ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.141.2005
sp. zn. 1 Afs 141/2005 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce P. Š.,
zastoupeného JUDr. Věrou Dubcovou, advokátkou se sídlem Nerudova 37, 500 02 Hradec
Králové, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové se sídlem Horova 17,
500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí ze dne 13. 10. 2004, č. j. 2344/110/2004-Ve,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
25. 8. 2005, č. j. 31 Ca 259/2004 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 3. 2004 doměřil Finanční úřad v Hořicích
žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 31 900 Kč; učinil
tak poté, co žalobci zrušil daňovou ztrátu ve výši 85 006 Kč a doměřil základ daně ve výši
224 894 Kč. Žalobcovo odvolání proti tomuto platebnímu výměru zamítl žalovaný svým
rozhodnutím ze dne 13. 10. 2004.
Žalobu, jíž žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného, zamítl Krajský soud v Hradci
Králové rozsudkem ze dne 25. 8. 2005; ztotožnil se se žalovaným v tom, že žalobcovo
účetnictví bylo neúplné, žalobci se nepodařilo prokázat skutečnosti zachycené v daňovém
přiznání ani jiným způsobem, a daň mu tak byla důvodně doměřena podle pomůcek; při tom
správce daně přihlédl také k výhodám pro žalobce (§46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků – dále jen „daňový řád“). Výzvy správce daně k prokázání
skutečností považoval soud za srozumitelné, nepřisvědčil ani výtkám směřujícím do
formálních náležitostí rozhodnutí a správným shledal i to, že správce daně nevyhověl žádosti
žalobce o nahlédnutí do pomůcek.
Proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové podal žalobce kasační stížnost;v ní
namítl – poté, co rozsáhle rekapituloval obsah žaloby a způsob, jakým se krajský soud
vypořádal s žalobními námitkami – že v řízení před správcem daně nebyl zpochybněn
ani jediný zápis v žalobcově peněžním deníku. Žalobce setrval na tom, že výzvy správce daně
byly neurčité, nesrozumitelné, a tedy nezákonné; podobně ani zpráva o výsledku daňové
kontroly neposkytuje dostatek údajů o postupu správce daně, o jeho závěrech, jakož i o jeho
reakcích na žalobcovy návrhy a vyjádření. Krajský soud pochybil, pokud nic nenamítal proti
tomu, že důkazní břemeno ohledně výše tržeb – která byla ale zřejmá z účetnictví i
z daňového přiznání a nikým nezpochybňovaná – přešlo ze správce daně na žalobce. Krajský
soud nejen že položil na roveň zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se zákonem č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ale v některých případech ani nevytkl nezákonné upřednostňování
prováděcího předpisu k zákonu o účetnictví (v ustanoveních o zásobách) před zákonem o
daních z příjmů.
Další skupina námitek se týká výše základu daně, k níž správce daně dospěl, a metody,
jíž k tomu použil. Údaje o výši žalobcových příjmů a výdajů, na jejichž základě byla
poté doměřena daň, dovodil žalovaný spekulací, což je nepřípustné. Správce daně
sice deklaroval, že byla daň stanovena podle pomůcek, ovšem vycházel z žalobcem
uvedených výdajů za nakoupený materiál: připustil tak užití dokazování současně
s pomůckami. Pokud však daň není stanovena dokazováním, nelze doklady o výdajích
považovat ani za pomůcky (§31 odst. 6 daňového řádu), ani je hodnotit jako výhodu
pro daňový subjekt (§46 odst. 3 daňového řádu). Není tedy zřejmé, z jakého způsobu
stanovení daně finanční orgány vycházely a co vlastně krajský soud přezkoumával. Celkově
se žalobce domnívá, že splnil všechny povinnosti, které daňovému subjektu stanoví §31 odst.
5 daňového řádu, a daňovou povinnost tak bylo možno stanovit dokazováním. Správce daně
naproti tomu nedostál své povinnosti prokázat spolehlivě existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví. Stanovení daně za použití pomůcek
má několik zákonných předpokladů: 1) zpochybňované skutečnosti musí být uváděny
v daňovém přiznání (u žalobce údaje v daňovém přiznání odpovídaly údajům o zdanitelných
příjmech a výdajích v peněžním deníku), 2) výzva správce daně ke splnění důkazní povinnosti
musí být určitá a splnitelná (což nebyla), 3) právě absence požadovaných dokladů musí bránit
stanovení daňové povinnosti dokazováním (to nebyl případ žalobce, protože podle údajů
peněžního deníku a inventovaného zůstatku zásob bylo možno stanovit daň dokazováním, a
ve skutečnosti údaje z peněžního deníku pro stanovení daňové povinnosti použity byly);
důkazní břemeno však nelze pojímat extenzivně (viz uváděná povinnost žalobce zjistit
potřebné informace u odběratelů či prokazovat své vlastní tržby). Konečně tento způsob
stanovení daně je způsobem výjimečným, a je tak třeba, aby skutková zjištění finančních
orgánů byla úplná a procesně bezvadná; tak tomu ale v žalobcově případě nebylo.
Krajský soud tyto zásady nerespektoval, připustil stanovení daně za použití pomůcek
v podstatě jen z toho důvodu, že žalobce se ocitl opakovaně ve ztrátě, a argumenty,pro něž se
přiklonil k závěrům finančních orgánů, ani řádně nepředestřel: jeho rozhodnutí tak trpí i
nedostatkem důvodů.
Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval ve svém postoji a navrhl zamítnutí
kasační stížnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejprve je třeba posoudit námitku, podle níž trpí rozhodnutí krajského soudu
nedostatkem důvodů: kdyby tomu totiž tak bylo, bylo by přezkoumávání námitek směřujících
do věci samé zbytečné nebo dokonce neproveditelné. Tak tomu ale v projednávané věci není.
Krajský soud neopomenul zabývat se žádnou z četných žalobních námitek a své závěry řádně
vysvětlil; žalobcova námitka je ostatně formulována víceméně paušálně a je spíše projevem
nesouhlasu s hmotněprávními postoji krajského soudu než s úplností jeho argumentace.
Jádrem žalobcovy kasační stížnosti je námitka směřující k tomu, že daň neměla
být žalobci stanovena podle pomůcek, nýbrž dokazováním; k tomu se upíná řada drobnějších
výtek, s nimiž je vhodné vypořádat se ještě před vyřešením ústřední námitky. Žalobce nejprve
namítá, že správce daně nezpochybnil ani jediný zápis v peněžním deníku; nechápe tedy,proč
bylo jeho účetnictví považováno za nehodnověrné. Zde počíná nedorozumění ze strany
žalobce, které se nepodařilo vyvrátit ani ve velmi instruktivním rozhodnutí žalovaného.
Žalobce se totiž domnívá, že pokud správce daně nevyvracel a úspěšně nevyvrátil každou
položku peněžního deníku, že není možno zpochybnit jeho účetnictví jako celek; toto
přesvědčení je však mylné. V daňovém řízení nepřihlíží správce daně odděleně k jednotlivým
zjištěným informacím, nýbrž je posuzuje ve vzájemných souvislostech a s přihlédnutím ke
všem okolnostem případu. Je tak možné, že jednotlivé údaje v peněžním deníku samy o sobě
nevzbuzovaly žádné pochybnosti: ty vyvstaly až v souvislosti s údaji o celkových příjmech a
výdajích v daňovém přiznání. Položky celkových příjmů a výdajů přiměly správce daně
zajímat se o žalobcovo účetnictví důkladněji; přitom bylo zjištěno,že ač žalobce účtoval
v peněžním deníku o nákupu materiálu, není schopen doložit,jak, kdy a zda vůbec veškerý
nakoupený materiál spotřeboval. Takovou informaci by mohla poskytnout kniha (případně
karty) zásob, kterou byl žalobce – coby osoba účtující v jednoduchém účetnictví a průběžně
při své činnost nakupující, zpracovávající a spotřebovávající materiál – povinen vést. Této své
povinnosti žalobce nedostál. Nemůže se tak dovolávat bezvadnosti svého peněžního deníku,
který vypovídá toliko o jeho peněžním hospodaření, pokud opomněl účtovat o ostatních
složkách majetku (srov. čl. V opatření Ministerstva financí č. 281, 283/77 411/2000, kterým
se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví).
Žalobce dále zpochybňuje výzvy správce daně v průběhu daňové kontroly a vytýká
jim neurčitost a nesrozumitelnost; takovou vadu však soud u výzev neshledává. Ani jedna
z výzev (vydaných dne 25. 8. 2003 a 11. 9. 2003) nebyla obecným formulářovým přípisem,
s jakým se lze v činnosti správců daně občas setkat: naopak obě výzvy přiléhavě směřovaly
k žalobcovým konkrétním poměrům. V prvé z nich správce daně žádal kalkulaci cen
jednotlivých zakázek vyrobených v roce 2002 zahrnující rozměry zakázky, spotřebu a cenu
materiálu a počet odpracovaných hodin s jejich finančním ohodnocením; ve druhé pak vyzval
žalobce k předložení knihy zásob či karet zásob, inventarizačních záznamů majetku a závazků
a k objasnění tvorby cen. Lze polemizovat s tím, zda citace §2 zákona o cenách byla do druhé
výzvy zahrnuta vhodně; v každém případě však tato citace neměla vliv na srozumitelnost či
zákonnost výzvy. Správce daně žádal jen to, co mu zákon umožňuje – tedy v případě
pochybností o věrohodnosti údajů uvedených v daňovém přiznání vyzvat žalobce
k předložení dalších dokladů. Právě takové pochyby – a i podle soudu důvodné – vyvolává
ekonomická nerovnováha, při níž příjmy daňového subjektu nedosahují ani výdajů na
materiál (nepočítaje v to už vůbec spotřebu energií při výrobě, náklady na dopravu a cenu
vlastní kvalifikované řemeslné práce). Žalobce má pravdu v tom, že nemusel nutně vést
a uchovávat záznamy o kalkulaci ceny jednotlivých zakázek; v takovém případě by ale musel
správci daně alespoň jinak doložit, jaký materiál a jakém množství použil v tom kterém
okamžiku výroby, a tak doplnit údaje v peněžním deníku, které o spotřebě nakoupeného
materiálu nevypovídají a ani ze své podstaty vypovídat nemohou. To by mohl žalobce učinit
právě prostřednictvím knihy zásob, k jejímuž předložení mířila druhá výzva; jelikož však
ani tuto knihu žalobce nevedl, neměl k dispozici ani jediný důkazní prostředek,jímž by
se vyprostil ze své důkazní nouze. I z časové posloupnosti obou výzev je patrné, že správce
daně nabízel žalobci různé možnosti, jak doložit svá tvrzení, resp. jak učinit věrohodnějším
obsah svého daňového přiznání; žalobce však nebyl s to využít žádnou z nich.
Žalobce není spokojen ani s obsahem zprávy o daňové kontrole, která podle
něj dostatečně nevypovídá o závěrech správce daně ani o jeho reakcích na žalobcova
vyjádření. Výtka je formulována obecně a neuvádí se tu – ani v jiných částech kasační
stížnosti – konkrétní skutečnosti, v nichž žalobce spatřuje pochybení správce daně; zpráva
však podle soudu ve všech svých částech obstojí. Přesně a podrobně jsou tu popsána skutková
zjištění, zachyceny postoje správce daně i žalobce v průběhu daňové kontroly, citována
relevantní ustanovení právních předpisů a logicky vyvozeny závěry.
Žalobce dále nesouhlasí s tím, že na něj přešlo důkazní břemeno ohledně výše tržeb,
ačkoli tuto položku nikdo nezpochybňoval. V tom se ale žalobce mýlí: to, že údaj o úhrnu
příjmů v daňovém přiznání je součtem všech příjmových položek v peněžním deníku – tedy
že mezi těmito dvěma písemnostmi panuje formální shoda – ještě sám o sobě neznamená,
že výše příjmů je položkou prokázanou a nezpochybňovanou. Správce daně ve smyslu §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu prokázal rozborem dokladů předložených žalobcem, že jeho
příjmy za zhotovený atypický nábytek byly nižší než pouhý materiál na jeho výrobu, a to
nikoli jen snad v některých případech, ale ve velké většině případů (kalkulace k jednotlivým
zakázkám či jiné podrobnější údaje o nich sice neměl žalobce k dispozici, ovšem s ohledem
na úhrnné sumy příjmů a výdajů lze dovodit, že celková negativní bilance je projevem mnoha
dílčích negativních bilancí). Žalobce mohl tento závěr vyvrátit – a tedy zhojit nevěrohodnost
svého neúplného účetnictví – předložením dokladů v souladu s výzvami popsanými shora; to
však neučinil.
V další námitce se žalobce zabývá vztahem mezi jednotlivými právními předpisy,
které byly v jeho věci aplikovány: tvrdí, že finanční orgány nesprávně upřednostňovaly zákon
o účetnictví a prováděcí předpis k němu před zákonem o daních z příjmů. Jak je patrné
z dřívější žalobcovy argumentace před krajským soudem, týká se tato námitka nesprávného
výkladu §23 odst. 10 a §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a nerespektování judikatury
Ústavního soudu; nesprávný výklad právních předpisů je však nutno v tomto případě přičíst
žalobci. Podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází
z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon
nestanoví jinak. Podle §24 odst. 1 tohoto zákona se pro zjištění základu daně odečtou výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Žalobce z toho
dovozuje, že posledně citované ustanovení umožňuje poplatníkovi prokazovat výdaje bez
ohledu na účetnictví, což je správný závěr; nesprávná je však žalobcova domněnka o tom, že
právě to učinil. Žalobcovo účetnictví bylo neúplné – zejména v něm chyběla kniha či karty
zásob, které byl žalobce povinen vést (a na počátku zdaňovacího období je údajně i vedl,
takže není zřejmé, proč tak nečinil i poté, co mu dokumenty zničilo domácí zvířectvo) – a
tento nedostatek jistě bylo možno napravit; žalobce tedy mohl oprávněnost svých výdajů
prokázat i jinak než účetnictvím. Žádné jiné důkazní prostředky ale žalobce správci daně
nenabídl, a to ani k výzvě, ani z vlastní iniciativy; naopak správci daně opakovaně vytýkal,
že po něm žádá více, než je oprávněn, a že žalobce žádné další doklady nemá ani nehodlá
předkládat. Podstata žalobcovy námitky je ve svém důsledku taková, že pokud správce daně
nezpochybnil žádný konkrétní údaj v peněžním deníku (a z něj vycházející údaje v daňovém
přiznání), nemůže zpochybňovat ani výši žalobcových příjmů a výdajů jako celek; žalobce
zde ale zcela přehlíží, že peněžní deník je jen jednou složkou účetnictví, a tedy jen jedním
důkazním prostředkem, který sám o sobě nemůže obstát. Žalobce neposkytl správci daně
žádné doklady vypovídající o průběžném hospodaření s majetkem (inventarizační soupis
takovým dokladem není, neboť zachycuje pouze stav k určitému okamžiku); domáhá se tak
svým výkladem §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vlastně toho, aby správce daně
nevycházel při posuzování majetkové složky jeho hospodaření z účetnictví, nýbrž
z žalobcových tvrzení. Pouhými tvrzeními ovšem nelze „prokazovat“ tak, jak to umožňuje
zmíněné ustanovení.
V poslední námitce žalobce snáší argumenty pro to, že mu daň měla být stanovena
dokazováním, nikoli podle pomůcek; ani v tom však soud žalobci nepřisvědčil, což ostatně
plyne i ze způsobu, jakým se soud vypořádal s námitkami shora. V prvé řadě není pravda,
že by správce daně stanovil daň za použití pomůcek v kombinaci s dokazováním. Takto
kombinovat obě metody je v souladu s ustálenou judikaturou nepřípustné; tohoto prohřešku
se však správce daně nedopustil. Jak je zřejmé ze struktury výpočtů v úředním záznamu
ze dne 4. 3. 2004, která poté byla popsána v rozhodnutí žalovaného, výchozí položkou
pro konečný údaj o žalobcových výdajích byl skutečně údaj z daňového přiznání(a tedy
převzatý z peněžního deníku); to, že se údaj z daňového přiznání stane základem pro údaj
konstruovaný správcem daně při důkazní nouzi daňového subjektu, však ještě neznamená, že
správce daně smísil důkazy a pomůcky. Žádná listina a žádná informace není svou podstatou
předurčena k tomu, aby se stala buď důkazem, nebo pomůckou. Důkazními prostředky jsou
všechny prostředky, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti; pomůckami pak mohou být jakékoli poznatky, které správce daně získá obecně
při své úřední činnosti, nebo přímo v daňovém řízení u toho daňového subjektu, o jehož
daňovou povinnost jde. Vyloučeny z okruhu pomůcek tak nejsou ani poznatky získané
v průběhu daňové kontroly u takového daňového subjektu (srov. č. 675/2005 Sb. NSS).
Správce daně tedy – zcela logicky – vzal za základ konstrukce výdajové položky údaj
uváděný samotným žalobcem. Je nutno zdůraznit právě slovo „základ“: výsledná položka
totiž vznikla součtem původního údaje a několika dalších položek převzatých z činnosti
srovnatelného subjektu (nákladů na opravu a údržbu, výdajů za pohonné hmoty, odpisů
nemovitosti i zařízení). Právě takto probíhá stanovování daně podle pomůcek: údaje zjištěné a
nezpochybněné, ovšem vypovídající o hospodaření daňového subjektu jen částečně, se doplní
tak, aby výsledný údaj lépe odpovídal realitě.
Nepřípustné směšování pomůcek a dokazování by bylo dáno tehdy, pokud by správce
daně například od celkové částky výdajů převážně prokázané odečetl několik konkrétních
částek, které jako výdaje neuznal, a považoval to za pomůcky. Zde ovšem jde o klasické
dokazování – tj. účetnictví je v zásadě v pořádku, jen se výsledná částka upraví o některé
a zcela konkrétně vyčíslitelné výdaje, správcem daně neuznané. Žalobcův případ je ale jiný:
jeho účetnictví trpělo tou zásadní vadou, že vůbec neobsahovalo průběžnou evidenci
o hospodaření s majetkem. Nebylo tedy možné jen drobně poopravit základ daně tak, že by
vyloučily některé příjmy či výdaje, protože pochybnosti správce daně nebyly vyvolány
určitými konkrétními položkami či obchodními případy, nýbrž nedostatečnou vypovídací
schopností žalobcova účetnictví jako celku.
Co se pak týče zákonných předpokladů pro stanovení daně podle pomůcek, ty byly
v žalobcově případě splněny. Údaje o příjmech a výdajích byly do daňového přiznání vskutku
přeneseny z peněžního deníku; věrohodnost takových údajů však není založena pouhou
shodou s údaji v peněžním deníku. Jakékoliv údaje v daňovém přiznání,mají-li v daňovém
řízení obstát, musejí být buď podloženy úplným a řádně vedeným účetnictvím, nebo
prokázány jinak. Žalobcovo účetnictví však bylo v části týkající se hospodaření s majetkem
neúplné nebo lépe řečeno téměř neexistující; údaje požadované správcem daně pak žalobce
nedoložil ani mimo rámec účetnictví. O povaze výzev správce daně a o tom, že jimi nebyly
překročeny pravomoci správce daně ani jimi nebylo nezákonně přenášeno důkazní břemeno
na žalobce, již byla řeč výše, a ani jinak správce daně při vedení řízení nepochybil.
Žalobce se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. ledna 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu