ECLI:CZ:NSS:2006:8.AFS.124.2005:160
sp. zn. 8 Afs 124/2005 - 160
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce J. S.,
zastoupeného JUDr. Marií Karasovou, advokátkou v Brně, Výstavní 17/19, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, Brno, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2003, čj. FŘ-110/163c/02-0107, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. 6. 2005, čj. 30 Ca 90/2003 - 83,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad (finanční úřad) doměřil žalobci rozhodnutím ze dne 4. 7. 2001,
čj. 49448/01/283912/3222, daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996
ve výši 98 768 Kč.
Finanční úřad vyzval žalobce rozhodnutím ze dne 12. 4. 2001,
čj. 34364/01/283912/3222, k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací
období roku 1996.
Finanční úřad vyzval rozhodnutím ze dne 15. 5. 2001, čj. 40493/01/283912/3222
žalobce k odstranění pochybností o úplnosti, správnosti, pravdivosti a průkaznosti
dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1996.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 1. 2003, čj. FŘ-110/163c/02-0107, zamítl
odvolání žalobce proti všem uvedeným rozhodnutím finančního úřadu.
II.
Žalobce se žalobou u Krajského soudu v Brně domáhal zrušení shora citovaného
rozhodnutí žalovaného.
III.
Krajský soud zamítl žalobu rozsudkem ze dne 6. 6. 2005, čj. 30 Ca 90/2003 - 83.
Rozhodnutí ve vztahu k jednotlivým žalobním bodům odůvodnil následujícím
způsobem:
Žalobce vznesl námitku věci rozhodnuté. Správce daně vydal dne 4. 7. 2001
dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 1996, přestože za totéž období došlo
k doměření daně dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 3. 1999, který byl zrušen
rozhodnutím ze dne 18. 2. 2000. Posledně jmenované rozhodnutí negovalo i daňovou
kontrolu, předcházející platebnímu výměru ze dne 3. 3. 1999, ze které dodatečný platební
výměr vycházel.
Krajský soud námitce nepřisvědčil. Rozhodnutím ze dne 18. 2. 2000 byl zrušen
dodatečný platební výměr ze dne 3. 3. 1999, protože nebyly splněny zákonné podmínky
pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Daňový orgán rozhodoval podle
§50 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), o odůvodněnosti stanovení daně za použití
pomůcek, nikoliv o neexistenci daňové povinnosti. Rozhodnutí o zrušení dodatečného
platebního výměru se nedotklo předchozí daňové kontroly. Dodatečný platební výměr
tedy nebyl zrušen z důvodu neplatnosti daňové kontroly nebo pro pochybení při jejím
provádění, ale pro nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daně náhradním
způsobem. Kontrola byla řádně zahájena, ukončena, a zůstává platnou součástí daňového
řízení.
Žalobce zpochybnil důkaz provedený protokoly sepsanými v průběhu daňové
kontroly podle §12 d. ř., protože při jejich sepsání nebyl poučen o tom, že se považují
za veřejné listiny.
Krajský soud shledal námitku jednak neurčitou, neboť nespecifikuje
o které protokoly se jedná, jednak nedůvodnou, protože ustanovení §12 d. ř. výslovně
považuje protokol za veřejnou listinu a tato skutečnost je uvedena v rámci povinného
poučení na každém protokolu o ústním jednání.
Žalobce se domníval, že správce daně nemohl vydat výzvu k odstranění
pochybností o údajích uvedených v dodatečném daňovém přiznání (§43 d. ř.),
protože neměl k dispozici žádný důkazní prostředek (§31 odst. 4 d. ř.) a neměl tak základ
pro vyslovení pochybnosti ohledně údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání.
Žalobce dále uvedl, že pochybnosti správce daně odstranil podáním vysvětlení
a doložením důkazních prostředků, čímž se mělo důkazní břemeno přesunout na správce
daně.
Krajský soud se ztotožnil s odůvodněním napadeného rozhodnutí, podle kterého
rozhodnutím ze dne 18. 2. 2000 nebyla vyslovena neplatnost daňové kontroly,
ani neexistence skutečností odůvodňujících doměření daňové povinnosti. Správce daně
ze zjištění provedených v rámci kontroly dospěl k závěru, že daňová povinnost žalobce
má být vyšší než ta, kterou žalobce za příslušné zdaňovací období přiznal. Správce daně
proto vydal výzvu podle §43 d. ř., kterou své pochybnosti jasně specifikoval a vyzval
žalobce k jejich odstranění. Existence důkazního prostředku (§31 odst. 4 d. ř.) nepatří
mezi podmínky vydání výzvy podle §43 d. ř. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce
na výzvu reagoval, pochybnosti správce daně však přesto neodstranil a svá tvrzení
předloženými důkazními prostředky neprokázal – tento závěr správce daně
je v napadeném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřen, stejně jako jeho
konkrétní východiska ve vztahu k odvolacím námitkám.
Krajský soud neshledal opodstatněnou námitku, podle které byla žalobci odňata
možnost konfrontace svědků a kladení dotazů těmto svědkům. Vyšel přitom
z napadeného rozhodnutí žalovaného a ze správního spisu, ze kterých vyplynulo,
že důkaz svědeckou výpovědí nebyl v řízení použit.
Žalobce shledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným, neboť spojuje dvě
řízení – řízení o kontrole a řízení zahájené výzvou podle §44 odst. 1 d. ř. ze dne
12. 4. 2001. Tímto postupem zároveň došlo k porušení §2 odst. 1 d. ř., §41 odst. 2 d. ř.
a §44 odst. 1 d. ř.
Krajský soud se touto námitkou nezabýval, neboť žalobce neuvedl v čem spatřuje
porušení citovaných ustanovení (právní a skutkové důvody, jako předpoklad existence
žalobního bodu), případně jakým úkonem žalovaného byl žalobce zkrácen na svých
právech ve smyslu §65 s. ř. s.
Žalobce napadenému rozhodnutí vytkl také nepřezkoumatelnost
pro nesrozumitelnost, protože není zřejmé, jak žalovaný dospěl k výši dodatečně
vyměřené daně.
Krajský soud k námitce uvedl, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá,
že k dodatečnému stanovení daně došlo v případě dodatečného platebního výměru ze dne
4. 7. 2001 na základě dokazování. Konkrétní položky, které byly podkladem pro stanovení
daně, jsou specifikovány v odůvodnění platebního výměru.
Žalobce tvrdil, že použití §49 odst. 1 d. ř. v odůvodnění napadeného rozhodnutí
nemá oporu ve zjištěném stavu, neboť žalovaný nevrátil věc správci daně v souladu
s citovaným ustanovením, ale o odvolání rozhodl dne 18. 2. 2000 sám.
Krajský soud připustil, že citované ustanovení se v odůvodnění rozhodnutí
žalovaného objevuje, ovšem jako součást úplné citace §50 odst. 5 d. ř. Odvolací orgán
shledal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek a podle
§50 odst. 5 d. ř. byl oprávněn dodatečný platební výměr ze dne 3. 3. 1999 zrušit
a o odvolání rozhodnout sám.
Žalobce dále namítl, že od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení není
přípustné podání dodatečného daňového přiznání, vztahujícího se ke kontrolovanému
období. Řízení o kontrole nebylo ve věci žalobce pravomocně ukončeno, výzva k podání
dodatečného daňového přiznání je nezákonná pro rozpor s §44 odst. 1 d. ř. a §41 odst. 2
d. ř. a v době jejího vydání správce daně nebyl oprávněn zahajovat nové daňové řízení.
Krajský soud se i v tomto bodu přiklonil k argumentaci žalovaného, podle
níž jsou výsledky kontroly pouze podkladem pro další postup v daňovém řízení
a v dalších fázích řízení jich lze využít. Daňová kontrola byla ukončena projednáním
a předáním zprávy dne 11. 2. 1999. Správce daně poté neměl povinnost v kontrole
pokračovat. Provedená kontrola zůstala součástí řízení i po zrušení dodatečného
platebního výměru a správce daně mohl v d alším postupu vycházet z jejích výsledků.
Správce daně vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání, přičemž
tato povinnost může být vedle zákona založena právě výzvou správce daně. Vydáním
výzvy nebylo zasaženo do práv žalobce, který mohl doměřením daně na základě
dodatečného daňového přiznání získat nižší penále oproti doměření daně na základě
zjištění správce daně z daňové kontroly (§63 odst. 3 d. ř.).
Žalobce nesouhlasil se závěrem správce daně, který neuznal zdanitelný výdaj
uplatněný žalobcem - a to nájemné domu v B. ve výši 200 000 Kč. V té souvislosti
neuznal jako důkaz pravomocný rozsudek Okresního soudu v Blansku o schválení
nájemní smlouvy.
Krajský soud dovodil, že správce daně neuznal nájemné v souladu se zákonem.
Z darovací smlouvy ze dne 22. 10. 1991, předložené žalobcem správci daně, vyplývá,
že pro žalobce bylo zřízeno věcné břemeno bezplatného užívání prostorů uvedených
ve smlouvě. Nájemní smlouvou ze dne 1. 1. 1993 vlastník nemovitosti pronajal žalobci
bytové a nebytové prostory nacházející se v nemovitosti, ale věcné břemeno bezplatného
užívání nebylo zrušeno. Nebylo proto možné uplatňovat za pronájem nemovitosti výdaj
ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a nájemné za prostory, ke kterým
má žalobce zřízené právo bezplatného užívání není výdajem nutným k dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů. Rozsudek Okresního soudu v Blansku představuje
schválení úkonu – uzavření nájemní smlouvy za nezletilou, a není závazným rozhodnutím
o platnosti smlouvy jako takové. Námitka žalobce, týkající se nepřihlédnutí k tomuto
rozsudku, je proto irelevantní.
Žalobce nesouhlasil s žalovaným, který neuznal zdanitelný výdaj uplatněný
žalobcem ve výši 15 795,58 Kč za cestovné do Slovinska a výdaj za ubytování
v Chorvatsku ve výši 14 330 Kč. Žalobce se domníval, že tvrzení žalovaného
jsou rozporná a zavádějící. V první položce žalovaný tvrdí, že o zahraniční cestě nelze
účtovat, protože žalobce neprokázal náklady, např. na ubytování, ve druhém případě
pak tvrdí, že žalobce neprokázal cestovné, což je ovšem v rozporu s prvním tvrzením.
Krajský soud konstatoval, že se nejednalo o daňově uznatelný výdaj, protože
žalobce nijak neprokázal své tvrzení, že jízdy byly provedeny v souvislosti s jeho
podnikáním. Živnostenská oprávnění, která žalobce předložil, neprokazují oprávněnost
uplatnění cestovních výdajů, jako výdajů daňově uznatelných. Tento závěr lze vztáhnout
i na výdaj za ubytování v Chorvatsku, u kter ého žalobce neprokázal, že sloužil k dosažení,
udržení a zajištění zdanitelných příjmů, čímž došlo k porušení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Krajský soud na tomto místě dodal, že analyzovaný žalobní bod
je nesrozumitelný a postrádá právní argumenta ci.
Konečně pak žalobce tvrdil, že žalovaný neuznal položku ve výši 14 100 Kč
uplatněnou v dodatečném daňovém přiznání, přestože žalobce doložil propočet
vynaložených nákladů.
Krajský soud nedal žalobci za pravdu ani v tomto bodu. Žalobce uvedený výdaj
uplatnil za provoz kanceláře, aniž by doložil jeho skutečné vynaložení. Vzhledem
k povaze výdajů (vodné, stočné, odběr el. energie) se přitom jednalo o doložitelné
skutečnosti. Ve vyjádření žalobce, ani v jeho příloze, není doložen žádný důkaz
o skutečně vynaložených výdajích a žalobcem vypracovaný vlastní propočet lze hodnotit
pouze jako neprokázané a nedokladované tvrzení.
IV.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající
se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení, v §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s., tj. vady řízení spočívající zejm. v nedostatcích ve skutkových zjištěních v řízení
před správním orgánem, v §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., tj. zmatečnost řízení
před soudem, a v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnost rozhodnutí
spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí a jiné vadě řízení, která mohla mít
za následek nezákonnost rozhodnutí soudu. Stěžovatel rovněž požádal o přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti.
Podstatná část kasační stížnosti (do své str. 10) je doslovným přepisem žaloby.
V další části pak stěžovatel vytkl krajskému soudu následující skutečnosti:
Krajský soud svévolně opravil číslo jednací dodatečného platebního výměru,
o kterém žalovaný rozhodoval ve výroku napadeného rozhodnutí. Žalovaný ve výroku
svého rozhodnutí uvádí číslo jednací dodatečného platebního výměru jako
čj. 249448/01/283912/3222. Takové rozhodnutí však stěžovateli nikdy nebylo doručeno
a proto se proti němu nemohl ani odvolat. Krajský soud tuto nesrovnalost zcela pominul,
číslo jednací pro své potřeby sám „opravil“.
Krajský soud se nevypořádal s námitkou věci rozhodnuté sám, ale cituje
z napadeného rozhodnutí žalovaného a z vyjádření žalovaného k žalobě. Porušil tím
rovné postavení účastníků řízení (§36 odst. 1 s. ř. s.) a také právo žalobce na spravedlivý
proces. Jeho rozhodnutí se tak zároveň stává nepřezkoumatelným. Stěžovatel zpochybnil
ukončení daňové kontroly, krajský soud však pouze citoval stanovisko žalovaného,
podle kterého byla kontrola řádně ukončena.
Krajský soud se nevypořádal s námitkou vznesenou k §134 o. s. ř. Podle tohoto
zákonného ustanovení musí být subjekt poučen, že veřejné listiny prokazuj í pravdivost
toho, co je v nich osvědčeno nebo uvedeno, pokud se neprokáže opak. V posuzované
věci poučovací povinnost podle §134 o. s. ř. splněna nebyla a sepsané protokoly proto
není možné považovat za veřejnou listinu. Vytkl-li krajský soud stěžovateli,
že nespecifikoval protokoly o které se jedná, uvádí stěžovatel, že v žalobě odkázal
na „protokoly sepsané v průběhu daňové kontroly“.
Stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu rovněž v části,
kde se krajský soud zabýval otázkou vydání výzvy podle §43 d. ř. Domníval se, že krajský
soud „protizákonně posoudil právní otázku předcházejícího řízení“, a tvrdil, že krajský
soud odkazem na odůvodnění rozhodnutí žalovaného porušil zásadu rovnosti účastníků
a právo stěžovatele na spravedlivý proces.
Krajský soud se, dle názoru stěžovatele, nezabýval námitkou „okamžiku ukončení
daňové kontroly“. Závěr krajského soudu o řádném ukončení kontroly projednáním
a podepsáním zprávy o kontrole dne 11. 2. 1999 je protizákonný a v rozporu
s §16 odst. 4, písm. f) d. ř. a s §16 odst. 8 d. ř. Tento závěr je v rozporu i s obsahem
správního spisu, protože zpráva o kontrole byla sepsána správcem daně dne 19. 1. 1999,
bez přítomnosti stěžovatele, a tohoto dne byla kontrola ukončena. Dne 11. 2. 1999
stěžovatel pouze potvrdil, že mu zpráva byla předána. Obecně je za den ukončení
kontroly považován okamžik podpisu zprávy o kontrole, která ovšem stěžovatelem
podepsána nebyla, neboť podepsal pouze její převzetí a to v jiný den, než byla kontrola
ukončena. Byla-li v návaznosti na daňovou kontrolu dodatečně vyměřena daň, považuje
se za den ukončení daňové kontroly datum, kdy dodatečný platební výměr nabyl právní
moci. Zrušením dodatečného platebního výměru, rozhodnutím ze dne 18. 2. 2000,
by se proto věc vrátila do stadia daňové kontroly a nebylo by možné podat dodatečné
daňové přiznání. Výzvy správce daně související s dodatečným daňovým přiznáním
jsou proto protizákonné.
Stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání a doložil příslušné listinné důkazy.
Správce daně pak neprovedl žádný zákonný důkaz, kterým by stěžovatelem předložené
důkazy vyvrátil či zpochybnil, a proto (správce daně) neunesl důkazní břemeno
(§31 odst. 8 d. ř.). Stanovisko krajského soudu, podle kterého stěžovatel neodstranil
pochybnosti správce daně a neprokázal svá tvrzení důkazními prostředky
je tak protizákonné a v rozporu s §31 odst. 4, 8, písm. c) d. ř. a s §9 d. ř.
Krajský soud jednal protizákonně, pokud se nezabýval tvrzenou
nepřezkoumatelností rozhodnutí žalovaného, která vyplývá ze skuteč nosti, že žalovaný
spojil dvě řízení v jedno. Porušení §2 odst. 1 d. ř. ostatně prolíná celým řízením, vedeným
se stěžovatelem.
V daňovém řízení nebylo provedeno žádné dokazování, kterým by žalovaný
vyvrátil pochybnosti, jež měl vůči dodatečnému daňovému přiznání. Krajský soud
ve svém závěru, že nebyl prováděn žádný důkaz svědeckou výpovědí, zcela pominul
postavení tzv. předzvědných osob a míru, do jaké bylo přihlédnuto k jejich výpovědím.
Krajský soud se rovněž nezabýval námitkou nepřezkoumatelnosti v celém jejím rozsahu,
neboť pominul otázku jakou úvahou se žalovaný řídil a jak posoudil stěžovatelem
předložené důkazy, a to samostatně a v jejich vzájemné souvislosti.
Stanovisko krajského soudu k námitce, týkající se použití §49 odst. 1 d. ř.,
je v rozporu se skutečným stavem, neboť zmíněné ustanovení se poprvé objevuje
v rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2003, ve vztahu k rozhodnutí ze dne 18. 2. 2000.
Toto rozhodnutí odkazuje pouze k §50 odst. 5 d. ř., o §49 odst. 1 d. ř. nehovoří
a neuvádí jej ani jako součást citace ustanovení §50 odst. 5 d. ř.
Ve vypořádání s námitkou stěžovatele, že výzva k podání dodatečného daňového
přiznání je nezákonná, se krajský soud opět přiklonil k argumentaci žalovaného,
a jeho rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné.
Stěžovatel krajskému soudu vytkl pochybení v otázce nájmu domu v B. Poukázal
na rozpory v odůvodnění krajského soudu, který v rámci jednoho řízení zaujímá dvě zcela
odlišná stanoviska, neboť na jedné straně uznává náklady vázané k nájmu a na druhé
straně neuznává nájemné. Jeho závěry jsou proto nepřezkoumatelné.
Stěžovatel namítl také zmatečnost řízení před krajským soudem. Uvedl,
že z rozsudku krajského soudu vyplývá, že soud rozhodoval v senátu složeném
z předsedy JUDr. Jana Šancy a soudců JUDr. Ing. Vier y Horčicové a Mgr. Petra Kobylky,
přičemž rozsudek byl dne 6. 6. 2005 vyhlášen Mgr. Petrem Kobylkou, pověřeným
zastupováním předsedy senátu z důvodu jeho dlouhodobé nepřítomnosti. Vyhlásil -li
rozsudek Mgr. Petr Kobylka, nemohl být senát obsazen tak, jak je uvedeno v záhlaví
rozhodnutí.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel krajskému soudu vytkl, že se nevypořádal
s jeho námitkou promlčení. Výzva ze dne 12. 4. 2001, k podání dodatečného daňového
přiznání, se totiž vztahovala k řádnému daňovému přiznání za rok 1996 a k jejímu vydání
došlo po uplynutí lhůty vyplývající z §47 odst. 1 d. ř.
V.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. K pochybení v čísle jednacím
u dodatečného platebního výměru uvedl, že se zjevně jedná o písařskou chybu (před
správným číslem je navíc číslice dva). Zrušení napadeného rozhodnutí pro „písařský
překlep“ by bylo nadměrným formalismem.
Žalovaný dále upozornil, že kasační stížnost zahrnuje text fakticky totožný
s žalobou a rovněž tvrzené důvody nesprávného rozhodnutí krajského soudu jsou
v podstatě zopakováním skutečností již namítaných v odvolání, či později v žalobě.
Krajský soud dostatečně jasně prezentuje své právní stanovisko a reaguje na námitky
uplatněné v žalobě. Pokud se názor krajského soudu shoduje s názorem jedné ze stran
soudního řízení, jedná se o potvrzené správnosti stanoviska této strany, nikoliv o porušení
práva protistrany. Dále již žalovaný pro stručnost odkázal pouze na své vyjádření
k žalobě.
VI.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnos ti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem
i důvody kasační stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
takto:
Nejvyšší správní soud se na prvním místě zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. V případě důvodnosti
této námitky by nebylo možné zabývat se dalšími stížními námitkami, neboť pouze
přezkoumatelné rozhodnutí může být předmětem přezkumu z hlediska správnosti
právních závěrů v něm vyjádřených[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud předem dalšího odůvodnění zdůrazňuje, že důvodem
kasační stížnosti nemohou být sice tvrzené, ale blíže nekonkretizované vady v právním
úsudku krajského soudu. Vymezení rozsahu kasační stížnosti a specifikace jejích důvodů
leží na stěžovateli v důsledku dispoziční zásady, která ovládá řízení o kasační stížnosti.
Uvedení konkrétních námitek nelze - tak jak to do značné míry učinil stěžovatel - nahradit
pouhým zopakováním námitek uplatněných v žalobě, již proto, že žalobní námitky
směřovaly proti jinému rozhodnutí (rozhodnutí žalovaného), než které je předmětem
přezkumu kasačním soudem (srov. §102 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud přezkoumává
napadený a pravomocný rozsudek soudu, který se k žalobním bodům původně
uplatněným vyjádřil; jen jeho postup a jeho právní názory pak mohou být přezkoumány
kasačním soudem k řádné námitce kasační stížnosti. Konkretizaci namítaných nedostatků
právního názoru krajského soudu lze jen obtížně nahradit obecným tvrzením, že právní
závěr krajského soudu není správný, neboť krajský soud převzal právní argumentaci
žalovaného. V této argumentaci srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 3. 2006, čj. 1 Afs 11/2004 - 190
1
.
V souladu s tímto názorem se Nejvyšší správní soud dále zabývá pouze těmi
námitkami, které jsou individualizovány ve vztahu k napadenému rozhodnutí krajského
soudu, a pomíjí ty námitky, které jsou pouhým zopakováním žalobních námitek, směřují
proti napadenému správnímu rozhodnutí, a není z nich seznatelné, co je krajskému soudu
vytýkáno.
1
http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=6655
Krajský soud se s žalobními námitkami řádně a úplně vypořádal, své rozhodnutí
logicky a vnitřně nerozporně odůvodnil. Skutečnost, že dal ve svých závěrech za pravdu
právnímu názoru žalovaného správního orgánu, nezakládá sama o sobě nezákonnost
jeho rozhodnutí a není důvodem jeho nepřezkoumatelnosti.
Nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí lze podřadit rovněž námitku
obsaženou v doplnění kasační stížnosti, podle které se krajský soud nevypořádal
se stěžovatelem tvrzeným promlčením výzvy k podání dodatečného daňového přiznání.
Nejvyšší správní soud k této námitce nejprve uvádí, že ji považuje za přípustnou
z hlediska její včasnosti, a to zejména s odkazem k rozhodnutí Ústavního soudu ze dne
31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05
2
. Přípustnost kasační námitky se ovšem odvíjí
od posouzení různých hledisek, přičemž časové kritérium je pouze jedním z nich. Kasační
stížnost se zásadně může opírat pouze o důvody, které stěžovatel uplatnil již v řízení před
krajským soudem (§104 odst. 4 s. ř. s.). Tato zásada je odrazem shora nastíněného
charakteru řízení o kasační stížnosti, ve kterém Nejvyšší správní soud přezkoumává
rozhodnutí krajského soudu, a zabývá se proto pouze námitkami, ke kterým se již krajský
soud, vázaný žalobními body (§75 odst. 2 s. ř. s.), mohl vyjádřit. Stěžovatel krajskému
soudu vytkl, že se nezabýval jeho námitkou promlčení, tato námitka však v žalobě
obsažena není. Nejvyšší správní soud se jí proto nemohl zabývat a pouze pro úplnost
dodává, že v případě její důvodnosti, kterou ovšem Nejvyšší správní soud nehodnotí,
by způsobovala nezákonnost napadeného správního rozhodnutí, nikoliv však jeho
nicotnost a není tedy možné k ní přihlížet ani z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou zmatečnosti řízení před krajským
soudem [§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Stěžovatel přitom tvrdil, že rozsudek byl dne
6. 6. 2005 vyhlášen Mgr. Petrem Kobylkou, pověřeným zastupováním předsedy senátu
z důvodu jeho dlouhodobé nepřítomnosti, a je proto zřejmé, že předseda senátu nemohl
ve věci rozhodovat, ačkoliv je uveden v záhlaví rozsudku.
V případě rozsudku je třeba rozlišovat okamžik jeho vyhlášení, a okamžik jeho
písemného vyhotovení. Na rozsudku se senát usnáší nadpoloviční většinou v neveřejné
poradě (§54 odst. 1 s. ř. s.). Rozsudek má být písemně vyhotoven ve lhůtě jednoho
měsíce od vyhlášení (§54 odst. 3 s. ř. s.), přičemž jeho písemné vyhotovení podepisuje
předseda senátu, a nemůže-li tak učinit, jiný člen senátu (§54 odst. 2 s. ř. s.). Z protokolu
o hlasování ze dne 6. 6. 2005, stejně jako ze zkráceného znění rozsudku vyvěšeného téhož
dne na úřední desku, vyplývá, že se předseda senátu JUDr. Jan Šanca rozhodování
účastnil, a oba dokumenty podepsal. Mgr. Petr Kobylka, pověřený zastupováním
předsedy senátu z důvodu jeho dlouhodobé nepřítomnosti, podepsal teprve písemné
vyhotovení rozsudku. Kasační námitka je proto zcela zřejmě nedůvodná.
Stěžovatel zpochybňuje postup krajského soudu, který pro své potřeby
sám „opravil“ číslo jednací dodatečného platebního výměru, o kterém rozhodoval
žalovaný ve výroku napadeného rozhodnutí.
2
http://www.judikatura.cz
Námitka není důvodná. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí číslo jednací
dodatečného platebního výměru 249448/01/283912/3222, namísto čísla
49448/01/283912/3222. Je zřejmé, že se jedná o překlep ve vyhotovení rozhodnutí
žalovaného. Nejvyšší správní soud by považoval za nemístný formalismus, vyslovit
neplatnost napadeného správního rozhodnutí pro pouhou písařskou chybu. Ostatně,
ve svém závěru Nejvyšší správní soud odkazuje k §32 odst. 7 d. ř. Podle citovaného
ustanovení chybí-li v rozhodnutí některá ze základních náležitostí, která dle povahy
rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon
předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek
neplatnost rozhodnutí. A contrario, existence zřejmé chyby v psaní v popsaném případě
neplatnost rozhodnutí nezpůsobuje.
Stěžovatel krajskému soudu vytýká, že se nevypořádal s námitkou věci rozhodnuté
sám, čímž porušil rovné postavení účastníků a právo stěžovatele na spravedlivý proces.
Stěžovatele rovněž neuspokojil způsob, jakým se krajský soud vypořádal
se stěžovatelovým zpochybněním ukončení daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud nejprve odkazuje na předchozí část svého odůvodnění.
Samotná skutečnost, že se krajský soud přiklonil k názoru žalovaného, nečiní jeho
rozhodnutí nepřezkoumatelným. Krajský soud se úplně a vnitřně nerozporně vypořádal
s žalobními námitkami a z podstaty soudního řízení pak vyplývá, že výsledek může být
(a to i co do argumentace k jednotlivým bodům) ve prospěch jedné, nebo druhé strany.
Stěžovatel argumentuje odkazem k §36 s. ř. s. a p rávem na spravedlivý proces
(srov. zejm. články 36 - 38 Listiny základních práv a svobod). Tato ustanovení mají za cíl
především chránit procesní práva účastníků řízení, zajistit, aby se soud s jejich argumenty
vypořádal, a aby jeden z účastníků nebyl v řízení zvýhodněn před jiným, zároveň
však nemohou mít za cíl garantovat účastníku řízení, aby soud dal jeho argumentům
za pravdu.
Stanovil-li správce daně daň podle pomůcek (§44 d. ř.) a jeho rozhodnutí bylo
k odvolání daňového subjektu zrušeno (§50 odst. 5 d. ř.), neboť odvolací orgán neshledal
dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, nebrání
tato skutečnost novému doměření daně, na základě dokazování. Správce daně je oprávněn
doměřit daň dokazováním, postupem podle §46 odst . 7 d. ř., ve lhůtě podle §47 d. ř.,
přičemž zrušení rozhodnutí o doměření daně za použití pomůcek, postupem podle
§50 odst. 5 d. ř., nezakládá překážku věci pravomocně rozhodnuté.
Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil ani v jeho názoru na okamžik
ukončení daňové kontroly. Daňová kontrola představuje relativně samostatnou procesní
fázi daňového řízení, jejímž výsledkem je zpráva o daňové kontrole (§16 odst. 8 d. ř.).
Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím ve smyslu ustanovení §32 d. ř. a mů že být
pouze jedním z možných důkazních prostředků ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 d. ř.
(k charakteru zprávy srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2005,
čj. 5 Afs 223/2004 - 89
3
). Součástí zprávy o daňové kontrole může být dodatečný pl atební
výměr (§16 odst. 8 d. ř.), který však zůstává samostatným rozhodnutím, vydaným podle
§46 odst. 7 d. ř. Zrušení takového platebního výměru podle §50 odst. 5 d. ř., z důvodů
3
http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=1337
nesouvisejících s daňovou kontrolou, se pak nedotkne účinků daňové kontrol y
jako takové, nebo použitelnosti zprávy o ní v dalším řízení. V posuzované věci navíc nelze
přehlédnout skutečnost, že správce daně dodatečný platební výměr vydal až po ukončení
daňové kontroly.
Stěžovatel dále tvrdí, že se krajský soud nevypořádal s jeho námitkou, podle které
nebyl poučen podle §134 o. s. ř.
Krajský soud skutečně ve svém rozhodnutí výslovně necituje ustanovení
§134 o. s. ř. Tato skutečnost však neznamená, že by se s námitkou stěžovatele
nevypořádal. Krajský soud především námitku odmítl v jejím širším rozsahu s tím,
že stěžovatel nespecifikoval protokoly, v jejichž případě mělo k pochybení dojít.
Stěžovatel tvrdí, že odkázal na „protokoly sepsané v průběhu daňové kontroly“. Nejvyšší
správní soud se shoduje s krajským soudem v názoru n a neurčitost tohoto odkazu,
který předpokládá, že soud bude sám aktivně vyhledávat jednotlivé protokoly vyhotovené
ve správním řízení a zkoumat, zda zrovna ty měl stěžovatel na mysli. Taková aktivita
by však přesahovala procesní úlohu soudu, který by svým jednáním musel nahradit
nedostatek podání stěžovatele.
Krajský soud dále v obecné rovině odkázal k §12 d. ř., který výslovně konstatuje,
že protokol je veřejnou listinou. Nejvyšší správní soud považuje způsob, jakým se krajský
soud s žalobním bodem vypořádal, za dostatečný.
Podle §12 d. ř. sepíše správce daně o ústním jednání protokol, který je veřejnou
listinou. Ustanovení §12 d. ř. zároveň obsahuje odkaz k §134 o. s. ř., podle kterého
listiny vydané soudy České republiky nebo jinými státními orgány v mezích jejich
pravomoci, jakož i listiny, které jsou zvláštními předpisy prohlášeny za veřejné, potvrzují,
že jde o nařízení nebo prohlášení orgánu, který listinu vydal, a není-li dokázán opak,
i pravdivost toho, co je v nich osvědčeno nebo potvrzeno. U stanovení §134 o. s. ř.
obsahuje zákonnou definici veřejné listiny, nelze z něj ovšem dovodit žádnou poučovací
povinnost, tím méně pak poučovací povinnost v rozsahu naznačovaném stěžovatelem.
Ostatně, citovaná definice veřejné listiny odpovídá tradičnímu vymezení tohoto pojmu
(srov. J. Bureš, L. Drápal, Z. Krčmář, M. Mazanec, Občanský soudní řád, komentář, I. díl,
6. vydání, C. H. Beck, 2003, str. 504).
Ve vztahu k posouzení výzvy, vydané podle §43 d. ř., stěžovatel vytýká krajskému
soudu, že „protizákonně posoudil právní otázku předcházejícího řízení“. Stěžovatel
tuto výtku blíže nerozvedl, neuvedl v čem konkrétně spatřuje nezákonnost rozhodnutí
krajského soudu či pochybení v právním názoru, a Nejvyšší správní soud se proto
námitkou pro její míru obecnosti prakticky nemohl zabývat.
U této námitky stěžovatel rovněž uvedl, že krajský soud odkazem na odůvodnění
rozhodnutí žalovaného porušil zásadu rovnosti účastníků a právo stěžovatele
na spravedlivý proces. Nejvyšší správní soud pro stručnost pouze připomí ná závěry
k tvrzené nepřezkoumatelnosti, podrobně rozepsané v předchozí části odůvodnění,
a dodává, že rozsudek krajského soudu neobsahuje odkaz na odůvodnění rozhodnutí
žalovaného, ale tvrzení, že se krajský soud shoduje s tímto odůvodněním. Závěr krajského
soudu je ovšem rozepsán, odůvodněn, a jasně z něj vyplývá, jakým způsobem k němu
krajský soud dospěl.
Stěžovatel krajskému soudu vytkl, že se nezabýval námitkou „okamžiku ukončení
daňové kontroly“, závěry krajského soudu považuje za protizákonné a roz porné
s §16 odst. 4 písm. f) d. ř. a s §16 odst. 8 d. ř.
Nejvyšší správní soud se ani s touto námitkou pro její obecnost prakticky nemůže
vypořádat. Stěžovatel neuvádí konkrétní skutečnosti, pro které má být závěr krajského
soudu v rozporu s citovanými ustanoveními daňového řádu.
Stěžovatel k ukončení kontroly tvrdí, že dne 11. 2. 1999 potvrdil převzetí zprávy
o kontrole, zprávu samotnou však nepodepsal, kontrola byla uzavřena před tím,
než stěžovatel převzal zprávu.
Toto tvrzení stěžovatele je v rozporu s obsahem správního spisu. Ze zprávy
o kontrole je zřejmé, že byla vyhotovena dne 19. 1. 1999 a stěžovatel svým podpisem
na zprávě samotné potvrdil její převzetí dne 11. 2. 1999. Téhož dne byla se stěžovatelem
zpráva o kontrole projednána, přičemž stěžovatel tuto skutečnost potvrdil podpisem
protokolu o ústním jednání, jehož předmětem bylo právě projednání zprávy o kontrole.
Nejvyšší správní soud proto nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatele, že s ním zpráva
o kontrole nebyla projednána. Uvádí-li stěžovatel, že nepodepsal zprávu o kontrole,
ale pouze její převzetí, považuje Nejvyšší správní soud takové tvrzení za účelový
formalismus – převzetí zprávy je podepsáno na zprávě samotné.
K tvrzení, podle kterého je třeba za den ukončení daňové kontroly považova t den
vydání dodatečného platebního výměru Nejvyšší správní soud odkazuje na předchozí část
odůvodnění, týkající se charakteru daňové kontroly a zprávy o ní.
Nejvyšší správní soud neshledal právní názor krajského soudu stran daňové
kontroly a jejího ukončení nesprávným, proto ani výzva k podání dodatečného daňového
přiznání nemůže být nezákonná v návaznosti na skutečnosti týkající se daňové
kontroly - jiné aspekty výzvy přitom nebyly předmětem přezkumu kasačního soudu.
Stěžovatel zpochybňuje rovněž závěr krajského soudu, podle kterého stěžovatel
neodstranil pochybnosti správce daně a neprokázal svá tvrzení důkazními prostředky.
Nejvyšší správní soud shledává správným názor krajského soudu, který vymezil
vztah ustanovení §43 d. ř. a §31 odst. 4 d. ř., o dkázal k závěrům předchozí daňové
kontroly, ze kterých vyplývala existence skutečností odůvodňujících doměření daňové
povinnosti stěžovatele, a přisvědčil postupu správce daně, který výzvou vydanou podle
§43 d. ř. jasně specifikoval své pochybnosti a vyzval stěžovatele k jejich odstranění.
Tvrdil-li stěžovatel, že pochybnosti správce daně odstranil, nedal mu krajský soud
za pravdu. Krajský soud se postavil na stanovisko, že závěry správního orgánu byly
přezkoumatelným způsobem vyjádřeny v odůvodnění napadeného rozhodnutí,
které obsahuje konkrétní argumentaci ve vztahu k jednotlivým odvolacím námitkám.
Tento závěr krajského soudu je plně přezkoumatelný a není vnitřně rozporný.
Nejvyšší správní soud proto kasační námitku, která s rozhodnutím krajského soudu
polemizuje v relativně obecné rovině, neshledal důvodnou.
Stěžovateli nelze přisvědčit v jeho tvrzení, podle kterého se krajský soud nezabýval
vznesenou námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, který spojil řízení
o kontrole a řízení zahájené výzvou k podání dodatečného daňového přiznání. Nejvyšší
správní soud předně uvádí, že krajský soud se námitkou zabýval, dospěl však k závěru,
že z žaloby nelze seznat, čím se měl žalovaný dopustit porušení stěžovatelem tvrzených
zákonných ustanovení, popřípadě jakým úkonem byl stěžovatel zkrácen na svých
zákonných právech ve smyslu §65 s. ř. s. Nejvyšší správní soud nad rámec nutného
odůvodnění doplňuje, že námitka by nemohla obstát ani v případě její určitosti.
Jak z odůvodnění shora vyplývá, daňová kontrola byla řádně ukončena a tvrzení o spojení
dvou řízení je proto nedůvodné.
Stěžovatel uvádí, že porušení §2 odst. 1 d. ř. prolíná celé daňové řízení,
aniž by specifikoval konkrétní skutkové okolnosti, ve kterých toto porušení spatřuje.
Nejvyšší správní soud se proto jeho námitkou nemohl blíže zabývat.
Stěžovatel krajskému soudu vytýká, že v závěru o neprovádění dokazování
svědeckými výpověďmi zcela pominul postavení tzv. předzvědných osob, jeho výrok
je proto „v rozporu s Ústavou a protizákonný“. Stěžovatel odkázal k rozhodnutí
Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02
4
a k rozhodnutí Ústavního
soudu ze dne 15. 1. 2002, sp. zn. I. ÚS 54/01
5
. Nejvyšší správní soud neshledal názor
krajského soudu nezákonným. Krajský soud uvedl, že jak vyplývá z rozhodnutí
žalovaného, tak ze správního spisu, důkaz svědeckou výpovědí nebyl v dané věci použit.
Nejvyšší správní soud ke kasační námitce dodává, že z napadeného správního rozhodnutí
nevyplývá, že by k výpovědím tzv. předzvědných osob bylo jakkoliv přihlédnuto. Přestože
by, v souladu se závěry Ústavního soudu, pominutí procesních práv stěžovatele
při výslechu osob negovalo důkazní hodnotu takovýchto výslechů, nemůže tento výsledek
nastat, pokud správní orgán při vydání napadeného rozhodnutí z výslec hů byť
i jen předzvědných osob vůbec nevycházel.
Vytýká-li stěžovatel krajskému soudu, že se nezabýval námitkou
nepřezkoumatelnosti v celém jejím rozsahu, neboť pominul otázku, jakou úvahou
se žalovaný řídil a jak posoudil stěžovatelem předložené důkazy, a to samostatně a v jejich
vzájemné souvislosti, Nejvyšší správní soud připomíná rozsah přezkumu správního
rozhodnutí. Ten se odvíjí od konkrétních skutkových a právních tvrzení, obsažených
v žalobě [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Po soudu nelze žádat, a by k námitce tvrzeného
porušení zákona, nespecifikované konkrétními skutkovými tvrzeními, přezkoumával
napadené rozhodnutí a jemu předcházející řízení z hlediska všech v úvahu přicházejících
porušení. Takový postup by ve svém důsledku zcela popřel zásadu d ispoziční,
kterou se přezkum v rámci správního soudnictví řídí.
4
http://www.judikatura.cz
5
http://www.judikatura.cz
Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu co do použití §49 odst. 1 d. ř.
a tvrdí, že „označení tímto ustanovením“ se poprvé objevuje u žalovaného v rozhodnutí
ze dne 10. 1. 2003, ve vztahu k rozhodnutí ze dne 18. 2. 2000, které odkazuje pouze
na použití §50 odst. 5 d. ř. a nehovoří o §49 odst. 1 d. ř. ani v rozsahu úplné citace
ustanovení §50 odst. 5 d. ř.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že názor krajského soudu se opírá o obsah
správního spisu, se kterým není v rozporu. Citace §49 odst. 1 d. ř., jako součást úplné
citace §50 odst. 5 d. ř., se objevuje v žalobou napadeném rozhodnutí žalovaného
(str. 3 rozhodnutí žalovaného). Jak krajský soud správně uzavřel, rozhodnutí ze dne
18. 2. 2000 se opírá o §50 odst. 5 d. ř., neboť o odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru, kterým byla stanovena daň podle pomůcek, rozhodl odvolací správní orgán sám.
Použití §49 odst. 1 d. ř. by přicházelo v úvahu pouze v případě, kdyby o odvolání
rozhodoval již správce daně, a to tak, že by mu vyhověl.
Stěžovatel dále zpochybnil výzvu k podání dodatečného daňového přiznání
pro tvrzený rozpor s §41 odst. 2, 4 d. ř., krajskému soudu přitom vytkl, že se přiklonil
k argumentaci žalovaného.
Nejvyšší správní soud opakuje, že kasační námitka vycházející ze skutečnosti,
že krajský soud dal za pravdu žalovanému, nemůže obstát, pokud se tento soud zároveň
úplně a přezkoumatelně vypořádal s argumenty stěžovatele. Krajský soud navíc správně
uzavřel, že daňová kontrola byla v době vydání výzvy již uzavřena. Nelze přehlédnout
ani skutečnost, že stěžovateli mohlo být při doměření daně na základě dodatečného
daňového přiznání vyměřeno nižší penále, oproti doměření na základě zjištění správce
daně z daňové kontroly (§63 odst. 3 d. ř.).
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli ani v otázce nájemného za dům v B.
Stěžovatel poukázal na rozpory v odůvodnění krajského soudu, který na jedné straně
uznává náklady vázané k nájmu, a na druhé straně neuznává nájemné. Nejvyšší správní
soud stěžovatelem tvrzené rozpory v odůvodnění krajského soudu neshledal, neboť
rozhodnutí krajského soudu s žádnými náklady vázanými k nájmu nepracuje – v hmotně
právní rovině se zabývá nájemným za dům v Boskovicích, náklady cestovného vozem
Avia a náklady za provoz kanceláře, která se ovšem nachází v jiné nemovitosti, než které
se týká již zmíněný nájem.
VII.
Z vyložených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Nejvyšší správní soud rovněž vážil nezbytnost rozhodnutí o žádosti o odkladný
účinek kasační stížnosti, o které již nerozhodl s ohledem na rozhodování ve věci samé.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contr . ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť z obsahu spisu
nevyplývá, že by mu náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. července 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu