ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.8.2005
sp. zn. 7 Afs 8/2005 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatelky Mgr. D. K., zastoupené JUDr. Monikou Novotnou, advokátkou se sídlem
v Praze 1, Platnéřská 2, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě -
Moravská Ostrava a Přívoz, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 9. 2004, č. j. 22 Ca 366/2003 – 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 9. 2004, č. j. 22 Ca 366/2003 – 29,
byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 12. 8. 2003, č. j. 8691/150/2003, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Havířově ze dne 25. 2. 2002,
č. j. 15933/02/370910/6039, jímž bylo podle §27 odst. 1 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“) zastaveno řízení ve věci žádosti o opravu zřejmých omylů a nesprávností
týkajících se vyměření daně z obratu za zdaňovací období roku 1991 a 1992. V odůvodnění
rozsudku krajský soud označil námitku týkající se porušení §16 zákona č. 73/1952 Sb., o dani
z obratu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z obratu“) za nedůvodnou,
neboť tento zákon byl zrušen ke dni 1. 1. 1993 zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty. Podle §102 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platí tento zákon také
pro zrušené daně, pokud řízení o nich bude konáno ještě po účinnosti tohoto zákona.
Ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků obsahuje úpravu zániku práva vyměřit
či doměřit daň, a proto podle §102 odst. 1 tohoto zákona nelze v řízeních probíhajících
po 1. 1. 1993 aplikovat §16 zákona o dani z obratu. Platebním výměrem ze dne 3. 10. 1994,
č. j. FÚ/9322/233/94, byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z obratu a tímto úkonem
došlo k přerušení prekluzívní lhůty pro vyměření či doměření této daně ve smyslu §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, která je zároveň lhůtou pro podání žádosti o opravu
zřejmých omylů a nesprávností podle §56 odst. 4 citovaného zákona. Tříletá lhůta
pro vyměření či doměření daně pak začala běžet znovu od konce roku 1994 a uplynula dne
31. 12. 1997. Rozhodnutí správce daně o rozšíření rozsahu zástavního práva ze dne
19. 5. 1995, které je nutno považovat za úkon směřující k zajištění daňového nedoplatku,
mělo toliko vliv na promlčení práva vybrat a vymáhat daňové nedoplatky ve smyslu §70
zákona o správě daní a poplatků. Otázka případného promlčení práva vymáhat předmětný
daňový nedoplatek je však zcela irelevantní pro posouzení včasnosti podání žádosti o opravu
zřejmých omylů a nesprávností. Jelikož stěžovatelka podala žádost o opravu zřejmých omylů
a nesprávností až dne 1. 11. 2001, stalo se tak zjevně po lhůtě uvedené v §56 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků, a proto byly splněny podmínky pro zastavení řízení podle §27
odst. 1 písm. d) citovaného zákona.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., protože je přesvědčena, že podanou
žádost o opravu zřejmých omylů a nesprávností je třeba posuzovat nejen z pohledu zákona
o správě daní a poplatků, ale rovněž v rámci ustanovení zákona o dani z obratu, který má
vlastní úpravu promlčení v §16. Je sice pravdou, že v rámci přechodných ustanovení v §102
odst. 1 uvádí zákon o správě daní a poplatků, že citovaný zákon platí pro zrušené daně, pokud
řízení o nich bude konáno ještě po účinnosti tohoto zákona. Ustanovení §102 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků však výslovně uvádí, že výše penále, přirážek, pokut a dalších sankcí
nesmí přesáhnou částky, které by bylo možno uložit podle dřívějších předpisů. Důvodem
je nepochybně skutečnost, že použitím nového právního předpisu nesmí být postavení
poplatníka zhoršeno. Analogicky jde proto dojít k závěru, že původní právní úprava musí být
použita, je-li to pro poplatníka výhodnější. Odmítnutím této analogie krajský soud v podstatě
připouští takovou retroaktivitu, která by byla pro poplatníka přísnější než byla právní úprava
v době vzniku právní povinnosti. Podle názoru stěžovatelky je taková interpretace nezákonná
a protiústavní. Krajský soud se v napadeném rozhodnutí rovněž nevypořádal s námitkou
opomenutí rozboru skutkového stavu, který by buď potvrdil, že právo na vymáhání daně
z obratu ve smyslu §16 odst. 1 zákona o dani z obratu bylo promlčeno nebo stanovená lhůta
byla přerušena úkony správce daně a pak ovšem nelze z důvodu nedodržení zákonné lhůty
zastavovat řízení o podané žádosti o opravu zřejmých omylů a nesprávností. Krajský soud
se dále nezabýval tím, že stěžovatelka nemohla dříve napadnout nezákonnost vymáhání daně
z obratu a požádat o opravu zřejmých omylů a nesprávností s ohledem na svůj zdravotní stav,
který vedl k její plné invaliditě. V doplnění kasační stížnosti uvedla, že je nutno odmítnout
jako nezákonný názor krajského soudu, že rozhodnutí správce daně o rozšíření rozsahu
zástavního práva ze dne 19. 5. 1995, č. j. FÚ/941/7943/95/Ma, bylo úkonem směřujícím
k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, jehož následkem bylo přerušení promlčecí
lhůty. Prvotním rozhodnutím Finančního úřadu v Havířově týkajícím se zástavního práva bylo
rozhodnutí o uplatnění rozsahu zástavního práva ze dne 5. 4. 1995, č. j. FÚ/941/5313/95/Ma.
Protože toto rozhodnutí neobsahovalo správné vymezení daňové pohledávky, správnou výši
daňové pohledávky a správný údaj o vzniku zákonného zástavního práva, neobsahovalo tudíž
základní náležitosti podle §72 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a je tedy nutné jej
posoudit jako nicotné. Finanční úřad v Havířově potvrdil, že údaje uvedené v rozhodnutí
o uplatnění rozsahu zákonného zástavního práva ze dne 5. 4. 1995 jsou nesprávné tím,
že vydal rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností č. j. 43987/05/370941/4433.
Podle názoru stěžovatelky toto rozhodnutí nemůže zhojit nicotnost původního rozhodnutí
o uplatnění rozsahu zákonného zástavního práva ze dne 5. 4. 1995. Za nicotné je v důsledku
uvedených skutečností nutno považovat i navazující rozhodnutí ze dne 19. 5. 1995 o rozšíření
rozsahu zástavního práva. Přesto z těchto nicotných rozhodnutí nadále správce daně i krajský
soud dovozují trvání zástavního práva a s tím související právní důsledky. Proto
se stěžovatelka domáhala, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena krajskému soudu
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnilo s právními
závěry krajského soudu vyjádřenými v předmětném rozsudku. Z důvodů uvedených
v napadeném rozhodnutí a dále z důvodů uvedených ve stanovisku k žalobě trvá na tom,
že postup při vydání napadeného rozhodnutí byl v souladu s právními předpisy, a proto
navrhlo, aby kasační stížnost byla pro svou nedůvodnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle §102 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platí tento zákon také pro zrušené
daně, pokud řízení o nich bude konáno ještě po účinnosti tohoto zákona.
Protože z povahy procesního práva plyne, že má působit zásadně ode dne nabytí
účinnosti nové procesní úpravy, stanoví citované ustanovení výslovně, že od 1. 1. 1993
je možné o daních již zrušených vést řízení již jen podle zákona o správě daní a poplatků.
Pokud je v odst. 2 citovaného ustanovení stanoveno, že výše penále, přirážek, pokut a dalších
sankcí nesmí přesáhnout částky, které by bylo možno uložit podle dřívějších předpisů vedle
zrušené daně, znamená to, že výše penále, pokut a dalších sankcí je ohraničena maximální
výší, jaké tyto sankce mohly dosáhnout podle předpisů o zrušených daních. Toto ustanovení
týkající se výlučně sankcí však nelze vyložit tak, jak činí stěžovatelka, že původní právní
úprava musí analogicky být použita vždy, je-li to pro daňový subjekt výhodnější. Takový
extenzivní výklad nemá oporu v zákoně. Navíc teorie správního práva zastává v souvislosti
s možností užití analogie ve veřejném právu, kam je nepochybně nutno daňový procesní
předpis zařadit, nejednoznačná stanoviska a značně rezervovaný postoj. Nicméně lze z ní
dovodit závěr, že připouští-li vůbec použití analogie v právu procesním, je tomu tak pouze
za účelem vyplňování mezer procesní úpravy a dále pouze ve prospěch ochrany práv účastníků
řízení. V daném případě však použití analogie ve vztahu k aplikaci §16 zákona o dani z obratu
nepřichází v úvahu, neboť zákon o správě daní a poplatků má vlastní úpravu zániku práva daň
vyměřit či doměřit obsaženou v §47 odst. 1, podle něhož musí být po 1. 1. 1993, se zřetelem
na jednoznačné znění §102 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, postupováno.
Podle §56 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků nelze opravy nebo zrušení stanovené
daně provést, zaniklo-li právo daň vyměřit nebo doměřit.
Pokud tedy posledním úkonem správce daně směřujícím k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení bylo vydání dodatečného platebního výměru Finančním úřadem
v Havířově dne 3. 10. 1994, č. j. FÚ/9322/233/94, pak tříletá lhůta pro vyměření či doměření
daně začala běžet znovu od konce roku 1994 a uplynula dne 31. 12. 1997. Podala-li však
stěžovatelka žádost o opravu zřejmých omylů a nesprávností až dne 1. 11. 2001, stalo se tak
v době, kdy již zaniklo právo daň vyměřit nebo doměřit, a podmínky stanovené v §27 odst. 1
písm. d) zákona o správě daní a poplatků pro zastavení řízení byly splněny.
Námitka stěžovatelky, že se krajský soud nevypořádal s námitkou opomenutí rozboru
skutkového stavu, který by buď potvrdil, že právo na vymáhání daně z obratu ve smyslu §16
odst. 1 zákona o dani z obratu bylo promlčeno nebo stanovená lhůta byla přerušena úkony
správce daně, je nedůvodná. Protože předmětem soudního přezkumu bylo rozhodnutí
finančního ředitelství, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Havířově, jímž bylo zastaveno řízení o podané žádosti o opravu zřejmých
omylů a nesprávností, vypořádal se podle názoru Nejvyššího správního soudu krajský soud
zcela dostatečně s touto námitkou tím, že otázku případného promlčení práva vymáhat
předmětný daňový nedoplatek označil v dané věci za irelevantní, protože tato námitka
stěžovatelky se týkala jiného daňového řízení.
Rovněž tak další námitka stěžovatelky, že se krajský soud se nezabýval tím, že nemohla
dříve napadnout nezákonnost vymáhání daně z obratu a požádat o opravu zřejmých omylů
a nesprávností s ohledem na svůj zdravotní stav, který vedl k její plné invaliditě, je nedůvodná.
Krajský soud je v souladu s §75 odst. 2 s. ř. s. vázán jak rozsahem žaloby, tak jejími důvody.
Pokud stěžovatelka v žalobě nenamítala, že se nemohla domáhat svého práva dříve pro svůj
nepříznivý zdravotní stav, pak se tímto krajský soud nemohl s ohledem na dispoziční zásadu,
kterou je ovládáno přezkumné řízení ve správním soudnictví, zabývat.
V rozsahu důvodů, které stěžovatelka uvedla v doplnění kasační stížnosti, Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu nepřezkoumal. Podle §106 odst. 1 s. ř. s.
musí kasační stížnost obsahovat kromě obecných náležitostí podání označení rozhodnutí, proti
němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, údaj o tom, kdy mu
rozhodnutí bylo doručeno. Ustanovení §37 s. ř. s. platní obdobně. Kasační stížnost musí být
podle §106 odst. 2 s. ř. s. podána do dvou týdnů po doručení rozhodnutí, a bylo-li vydáno
opravné usnesení, běží tato lhůta znovu od doručení tohoto usnesení. Podle odst. 3 citovaného
ustanovení nemá-li kasační stížnost všechny náležitosti již při jejím podání, musí být tyto
náležitosti doplněny ve lhůtě jednoho měsíce od doručení usnesení, kterým byl stěžovatel
vyzván k doplnění podání. Jen v této lhůtě může stěžovatel rozšířit kasační stížnost na výroky
dosud nenapadené a rozšířit její důvody. Tuto lhůtu může soud na včasnou žádost stěžovatele
z vážných důvodů prodloužit, nejdéle však o další měsíc. Z citovaných ustanovení vyplývá,
že v případě, že kasační stížnost má všechny náležitosti, lze rozšířit kasační důvody
jen ve lhůtě stanovené pro podání kasační stížnosti, tj. do dvou týdnů po doručení rozhodnutí
a bylo-li vydáno opravné usnesení znovu od doručení tohoto usnesení. Pouze v případě,
že tomu tak není a kasační stížnost nemá všechny náležitosti uvedené v §106 odst. 1 s. ř. s.
a stěžovatel byl usnesením vyzván k doplnění podání, lze rozšířit důvody kasační stížnosti
ve lhůtě jednoho měsíce, resp. dvou měsíců v případě jejího prodloužení soudem. Jiný výklad
by vedl k závěru, jež je vyloučen per argumentum ad absurdum, že v případě kasační
stížnosti, jež splňuje jinak všechny náležitosti, by bylo možné kasační stížnost doplňovat
bez časového omezení, což odporuje koncentrační zásadě, na které je s. ř. s. postaven.
Vzhledem k tomu, že napadený rozsudek byl právní zástupkyni stěžovatelky doručen
dne 15. 11. 2004, poslední den dvoutýdenní lhůty pro podání kasační stížnosti, resp. pro její
rozšíření, připadl na den 29. 11. 2004. Podání, jehož obsahem byly nové stížní důvody, bylo
doručeno soudu dne 30. 5. 2005, tedy šest měsíců po uplynutí zákonné lhůty, v níž byl tento
procesní úkon přípustný.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109
odst. 1 cit. zákona, podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla
a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. ledna 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu