ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.15.2006
sp. zn. 1 Afs 15/2006 - 130
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně R., a. s.,
zastoupené JUDr. Jiřím Spoustou, advokátem se sídlem Příkrá 14, 616 00 Brno, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
110 00 Praha 1, proti rozhodnutí ze dne 5. 6. 2003, č. j. FŘ-3639/13/03, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2005, č. j. 6 Ca
227/2003 - 93,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2005, č. j. 6 Ca 227/2003 - 93,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dne 5. 6. 2003 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru na daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2001 vydanému Finančním úřadem
pro Prahu 9 (dále jen „správce daně“) dne 30. 9. 2002, jímž byl žalobkyni vyměřen nadměrný
odpočet ve výši 351 719 Kč oproti v daňovém přiznání vykázanému nadměrnému odpočtu
ve výši 421 019 Kč. Rozdíl ve výši 69 300 Kč odůvodnil žalovaný tím, že žalobkyni
se nepodařilo prokázat přijetí zdanitelného plnění od společnosti I. A., s. r. o., ve výši 315 000
Kč bez daně z přidané hodnoty za umístění reklamního banneru žalobkyně na internetových
stránkách www.kancl.cz. Žalovaný uvedl, že předmětná částka je vyšší než cena obvyklá za
obdobný produkt, zpochybnil obchodní postupy společnosti I. A., s. r. o., a vyhodnotil vztah
mezi žalobkyní a společností I. A., s. r. o., jako vztah jinak spojených osob podle §6 zákona
České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou k Městskému soudu v Praze,
který ji však dne 4. 10. 2005 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti pak žalobkyně namítla, že soud nesprávně posoudil
zejména plnění povinností žalobkyně, které pro ní vyplývají z ustanovení §19
zákona č. 588/1992 Sb. Žalobkyně má za to, že jednoznačně prokázala, že přijatým
zdanitelným plněním byla reklama na www.kancl.cz, a to svědectvím tří nezávislých osob.
Prokázala tedy, že zdanitelné plnění od svého obchodního partnera přijala. Dále prokázala,
že toto plnění použila k podnikání, a to předložením svého reklamního banneru, jehož odkaz
vede na její domovské stránky. Dále prokázala svůj nárok na odpočet daně daňovými doklady
vystavenými plátcem daně a uhrazením platně sjednané obvyklé ceny převodem
mezi bankami. Toto tvrzení žalobkyně nebylo nikým vyvráceno, pouze bylo zpochybněno
správcem daně na základě jím získaných informací, které se bez výjimky týkaly problémů
zjištěných u dodavatele reklamy, tj. ani v jednom případě neprokázaly, že by žalobkyně
porušila nebo nedostála jakékoliv zákonné povinnosti.
Soud podle žalobkyně neměl žádné důvody vyslovit závěr, že žalobkyně a dodavatel
reklamy (společnost I. A., s. r. o.) jsou spojenými osobami, které vytvořily obchodní vztah za
účelem snížení daňové povinnosti. Žalobkyně trvá na tom, že společnost I. A., s. r. o., dříve
neznala a nikdy s ní neměla a nemá žádné vztahy mimo vztahů dodavatele a odběratele
reklamy na základě mandátní smlouvy.
Žalobkyně tvrdí, že není možno po žádném subjektu vstupujícím do obchodního
vztahu spravedlivě požadovat, aby si před uzavřením závazkového vztahu obstarával
informace o původu zboží či oprávněnosti a odbornosti poskytovatele služeb. Závěr soudu,
že žalobkyně měla mít znalosti o předmětné doméně, je dle žalobkyně irelevantní,
neboť žádná obecně platná právní norma neukládá kupujícímu či objednateli služeb,
aby zkoumal, zda služba či zboží nenese právní vady spočívající v postavení prodávajícího
či zhotovitele nebo dokonce v závazkových vztazích, které tento dodavatel v minulosti
uzavřel s neznámými třetími osobami. Soud přihlédl k řadě skutečností zjištěných správcem
daně u dodavatele – společnosti I. A., s. r. o., tj. ke skutečnostem, které stěžovatel nemohl
ovlivnit.
Žalobkyně dále upozorňuje, že správce daně nemůže a není schopen posuzovat
kvalitu, návštěvnost a jiné parametry předmětných www stránek. Žádný zákon ani jiná obecně
platná právní norma neukládá povinnost, aby při uzavírání závazkového vztahu
s poskytovatelem reklamy žalobkyně zjišťovala návštěvnost stránek a aby při nákupu
čehokoliv jako součást daňového dokladu měla další doklad potvrzující stoprocentní kvalitu
či jakost, naopak zákon jí nezakazuje nakupovat zboží i se sníženou kvalitou. Žalobkyně
není povinna tyto skutečnosti prokazovat, neboť v rámci daňového řízení tyto skutečnosti
netvrdí. Podle současné judikatury navíc není důkazní břemeno žalobkyně nekonečně široké.
Konečně žalobkyně spatřuje nesprávnost postupu soudu ve skutečnosti, že odůvodňuje
své rozhodnutí tím, že žalobkyně opakovaně objednávala poskytnutí reklamy,
aniž by se přesvědčila o její efektivnosti, přičemž správce daně i soud zřejmě vzali
za prokázanou vzestupnost křivky růstu hospodářského výsledku a růstu daně z příjmu
žalobkyně. Žalobkyně není ze zákona povinna vyhodnocovat účinnost nakoupené reklamy
a je absurdní tvrdit, že křivka růstu úspěšnosti by pokračovala i bez nakoupené reklamy.
To vše jsou pouze nepodložené hypotézy.
Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Městského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že umístění reklamního banneru
na stránkách www.kancl.cz nebylo v daňovém řízení zpochybňováno, avšak tato skutečnost
neprokazuje, že službu poskytla právě společnost I. A., s. r. o., a zjištěné poznatky tomu
nenasvědčují.
Podle žalovaného byl vlastníkem domény www.kancl.cz od 9. 5. 2001 Ing. R. P.,
předtím byla doména několik let volná. Ing. P. měl doménu ještě před zaregistrováním na své
jméno pronajmout společnosti B. Inc. sídlící v U., s ní pak měla dne 9. 4. 2001 uzavřít
smlouvu o umísťování reklamy společnost I. A., s. r. o., a již dne 11. 4. 2001 si měl reklamu
na dosud neexistující adrese objednat stěžovatel. Ing. P. byl navíc s jednatelkou společnosti I.
A., s. r. o., v úzkém příbuzenském vztahu, z pronájmu domény nevykazoval žádné příjmy
a smlouvu o jejím pronájmu společnosti B. Inc. odmítl předložit. Společnost B. Inc. byla
žalovanému z jeho činnosti známá jako společnost nabízená na internetu koncem roku 1999
k prodeji jako tzv. nečinná, pouze zaregistrovaná společnost. Společnost I. A., s. r. o., měla
podle smlouvy poukazovat společnosti B. Inc. cca 99 % přijatých plateb; tato skutečnost však
nebyla žádným způsobem prokázána, naopak bylo zjištěno, že finanční prostředky od
zadavatelů reklamy byly z účtu společnosti I. A., s. r. o., obratem v hotovosti vybírány.
Společnost I. A., s. r. o., neměla žádné zaměstnance ani počítačovou síť a bylo zjištěno, že
v době, kdy vystavovala faktury za reklamu na www.kancl.cz, uplatňovala na vstupu fiktivní
faktury, takže jí nevznikala daňová povinnost. Jednání s finančním úřadem se společnost I.
A., s. r. o. vyhýbala, kompletní účetnictví nikdy nepředložila a v současné době již neexistuje.
Závěru o spojených osobách (žalobkyně a společnosti I. A., s. r. o.) ve smyslu §6
zákona č. 588/1992 Sb. nasvědčuje podle žalovaného kromě výše uvedených skutečností
i vzhled a obsah stránek www.kancl.cz, jakož i údajná cena zdanitelného plnění. Žalovaný
dále nesouhlasí s námitkou žalobkyně, podle níž doložila svůj nárok na odpočet daňovými
doklady, neboť nebylo prokázáno, že zdanitelné plnění bylo přijato za deklarovanou cenu a od
uvedeného dodavatele. K důkaznímu břemenu žalovaný uvádí, že žalobkyně v daňovém
přiznání tvrdila, že od společnosti I. A., s. r. o., přijala příslušné zdanitelné plnění a žalovaný
po ní požadoval pouze prokázání takových skutečností, které měly faktické přijetí tohoto
zdanitelného plnění prokázat. Žalobkyně rovněž nebyla schopna doložit, jaký přínos pro její
podnikatelskou činnost reklama měla a ani se o toto nezajímala, a proto žalovaný nesouhlasí
ani s námitkou, že žalobkyně použila zdanitelné plnění při své podnikatelské činnosti.
Zjištěné poznatky svědčí o tom, že se žalobkyně účastnila vztahu, který byl vytvořen za
účelem snižování daňových povinností osob, jejichž bannery byly na stránkách www.kancl.cz
umísťovány. Od bannerů nebylo očekáváno zajištění reklamy, nýbrž byly pouze záminkou
pro vystavení faktur, přičemž cena na nich uvedená byla hrazena pouze z menší části a nebyla
platbou za reklamu, nýbrž za vystavení faktury, která měla jejímu příjemci umožnit vyplacení
odpočtu na dani z přidané hodnoty a snížení základu daně z příjmu.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou žalobkyně, že rozhodnutí
městského soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Pokud by tato námitka byla důvodná, již tato okolnost samotná by musela vést ke zrušení
rozhodnutí městského soudu. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zveřejněném pod č. 133/2004 Sb. NSS,
nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom
jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové
vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Podle rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 , zveřejněného pod č. 589/2005 Sb. NSS,
není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména
tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
V daném případě proto Nejvyšší správní soud posuzoval, zda se městský soud
dostatečně na základě skutkových důvodů plynoucích ze správního spisu vypořádal
s žalobními námitkami. Lze konstatovat, že z odůvodnění napadeného rozsudku městského
soudu není zcela zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci žalobce
a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené.
Městský soud po rozsáhlé rekapitulaci skutkového stavu a citaci právních předpisů
uvedl, že mezi doklady opatřenými žalovaným a doklady předloženými žalobkyní
je řada nesrovnalostí, že žalovaný postupoval v souladu s §2 odst. 3 zákona České národní
rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a že jeho závěr o neprokázání
přijetí zdanitelného plnění má oporu v dokazování. Na žalobkyni podle názoru soudu
nebylo požadováno, aby prokázala něco, k čemu není povinna. Avšak věrohodnost
jí předložených důkazních prostředků je zpochybněna vlastním šetřením správce daně
takovým způsobem, že je třeba mít za to, že nárok na odpočet nebyl uplatněn v souladu s §19
odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb.
Městský soud však neuvedl argumentaci podloženou konkrétními skutkovými důvody,
proč usoudil, že žalobkyně nesplnila podmínky pro uplatnění nároku na odpočet
daně podle §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Za takové odůvodnění přitom nelze považovat
úvahy městského soudu (resp. jeho konstatování) o tom, že k uzavření mandátní smlouvy
mezi žalobkyní a společností I. A., s. r. o. došlo ještě v době, kdy předmětná doména
www.kancl.cz byla volná. Žalobkyně přitom v žalobě uváděla konkrétní námitky, kterými se
pokoušela dokazovat, že splnila podmínky pro uplatnění nároku na odpočet. Například
uváděla, že žalovaný ani správce daně nezpochybnili, že existují doklady, ze kterých vyplývá,
že žalobkyně od společnosti I. A., s. r. o. reklamu nakupovala, dále že nezávislé osoby
potvrdily, že reklama na předmětných stránkách skutečně byla, což dokládá i vytištěný banner
ze stránky www.kancl.cz, a že jedna společnost na základě této reklamy uzavřela s žalobkyní
obchod a že žalobkyně zaplatila sjednanou cenu.
Žalovaný přitom nezpochybňoval skutečnost, že reklamní banner byl na příslušných
stránkách skutečně umístěn, tedy že formálně k přijetí nezdanitelného plnění došlo. Rovněž
je zřejmé, že toto plnění bylo použito v souvislosti s podnikáním žalobkyně, a že žalobkyně
v souladu s §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. doložila svůj nárok na odpočet daňovými
doklady. Nicméně z ostatních okolností případu (vztahy mezi společností I. A., s. r. o., a
společností B. Inc., propojení majitele domény www.kancl.cz s majitelkou společnosti I. A.,
s. r. o., charakter a obsah stránek www.kancl.cz, jakož i neobvyklá cena za poskytnuté plnění)
bylo lze usuzovat na spojení osob za účelem snížení daňové povinnosti podle §6 zákona č.
588/1992 Sb. Městský soud v Praze však tímto směrem své úvahy nevedl a žalobní námitkou
o způsobu výpočtu ceny za poskytnuté plnění se ve svém rozsudku nezabýval vůbec, což činí
jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným.
Městský soud naopak založil své rozhodnutí na úvahách o tom, že žalobkyně uzavřela
mandátní smlouvu, aniž by si byla vědoma, že se svým obsahem o mandátní smlouvu
nejedná, že se nepřesvědčila, zda druhá strana smlouvy má vůbec možnost s předmětnou
doménou nakládat, a že sjednala výši odměny za dohodnutou službu, aniž by jí vzhledem
k neobsazení předmětné domény v době uzavření smlouvy vůbec mohly být známy
skutečnosti rozhodné pro stanovení ceny. Tyto domněnky městského soudu přitom
nijak neodůvodňují neunesení důkazního břemene žalobkyní nebo spojení příslušných osob
za účelem snížení daňové povinnosti. Není vůbec rozhodné, jaký název předmětná smlouva
mezi žalobkyní a společností I. A., s. r. o. má, neboť rozhoduje její obsah. Taktéž nelze uznat
za relevantní názor městského soudu, že by se žalobkyně měla přesvědčit o tom, zda
společnost I. A., s. r. o., měla možnost s příslušnou doménou nakládat: při respektování
zásady pacta sunt servanda je otázka splnění smluvních závazků ze strany společnosti I. A., s.
r. o., pouze její záležitostí a její odpovědností, kterou nelze přenášet na žalobkyni. Pokud by
společnost I. A., s. r. o., svůj závazek nesplnila, je na místě aplikovat sankční mechanismy
předmětné smlouvy nebo zákona. Nevědomost žalobkyně o právních vadách domény či
právních vztazích k této doméně nelze přičítat k tíži žalobkyně v daňovém řízení. Rovněž ke
stanovení ceny není zapotřebí speciálních znalostí žalobkyně o kvalitě domény; cena je pouze
otázkou dohody smluvních stran. Její nepřiměřená výše nicméně může být skutečností
vedoucí k úvahám o spojených osobách za účelem snížení daňové povinnosti,
k čemuž se však městský soud nikterak nevyjádřil. Za správné lze považovat úvahy
městského soudu o tom, že se žalobkyně vůbec nezajímala o efektivitu objednané reklamy,
což nasvědčuje situaci předvídané v ustanovení §6 zákona č. 588/1992 Sb.;
sama o sobě však tato skutečnost (bez dalších argumentů ke skutečnostem zmíněným výše)
nemůže jako odůvodnění rozhodnutí soudu obstát. Nejvyšší správní soud tedy shledal
naplnění kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Žalobkyně se svými námitkami tedy uspěla; Nejvyšší správní soud proto zrušil
napadené rozhodnutí Městského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení,
v němž bude městský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu, vyjádří
se ke všem námitkám žaloby a své závěry náležitě odůvodní. V novém řízení rozhodne
městský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu