ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.66.2005
sp. zn. 7 Afs 66/2005 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Radana Malíka v právní věci
stěžovatele M & K, s. s r. o., zastoupeného JUDr. Zuzanou Greco, advokátkou se sídlem
v Praze 10, nám. Bří. Jandusů 28, za účasti Finančního ředitelství pro hl. město Prahu,
se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2004, č. j. 8 Ca 274/2003 – 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2004, č. j. 8 Ca 274/2003 – 36, zamítl žalobu
stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 9. 9. 2003, č. j. FŘ-3810/13/03, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti
platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9, ze dne 16. 10. 2002,
č. j. 224524/02/009513/7548, na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací
období měsíce září 2001, kterým byl stěžovateli vyměřen nadměrný odpočet ve výši
306 189 Kč. Městský soud neshledal, že by napadené rozhodnutí bylo stiženo v žalobě
namítanými rozpory se zákonem č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), jakož i se zákonem č. 588/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Je tomu tak proto, že stěžovatel přesto,
že v podaném daňovém přiznání uplatnil nárok na odpočet DPH na základě faktury č. 038/01,
jejímž předmětem byly studie – K., W. a M., v daňovém řízení neprokázal, že by uvedené
plnění od firmy U. C., s. r. o. přijal. Zákon přitom ukládá tomu, kdo si uplatňuje nárok
na odpočet daně, že jej musí doložit řádným daňovým dokladem, tedy dokladem, který
má jednak všechny obsahové náležitosti daňového dokladu a jednak byl vystaven v souladu
s realitou, tj. že deklaruje skutečné (faktické) dodání zboží nebo služeb v tomto dokladu
uvedené. Městský soud proto dospěl ke shodnému závěru s finančním ředitelstvím,
že stěžovatel sice měl účetní doklad, avšak k tomuto nepředložil žádný předmět plnění
(studie), resp. neprokázal faktické uskutečnění těchto přijatých plnění.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě sice stěžovatel výslovně neuvedl, z jakých
důvodů rozsudek městského soudu napadá, ale Nejvyšší správní soud posoudil podanou
kasační stížnost po její obsahové stránce (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 3. 2004, č. j. 1 As 7/2004 - 47) a dospěl k závěru, že byla podána z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst.1 písm. b) s. ř. s. Stěžovatel především vytýkal městskému
soudu, že nepřisvědčil jeho námitce o porušení zásady součinnosti a zákonnosti v daňovém
řízení (§2 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků), neboť správce daně nedbal jeho práv
a právem chráněných zájmů jako daňového subjektu a nepostupoval tak, aby ho nadměrně
nezatěžoval. Správní orgán totiž zamítl jeho stížnosti bez toho, aniž by vyslechl jeho zástupce
a další osoby, jejíchž výslech by podpořil tvrzení, které učinil ve vytýkacím řízení i v řízení
o odvolání. V této souvislosti brojil i proti tomu, že jím uvedené námitky městský soud
neakceptoval, když mu vytkl nečinnost v daňovém řízení, ačkoliv v průběhu tohoto řízení
vznášel námitky v písemné formě přímo do protokolů a v této věci nic nezanedbal. Správce
daně jeho námitky zamítl nebo odmítl a neumožnil mu v souladu se zákonem o správě daní
a poplatků řádně uplatnit práva v daňovém řízení. V důsledku tohoto postupu se stěžovatel
dostal do bezprávného postavení a jeho námitky tak nebyly v daňovém řízení řádně
prošetřeny. Správce daně i finanční ředitelství se rovněž v rozporu se zákonem ve svých
rozhodnutích opírali o svědecké výpovědi, jejichž konání nebyl stěžovatel přítomen, čímž
mu byla odňata možnost jednak klást svědkům otázky a jednak jakýmkoliv právně
relevantním způsobem se na těchto výsleších podílet. Stěžovatel také namítal, že rozhodnutí
správce daně bylo v přímém rozporu s ustanovením §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků. Setrval na svém názoru, že správce daně nepostupoval správně, jestliže smluvní
vztah mezi ním a firmou U. C., s. r. o. posoudil zcela formálně, aniž by posuzoval skutečný
obsah smluvního vztahu. Zcela pominul skutečnosti, které převažovaly v jeho prospěch a pro
posouzení věci vzal v úvahu, že firmu U. C., s. r. o. (dodavatele stěžovatele) neznaly šetřené
společnosti M., W. a K. Správce daně rovněž chybně vycházel z určitých nesrovnalostí
v činnosti motorestu U S. a opíral se o tvrzení starosty obce Ž., že tento motorest je určen
k restauračnímu a nikoliv ubytovacímu provozu. Lze totiž předpokládat, že pokud je zařízení
U S. v Ž. označeno jako motorest, poskytuje i ubytovací služby. Stěžovatel posléze odkázal
na obsah žaloby, na jejichž důvodech setrval. Zdůraznil, že v důsledku uvedených pochybení
a neúplně zjištěného skutečného stavu věci byla napadená rozhodnutí správních orgánů
vydána v rozporu se zákonem. Proto navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že k plnění
deklarovanému dokladem č. 038/01, že stěžovatel neprokázal v souladu s ustanovením
§19 odst. 1, 2 zákona o DPH, zda a jaké zdanitelné plnění přijal, ani správnost
na něm uvedených náležitostí – konkrétně předmět a rozsah zdanitelného plnění a datum
uskutečnění tohoto plnění. V průběhu vytýkacího řízení rovněž nebyly, jak v kasační stížnosti
stěžovatel uvádí, do protokolů o ústních jednáních vznášeny žádné námitky. Dokazování bylo
vedeno tak, aby byl ověřen nárok na odpočet daně a výzvami k jeho ověření nebyl a nemohl
být stěžovatel nepřiměřeně zkrácen na svých právech. Finanční ředitelství proto navrhlo,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Úkolem Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti není, jak bylo v rámci
žalobních bodů povinností městského soudu, opětovně posuzovat námitky související
s řízením před správním orgánem, nýbrž jeho úkolem je zejména posoudit, zda předchozí
řízení naplňuje důvody vymezené v ustanovení §103 odst. 1) s. ř. s. Kasační stížnost
je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí soudu a stěžovatel
se jejím prostřednictvím domáhá zrušení tohoto rozhodnutí. V kasační stížnosti je proto
nezbytně nutné spojit námitky ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s. s příslušnými částmi
odůvodnění napadeného rozsudku, konkrétně uvést, v čem spočívá nesprávnost
či nedostatečnost úvah soudu, při jakých úkonech se dopustil procesních pochybení a jaká
konkrétní ustanovení procesních předpisů tím byla porušena.
Nejvyšší správní soud považuje stěžovatelem napadený závěr městského soudu,
kdy tento odmítl jeho žalobní námitku o tom, že odvolací správní orgán zamítl jeho stížnosti
(odvolací námitky) bez toho, aby vyslechl zástupce stěžovatele a další osoby, jejichž výslech
by podpořil jeho tvrzení jak ve vytýkacím, tak i odvolacím řízení, za zcela opodstatněný
a v souladu se zákonem o správě daní a poplatků.
Z obsahu správního spisu totiž jednoznačně vyplývá, že stěžovatel byl správcem daně
vyzván dne 7. 1. 2002 k prokázání přijetí zdanitelného plnění deklarovaného dokladem
č. 038/01, tj. byla mu uložena povinnost prokázat jím v daňovém přiznání tvrzené přijetí
plnění od dodavatele U. C., s. r. o., tj. studie K., W. a M. Stěžovatel však v tomto směru zůstal
pasivní a za účelem prokázání plnění od dodavatele nenavrhl provedení výslechů svědků,
kteří by potvrdili, že k přijetí deklarovaného plnění stěžovatelem skutečně došlo. V důsledku
tohoto postupu stěžovatele, správce daně ani odvolací orgán neprovedly, ale také nebyly
povinni provést, výslechy svědků a s jejich případným neprovedením se vypořádat. Obecně
totiž platí, že správce daně není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch
daňového subjektu (§2 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků). Správce daně i odvolací
orgán proto také nemohly v tomto směru porušit stěžovatelem uváděné zásady daňového
řízení uvedené v ustanoveních §2 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků. Městský soud
proto dospěl důvodně k závěru, že uvedené zásady daňového řízení porušeny nebyly
a že ověřování toho, zda deklarované plnění bylo stěžovateli skutečně poskytnuto, nelze
považovat za nadměrné zatěžování.
V daňovém řízení je důkazní povinnost mezi správce daně a daňový subjekt rozložena
nerovně. Správě daně prokazuje toliko skutečnosti, jež jsou taxativně uvedeny v ustanovení
§31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků., zatímco daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňové řízení je totiž postaveno
na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také
povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). V této souvislosti lze odkázat také
na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a ze dne 1. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05.
Podle ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků lze jako důkazních
prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy.
Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce
daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových
kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy
vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Podle odst. 1 a 2 citovaného ustanovení
provádí dokazování správce daně, přičemž dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů.
Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněnou ani námitku stěžovatele směřující proti
tomu, že městský soud neakceptoval jeho námitky a vytkl mu nečinnost v průběhu řízení
přesto, že v průběhu vytýkacího řízení vznášel námitky do protokolů o ústních jednáních.
Aby stěžovateli nebylo možno vytýkat nečinnost, měl v řízení před správními orgány
navrhovat konkrétní důkazy, které by mohly jednak vyvrátit jejich pochybnosti a jednak
prokázat pravdivost jeho tvrzení v průběhu daňového řízení. Toto však neučinil. Tato námitka
není tedy na místě, protože ze správního spisu nesporně plyne, že stěžovatel žádné námitky
do protokolů nevznášel.
Nejvyšší správní soud považuje závěr městského soudu, který neakceptoval žalobní
námitku stěžovatele o namítaném rozporu rozhodnutí finančního ředitelství s ustanovením
§2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, když smluvní vztah mezi stěžovatelem a firmou
U. C., s. r. o. posoudil zcela formálně, aniž by vzal v úvahu jeho skutečný obsah,
za opodstatněný, dostatečně odůvodněný a v souladu se zákonem o správě daní a poplatků.
Pokud totiž daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet DPH, je povinen ve smyslu
ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH tento nárok prokázat daňovým dokladem zaúčtovaným
podle zvláštního právního předpisu. Daňový doklad musí obsahovat náležitosti stanovené
v ustanovení §12 odst. 2 citovaného zákona. Existence daňového dokladu však sama o sobě
neprokazuje, že k uskutečnění deklarovaného plnění skutečně (fakticky) došlo, jakož i to, že
toto plnění bylo deklarovaného rozsahu. Teprve pokud plnění deklarované v daňovém
dokladu (jeho věcný, osobní a časový rozsah) bude, za předpokladu, že je toto správcem daně
vyžadováno, prokázáno i po stránce faktické, lze konstatovat, že nárok na odpočet daně
byl uplatněn důvodně.
V předmětné věci byl stěžovatel vyzván, aby prokázal přijetí plnění deklarovaného
dokladem č. 038/01, tj. studie – K., W. a M. Stěžovatel skutečnost, že by přijal uvedeným
daňovým dokladem deklarované studie, relevantními důkazními prostředky, neprokázal
a místo toho uvedl, že předmět plnění byl jiný, a to, že zaměstnancům bylo též poskytováno
školení a konzultační hodiny, mimo jiné v motorestu U S. Stěžovatel tak nejen neprokázal
přijetí dokladem č. 038/01 deklarovaného plnění, ale tvrdil, že přijal jiné plnění. Tato
skutečnost tak již sama o sobě způsobila, že nárok na odpočet DPH nebylo možno uznat
oprávněným, neboť stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění deklarovaného
na dokladu č. 038/01. Stěžovatelem předložená smlouva ze dne 17. 1. 2001 deklaruje zcela
jiný předmět činnosti než ten, který byl uveden na dokladu č. 038/01. Jak plyne
i z odůvodnění napadeného rozsudku, není námitka o formálním posouzení uvedené smlouvy
finančním ředitelstvím na místě, neboť stěžovatel tímto vlastně brojí proti něčemu, co nebylo
pro vydání rozhodnutí správce daně a finančního ředitelství rozhodné. Nejvyšší správní soud
tak shodně s městským soudem uvádí, že v daňovém řízení bylo primárně na stěžovateli,
aby prokázal, že přijal předmět plnění uvedený v zaúčtovaném dokladu č. 038/01, tj. uváděné
studie. Toto však stěžovatel neučinil, a proto neunesl důkazní břemeno. Tato skutečnost
pak byla důvodem pro neuznání nároku na odpočet DPH. Z tohoto důvodu proto zcela
postrádá opodstatnění argumentace stěžovatele o tom, že správce daně zjistil nesrovnalosti
v činnosti motorestu U S. a opíral se současně o tvrzení starosty obce Ž. Tvrzení stěžovatele
a k nim navrhované nebo předkládané důkazní prostředky musí totiž nezbytně směřovat
k prokázání předmětu přijatého plnění tak, jak byl tento vymezen v daňovém dokladu.
Daňové řízení se však poskytování školení a konzultačních hodin v motorestu U S. netýkalo.
Nedůvodný je také stížní bod, v němž stěžovatel namítal vadu řízení před správním
orgánem, která podle něj měla spočívat v tom, že správní orgán zcela pominul skutečnosti,
které převažovaly ve prospěch daňového subjektu a pro posouzení věci vzal jen v úvahu,
že společnosti M., W. a K. neznaly firmu U. C., s. r. o., která byla dodavatelem stěžovatele.
Předně je nutno uvést, že ani sám stěžovatel nebyl schopen označit a popsat skutečnosti, které
podle jeho názoru měly v jeho prospěch převažovat. O namítaném zjištění správce daně,
že společnosti M., W. a K. neznaly stěžovatelem deklarovaného dodavatele, je Nejvyšší
správní soud nucen konstatovat, že k těmto zjištěním dospěl správce daně v souladu s §31
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Nebylo ovšem jeho povinností dokazovat, že k přijetí
deklarovaného zdanitelného plnění nedošlo, když to byl právě stěžovatel, který byl povinen
správci daně prokázat, že dokladem č. 038/01 deklarované plnění, co do věcného, osobního
a časového rozsahu, přijal.
Pokud jde o stížní námitku, že závěr správních orgánů o neprokázání nároku
na odpočet DPH byl opřen o výslechy svědků, kterým stěžovatel nemohl klást otázky
a relevantním způsobem se na těchto výsleších podílet, Nejvyšší správní soud konstatuje,
že se ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. jedná o nepřípustnou námitku. Podle
citovaného ustanovení nelze v kasační stížností uplatňovat jiné právní důvody než které jsou
uvedeny v §103 s. ř. s. nebo ty, které stěžovatel neuplatnil již v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl. Nejvyšší správní soud proto k nově
uváděnému rozporu správních rozhodnutí se zákonem o správě daní a poplatků, který
stěžovatel uplatnil až po vydání napadeného rozsudku, při rozhodování o kasační stížnosti
pro nepřípustnost nepřihlížel.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl
rozsudkem bez jednání, protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120
s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. července 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu