ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.18.2007
sp. zn. 1 Afs 18/2007 - 233
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce B. M.,
zastoupeného JUDr. Kristinou Škampovou, advokátkou se sídlem Pellicova 8a, 602 00 Brno
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě se sídlem Na Jízdárně 3, 709 00
Ostrava, proti rozhodnutím ze dne 3. 3. 2004, č. j. 11055/130/2003, č. j. 11055-1/130/2003,
č. j. 11055-2/130/2003, č. j. 11055-3/130/2003, č. j. 11055-4/130/2003, č. j. 11055-5/130/2003,
č. j. 11055-6/130/2003, č. j. 11055-7/130/2003, č. j. 11055-8/130/2003, č. j. 11055-9/130/2003,
č. j. 11055-10/130/2003, č. j. 11055-11/130/2003, č. j. 11055-12/130/2003, č. j. 11055-13/130/2003,
č. j. 11055-14/130/2003, č. j. 11055-15/130/2003, č. j. 11055-16/130/2003, č. j. 11055-17/130/2003,
a ze dne 25. 3. 2004, č. j. 11057/110/2003, č. j. 11098/110/2003 a č. j. 11099/110/2003, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 10. 2006,
č. j. 22 Ca 197/2004 - 185,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 10. 2006, č. j. 22 Ca 197/2004 - 185,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Shora uvedenými rozhodnutími zamítl žalovaný odvolání žalobce proti
18 dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za 3. a 4. čtvrtletí roku 1999,
1. až 4. čtvrtletí roku 2000 a za měsíce leden až prosinec roku 2001 a proti třem dodatečným
platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob za období let 1999, 2000 a 2001.
Předmětné platební výměry byly vydány Finančním úřadem v Kopřivnici (dále jen „správce
daně“) na základě provedené daňové kontroly a ve všech případech byla daň stanovena
za použití pomůcek pro neprůkaznost účetnictví žalobce a pro nepředložení správcem daně
uložených evidencí.
Proti všem zmiňovaným rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému
soudu v Ostravě, který ji dne 30. 10. 2006 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti a v jejím doplnění pak žalobce především namítl,
že správce daně jednal se zmocněnkyní žalobce, L. J., nad rámec zmocnění. Žalobce paní J.
udělil dne 4. 11. 2002 plnou moc, která ji opravňovala pouze k předání dokladů pro daňovou
kontrolu a k podání doplňujících informací. Tuto plnou moc pak žalobce nahradil plnou mocí
ze dne 25. 2. 2003, kterou zmocněnkyni zmocnil k zastupování při přezkoumávání daňových
přiznání pouze k dani spotřební včetně podání doplňujících informací a přebírání zpráv a
protokolů. Správcem daně prováděná kontrola však byla zaměřena na daň z přidané hodnoty a
na daň z příjmů fyzických osob, proto jakékoliv úkony v průběhu této kontroly již nebyla
zmocněnkyně po datu 25. 2. 2003 oprávněna činit. Paní J. tedy nebyla dle názoru žalobce
v období od 4. 11. 2002 do 25. 2. 2003 zmocněna k tomu, aby přebírala jakékoliv písemnosti,
seznamovala se s provedenými důkazy (výslechy svědků), vzdávala se práva klást svědkům
otázky a v žádném případě nebyla oprávněna k tomu, aby podávala vyjádření k jednotlivým
zjištěním správce daně a aby podepisovala protokoly. Pro účely daně z příjmů pak žalobce
zmocnil paní J. k projednání zprávy o daňové kontrole, a to plnou mocí ze dne 18. 3. 2003.
Podle žalobce tedy soud nesprávně hodnotil pochybení správce daně, který nad rámec udělené
omezené plné moci vyžadoval úkony, ke kterým nebyla zmocněna.
Dále žalobce namítl porušení §16 odst. 4 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), neboť správce daně provedl výslech svědků
bez vědomí a účasti žalobce. Krajský soud sice připustil, že práva žalobce byla porušena,
avšak podle soudu nemohlo mít toto pochybení za následek nezákonnost rozhodnutí,
neboť stanovení daně podle pomůcek se neodvíjelo od výpovědí svědků, ale od nedostatků
v účetnictví žalobce; uvedení svědků v odůvodnění se krajskému soudu jeví jako nadbytečné.
Žalovaný poukazuje na to, že v protokolu o jednání ze dne 21. 3. 2003, jehož předmětem
bylo předjednání zprávy o daňové kontrole, se správce daně opakovaně dovolává výpovědi
svědků J. H. a L. Z., přičemž tyto výpovědi by podle žalobce mohly mít větší důkazní
hodnotu, kdyby měl příležitost jim klást otázky. Výpovědi svědků jsou dále citovány ve
zprávě o daňové kontrole ze dne 18. 4. 2003 a rovněž v odůvodnění žalobou napadených
rozhodnutí. Žalovaný pak vyslechl v nepřítomnosti žalobce další svědky – I. L. a J. L. a jejich
výpovědi nezahrnul do zprávy o daňové kontrole, ačkoliv se mohlo jednat o důkaz ve
prospěch žalobce. Tento postup správce daně byl podle žalobce mimo jiné v rozporu s čl. 38
odst. 2 Listiny, jak vyplývá z nálezů Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS
232/02 a ze dne 11. 9. 2001, sp. zn. 591/2000.
Za nejzásadnější námitku pak žalobce považuje nezákonnost použití pomůcek,
neboť daně mohly být stanoveny dokazováním. Závěr krajského soudu o splnění podmínek
pro stanovení daně prostřednictvím pomůcek odporuje podle žalobce konstantní judikatuře
Nejvyššího správního soudu. Nestačí totiž splnění dvou podmínek uvedených
soudem - daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek
důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním - nýbrž je nutné splnit i třetí
podmínku - zda daň může být stanovena pomocí pomůcek dostatečně spolehlivě. Na podporu
svého tvrzení pak žalobce odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Podle názoru
žalobce se žalovaný splněním třetí podmínky nezabýval vůbec. Žalobce pak v žalobě namítal,
že způsobem, jakým byla daň vyměřena, bylo porušeno jeho základní právo na spravedlivé
vyměření a stanovení daně podle §2 daňového řádu a že doměřená daň je vzhledem k objemu
jeho podnikání zcela nereálná a neodpovídá skutečnosti. Žalobce je dále přesvědčen,
že bez ohledu na splnění třetí podmínky nebyly pro použití pomůcek dány důvody,
neboť i když jeho účetnictví vykazovalo vady, jako celek neztratilo svoji důkazní hodnotu
a chybějící údaje bylo možno stanovit z údajů a záznamů v účetnictví uvedených a pomocí
jiných důkazů (výslechem svědků či evidencí denního stavu počítadel). Dále žalobce uvedl,
že nejpozději ve vyjádření ze dne 11. 4. 2003 k protokolu ze dne 21. 3. 2003 důkazní břemeno
unesl, když doložil evidenci tržeb. Tato pak byla správcem daně zpochybňována právě
proto, že byla doložena až v tento den, aniž pro takové pochybnosti byl ze strany správce daně
uveden jakýkoliv důkaz. Žalovaný tuto evidenci zpochybnil až v odůvodnění žalobou
napadených rozhodnutí.
Žalobce dále namítl porušení §46 odst. 3 daňového řádu, když se žalovaný
v odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí nevypořádal s požadavkem předmětného
ustanovení na přihlédnutí k výhodám vyplývajícím pro daňový subjekt a neuvedl
k jakým konkrétním okolnostem přihlédl. V tomto ohledu žalobce odkázal na některá
rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Žalobce také uvedl, že žalovaný
v odůvodnění svých rozhodnutí konstatuje, že správce daně také hodnotil důkazy
podle své úvahy, a to v jejich vzájemné souvislosti i jednotlivě a bral v úvahu skutečný obsah
skutečností rozhodných pro stanovení daně. Toto tvrzení je podle žalobce jen formální
a v rozporu se skutečným postupem správce daně, neboť daň byla stanovena podle pomůcek
a nikoliv dokazováním.
Žalobce proto závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Ostravě a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě.
Dále ke kasačním důvodům uvedl, že plná moc ze dne 25. 2. 2003 nenahrazovala plnou moc
ze dne 4. 11. 2002, ale naopak prostřednictvím ní bylo rozšířeno zmocnění paní J. také na
zastupování žalobce ve věci daně spotřební. Stejně tak plná moc ze dne 18. 3. 2003
rozšiřovala zmocnění paní J. oproti plné moci ze dne 4. 11. 2002 a v žádném případě nelze
souhlasit s novým závěrem žalobce, že plnou mocí ze dne 18. 3. 2003 zmocnil paní J.
k projednání zprávy o daňové kontrole pro účely kontroly daně z příjmů, neboť v bodě 1) této
plné moci žalobce uvedl, že ji zmocňuje k předjednání a projednání zprávy o finanční
kontrole u daní, které byly předmětem kontroly. Navíc v odvoláních žalobce tento odkazuje
na paní J. jako na svého zástupce.
K výslechům svědků žalovaný uvedl, že tyto byly použity jen k prověření skutečnosti,
zda stěžovatel eviduje stavy počítadel stojanů zkapalněného plynu jako pohonné hmoty
v jednotlivých letech dle jednotlivých provozoven a denních stavů nebo zda vede evidence
denních tržeb podle druhů zboží dle jednotlivých provozoven a také k prověření skutečnosti,
zda stěžovatel vede alespoň částečně záznamy, jejichž vedení mu správce daně uložil ve dvou
rozhodnutích o uložení záznamní povinnosti. Výpovědi však byly pro rozhodnutí správce
daně bezvýznamné, nebyly osvědčeny jako důkaz a v písemnostech správce daně
a žalovaného byly uvedeny jen z důvodu logického vysvětlení postupu v daňovém řízení
a také z důvodu chronologického. Výslechy pana a paní L. taktéž nebyly v daňovém řízení
upotřebitelné a nebyly osvědčeny jako důkaz. Nálezy Ústavního soudu uváděné žalobcem pak
na projednávaný případ nedopadají.
K námitce porušení §31 odst. 7 a §46 odst. 3 daňového řádu žalovaný uvedl,
že žalobci uložil záznamní povinnost k evidenci zakoupeného zkapalněného plynu.
Prostřednictvím evidence měl stěžovatel prokázat, že zkapalněný plyn nakupovaný se sazbou
spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv ve výši 0 Kč/t (při nákupu deklarováno,
že bude použit jinak než k pohonu motorů) není ve skutečnosti prodáván jako zkapalněný
plyn se sazbou spotřební daně ve výši 2850 Kč/t (prodej k pohonu motorů) a zároveň fiktivně
vykazován jako prodej jinak než k pohonu motorů. Žalobce však tyto záznamy nedoložil
a nesplnil si tak svou zákonnou povinnost. Zároveň nebylo možno stanovit daň dokazováním,
neboť správce daně nebyl schopen přesně zjistit objem prodaného zkapalněného plynu
se sazbou spotřební daně ve výši 0 Kč/t nebo se sazbou spotřební daně ve výši 2850 Kč/t.
Daň byla tudíž stanovena podle pomůcek a správce daně přihlédl k výhodám vyplývajícím
pro žalobce podle §46 odst. 3 daňového řádu (žalovaný k tomu uvedl čísla stran některých
dokumentů). Pomůcky na daň z přidané hodnoty vycházely podle žalovaného z pomůcek
na dani z příjmů fyzických osob a ty vycházely z pomůcek na spotřební daň. Žalovaný
konečně uvedl, jaké pomůcky ke stanovení daní použil a k jakým výhodám konkrétně
přihlédl.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se před zkoumáním věci samé musel nejprve vypořádat
s případnými vadami, ke kterým je povinen přihlížet vždy z moci úřední. Nejvyšší správní
soud totiž v souladu s §109 odst. 3 s. ř. s. není vázán důvody kasační stížnosti, bylo-li řízení
před soudem zmatečné [§103 odst. 1 písm. c)] nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí
nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d)], jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního
orgánu nicotné.
Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75,
zveřejněném pod č. 133/2004 Sb. NSS, nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění
soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem,
anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 ,
zveřejněného pod č. 589/2005 Sb. NSS, není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven
základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže
jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
V daném případě proto Nejvyšší správní soud posuzoval, zda se krajský soud
dostatečně na základě skutkových důvodů plynoucích ze správního spisu vypořádal
s žalobními námitkami. Lze konstatovat, že z odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu není zcela zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci žalobce
a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené.
K první námitce žalobce týkající se rozsahu zmocnění paní L. J. krajský soud pouze
uvedl, že se na základě plných mocí paní J. mohla ke zjištěním správce daně vyjádřit, že
žalobce neuvedl konkrétní zjištění, k nimž se zmocněnkyně vyjádřit nemohla, a proto lze
v obecné rovině žalobní námitky konstatovat, že takový postup možný byl. V tomto ohledu je
krajskému soudu nutné vytknout, že žalobní námitka žalobce rozhodně nebyla vedena
v obecné rovině, neboť tento výslovně uváděl důvody, pro které podle jeho názoru
zmocněnkyně nebyla zmocněna k úkonům vyžadovaným správcem daně. K těmto důvodům
se však krajský soud nevyjádřil a neprovedl rovněž žádný rozbor plných mocí co do jejich
charakteru a rozsahu (zda se jedná o plné moci omezené či neomezené).
Současně toto pochybení má za následek skutečnost, že se krajský soud nemohl
dostatečně vypořádat ani s druhou námitkou žalobce směřující do porušení práva žalobce
dle §16 odst. 4 daňového řádu (být přítomen výslechu svědků a klást jim otázky).
Pokud krajský soud nepostavil najisto, v jakém rozsahu byl žalobce zastoupen, nemůže
přistoupit k posouzení otázky, zda zmocněnkyně měla právo odmítnout opakování výslechů
svědků či nikoliv a zda tedy postup správce daně měl za následek vadu řízení
(k tomu se ostatně krajský soud vůbec nevyjádřil). Rovněž nelze přisvědčit krajskému soudu
v jeho názoru, že správce daně ze svědeckých výpovědí nevycházel. Jak správce daně
(viz str. 22 zprávy o daňové kontrole), tak žalovaný (viz str. 9 rozhodnutí o odvolání proti
dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty a str. 6 rozhodnutí o odvolání proti
dodatečným daňovým výměrům na daň z příjmů fyzických osob) totiž z výpovědí svědků J.
H. a L. Z. vycházeli. Závěr soudu proto v tomto ohledu nemá dostatečný skutkový podklad.
Dále se krajský soud jen obecně zabýval námitkou žalobce týkající se skutečností,
že daň měla být stanovena dokazováním a nikoliv podle pomůcek. Jakkoliv je soudní
přezkum rozhodnutí o stanovení daně za použití pomůcek omezen jen na zkoumání splnění
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, je povinností soudu
se s námitkou, že pro toto použití zde nebyl dán důvod, řádně vypořádat a nikoliv
jen odkazovat na odůvodnění rozhodnutí žalovaného.
Konečně žalobce v žalobě namítal, že doměřením daně podle pomůcek bylo porušeno
právo žalobce na spravedlivé vyměření a stanovení daňové povinnosti. „Doměřená daň
je vzhledem k objemu podnikání žalobce nereálná a neodpovídá skutečnosti. Nelze
daňově neuznat náklady vynaložené na nákup zboží a zároveň prodej tohoto zboží,
které dle rozhodnutí správce daně nakoupeno nebylo, zdanit. Totéž platí o nákupu a pořízení
hmotného majetku, jehož nákup nebyl správcem daně uznán, ale výsledky používání
tohoto majetku jsou zdaňovány.“ K těmto zcela konkrétním námitkám se krajský soud
nevyjádřil vůbec; naopak pouze uvedl, že žalobní bod je formulován ve zcela obecné rovině
a že stanovení daně pomůckami je vždy fikcí, která nemůže odrážet reálný stav,
ale může se mu pouze přiblížit. Takový postup krajského soudu je však neudržitelný.
Jelikož Nejvyšší správní soud shledal rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů, nezabýval se již dalšími námitkami žalovaného. Nejvyšší správní
soud proto zrušil napadené rozhodnutí Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu
řízení, v němž bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu,
bude se zabývat všemi námitkami žalobce a své závěry řádně a konkrétně odůvodní.
V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110
odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. září 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu