosti
ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., je třeba se nejprve vyjádřit k dopadu tohoto ustanovení.
Nesprávné posouzení právní otázky spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav
je aplikován nesprávný právní závěr, popř. je sice aplikován správný právní názor,
ale tento je nesprávně vyložen. Nejvyšší správní soud konstatuje, že takové porušení
v napadeném rozsudku krajského soudu z důvodů dále uvedených shledal.
Pro vlastní rozhodnutí ve věci je klíčovým výklad ust. §46 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků ve spojení s ust. §48 odst. 1 cit. zákona. První ustanovení konstruuje
tzv. fiktivní vyměření daně, kdy v případě, že jsou splněny zákonem stanovené podmínky,
nemusí správce daně daňovému subjektu sdělovat výsledek vyměření daně, přičemž je za den
vyměření daně a za den doručení rozhodnutí považován poslední den lhůty pro podání
daňového přiznání. Druhé pak stanoví podmínky, za kterých je možné se odvolat proti
stanovení daňového základu a daně či proti jiným rozhodnutím. Z dikce ust. §48 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků je tedy zřejmé, že pro to, aby se mohl daňový subjekt v dané
věci odvolat proti rozhodnutí správce daně, musí být kumulativně splněny tyto podmínky:
musí se jednat o rozhodnutí, kterým byl stanoven daňový základ a daň a daňový subjekt
se nesmí práva se odvolat vzdát. Z ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků vyplývá,
že se jedná o rozhodnutí, kterým je stanoven daňový základ a daň, a ze správního spisu není
patrné, že by se daňový subjekt vzdal práva odvolání proti tomuto rozhodnutí. Lze tedy
konstatovat, že i proti tomuto typu daňového rozhodnutí je možno podat v daňovém řízení
odvolání.
Jestliže krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že stěžovatel nebyl
příjemcem rozhodnutí, neboť se jednalo o fiktivní platební výměr, nelze souhlasit ani s tímto
názorem. V této souvislosti je nutno zdůraznit, že existence tzv. fiktivního rozhodnutí
dle ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je v daňovém řízení odůvodněna zejména
hospodárností řízení, což však neznamená, že by tato hospodárnost mohla jít k tíži daňového
subjektu. Proto je nutné konstatovat, že ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
konstruuje nejenom fikci rozhodnutí o konkludentním vyměření daně, nýbrž i fikci vyměření
daně a především fikci doručení tohoto rozhodnutí, když je stanoveno, že „za den doručení
tohoto rozhodnutí daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového
přiznání“. Ze zákonné dikce je tedy zřejmé, že i toto rozhodnutí má svého příjemce ve smyslu
ust. §48 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel měl tedy možnost podat proti
uvedenému rozhodnutí odvolání, a to ve lhůtě 30ti dnů ode dne, který následuje
po dni doručení rozhodnutí (ust. §48 odst. 5, věta prvá, zákona o správě daní a poplatků),
tedy od dne, který následuje po posledním dni lhůty k podání daňového přiznání. Jestliže
daňový subjekt splní tuto podmínku, společně s dalšími náležitostmi stanovenými zákonem
o správě daní a poplatků, je správce daně, případně správní orgán povinen rozhodnout
o takovém podání postupem dle ust. §49 či §50 citovaného zákona.
Toliko pro úplnost považuje Nejvyšší správní soud v této souvislosti za vhodné
zdůraznit, že rozhodnutí vydané dle ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
je pravomocné až po uplynutí lhůty stanovené v ust. §48 odst. 5 cit. zákona. Do této doby
není možné hovořit o poslední známé daňové povinnosti daňového subjektu, neboť ještě
nedošlo k pravomocnému stanovení daně správcem daně. Daňový subjekt tedy v souzené věci
po zjištění, že jeho daňová povinnost měla být nižší, než jak ji deklaroval v daňovém přiznání,
nemohl využít institutu dodatečného daňového přiznání, protože rozhodnutí vydané dle ust.
§46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nebylo v době podání odvolání pravomocné.
Proto postupoval zcela v souladu se zákonem, když podal řádný opravný prostředek, tedy
odvolání. Pokud krajský soud v projednávané sporné věci vycházel z právního názoru,
že podmínky stanovené ust. §48 zákona o správě daní a poplatků pro podání odvolání nebyly
splněny a že daňový subjekt měl použít dodatečného daňového přiznání, jednalo se o právní
názor, který je v rozporu s právní úpravou. Proto je rozhodnutí opírající se o výše uvedený
názor stiženo vadou.
Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů napadený rozsudek
Krajského soudu v Ostravě dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil pro nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V něm je vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(ust. §110 odst. 3 s. ř. s.); žalobou se proto bude zabývat věcně v rozsahu uplatněných
žalobních bodů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ostravě
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. ledna 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu