ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.25.2007
sp. zn. 1 Afs 25/2007 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a Josefa Baxy v právní věci žalobkyně S. C. a. s. (dříve S.
s. r. o.), zastoupená JUDr. Stanislavem Flaškou, advokátem se sídlem Žižkova 12, 371 22
České Budějovice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se
sídlem Mánesova 3a, 371 87 České Budějovice, proti rozhodnutí ze dne 16. 11. 2006,
č. j. 7440/120/2006, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 12. 3. 2007, č. j. 10 Ca 7/2007 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 16. 11. 2006 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu
výměru vydanému Finančním úřadem v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“)
dne 2. 5. 2006, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob
za rok 1999 ve výši 88 200 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu
v Českých Budějovicích, který ji však svým rozsudkem ze dne 12. 3. 2007 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti pak žalobkyně uvedla, že celý problém vznikl
nedůsledností správce daně, který udělil společnosti S. – S. e. s. spol. s r. o. souhlas
s výmazem společnosti, a to i přesto že mu byla známa skutečnost, že v důsledku
prováděných kontrol (daně z přidané hodnoty) a jejich negativního výsledku bude muset
provádět i kontrolu daně z příjmů právnických osob. Podle žalobkyně je podstatný také
notářský zápis ze dne 14. 6. 2000, ve kterém byla společnost S. – S. e. s. spol. s r. o. rozdělena
na společnost S. C. s. r. o. a S. s. r. o., když byly zároveň stanoveny podíly na čistém
obchodním jmění obou společností. Dále bylo rozhodnuto, že společnost S. C. s. r. o. přejímá
veškeré pohledávky a závazky vůči správci daně a z těchto důvodů proto přejímá společnost
S. C. s. r. o. účetnictví rozdělené společnosti k archivaci. Proto je dle žalobkyně nelogický
postup správce daně, který umožní výmaz společnosti S. – S. e. s. spol. s r. o. z obchodního
rejstříku a současně dne 14. 6. 2000 zahajuje daňovou kontrolu u této společnosti za období
1996, 1997, 1998 a jak sám uvádí ve svém vyjádření, dne 11. 9. 2000 zahajuje i daňovou
kontrolu za rok 1999. Tuto kontrolu zahájil správce daně přesto, že společnost S. – S. e. s.
spol. s r. o. byla dne 19. 6. 2000 vymazána z obchodního rejstříku. Žalobkyně je toho názoru,
že daňová kontrola nebyla zahájena v roce 2003, jak uvádí krajský soud, ale v roce 2000. Za
tohoto předpokladu pak zcela jednoznačně došlo k prekluzi nároku na dodatečné doměření
daně, když tato daň mohla být doměřena do konce roku 2005.
Žalobkyně závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasem s výmazem
společnosti S. – S. e. s. spol. s r. o. z obchodního rejstříku nepotvrdil správce daně, že
rozdělovaná společnost je z hlediska daní v pořádku. Tímto souhlasem správce daně ani
neurčil, kdo je právním nástupcem rozdělené společnosti, pouze akceptoval přeměnu uvedené
společnosti rozdělením. Dne 14. 6. 2000 pak nebyla zahájena daňová kontrola za rok 1999,
ale pouze za roky 1996, 1997 a 1998; daňová kontrola za rok 1999 byla zahájena až
protokolem ze dne 25. 3. 2003. Nelze přisvědčit ani námitce žalobkyně, že uplynula
prekluzivní lhůta, ve které mohl správce daně daň doměřit, neboť daň byla pravomocně
doměřena dne 24. 11. 2006.
Kasační stížnost není důvodná.
Předně nelze považovat za důvodné námitky žalobkyně týkající se postupu správce
daně při výmazu společnosti S. – S. e. s. spol. s r. o. Podle §35 odst. 2 zákona České národní
rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) je daňový subjekt
povinen předložit současně se žádostí o výmaz z obchodního rejstříku písemný souhlas
správce daně, jehož vydání si vyžádá. Smyslem udělení souhlasu ze strany správce daně je
zajistit, aby ještě před zánikem daňového subjektu (resp. před ukončením jeho činnosti) tento
daňový subjekt splnil veškeré své daňové povinnosti vůči státu. Nicméně samo udělení
souhlasu ještě neznamená, že skutečně ke splnění všech daňových závazků došlo. Navíc
v případě, kdy právnická osoba je vymazávána z obchodního rejstříku, avšak zaniká bez
likvidace (tj. má své právní nástupce), uplatní se §57 odst. 4 daňového řádu (daňová
povinnost zaniklých právnických osob přechází na jejich právní nástupce). Proto i za situace,
kdy správce daně vydá souhlas s výmazem právnické osoby z obchodního rejstříku, nemohou
se její právní nástupci zbavit její nesplněné daňové povinnosti poukazem na udělený souhlas.
V této souvislosti je rovněž bezpředmětná námitka žalobkyně, že by v této věci
snad mohl hrát nějakou roli notářský zápis o rozdělení společnosti S. – S. e. s. spol. s r. o.
Rozdělení práv a povinností zanikající společnosti na společnosti nové se může týkat
výhradně těch práv a povinností, které mají svůj původ v právu soukromém a jejich rozdělení
tudíž závisí výlučně na vůli subjektů účastnících se rozdělení. Naproti tomu daňová povinnost
je součástí práva veřejného a není možné soukromými ujednáními měnit adresáta této
povinnosti. Kdo je daňovým subjektem v případě zániku právnické osoby bez likvidace je
dáno výslovně zákonem a na rozdělení práv a povinností resp. na skutečnost, která
nástupnická společnost přebírá účetnictví zanikající společnosti, nelze brát zřetel. Ostatně
k uvedenému problému zaujal zcela shodné stanovisko i Ústavní soud, který ve svém
usnesení ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV ÚS 499/98, konstatoval, že „názor (…), že placení
daně nelze podřadit pod závazky ve smyslu soukromého práva, neboť pojmově placení daně
znamená platbu ve prospěch státu na základě zákona, aniž by stát daňovému subjektu nabízel
za úhradu daně poskytnutí určitého ekvivalentu, a z toho dovozený závěr, že daňová povinnost
je zcela nepochybně povinností veřejného práva, přičemž daňovým předpisem je jakýkoli
přenos daňové povinnosti zakázán, považuje Ústavní soud za ústavně konformní, neboť i
podle jeho názoru je daňová povinnost plátce daně povinností veřejnoprávní. Tato povinnost
vzniká na základě skutečností stanovených zákonem, přičemž zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, upravuje kogentně i to, který subjekt tuto povinnost má, zatímco zákon ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zakazuje přenos této povinnosti, pokud zvláštní
právní předpis nestanoví jinak“. Za takový zvláštní předpis přitom v souladu s názorem
Ústavního soudu není možné považovat obchodní zákoník, resp. ta jeho ustanovení obsahující
úpravu rozdělení obchodních společností. Postup správce daně v projednávaném případě
proto nelze hodnotit jinak než jako souladný se zákonem.
Konečně se Nejvyšší správní soud neztotožnil ani s námitkou žalobkyně týkající
se zahájení daňové kontroly. Ze správního spisu vyplývá, že dne 14. 6. 2000 byla zahájena
daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996, 1997
a 1998. Stejná období zmiňuje i výzva správce daně ze stejného dne k předložení důkazních
prostředků, které je daňový subjekt uvádět v daňovém přiznání. Dne 25. 3. 2003
pak byl sepsán další protokol o projednání výsledků daňové kontroly za zdaňovací období
roku 1996, 1997 a 1998 a o zahájení daňové kontroly daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1999. Nelze tedy dospět k jinému závěru, než že daňová kontrola
za zdaňovací období roku 1999 byla zahájena až dne 25. 3. 2003. Pokud žalobkyně tvrdí,
že správce daně ve svém blíže neurčeném vyjádření uvedl, že daňová kontrola za zdaňovací
období roku 1999 byla zahájena dne 11. 9. 2000, pak žádné takové vyjádření
není ve správním spisu založeno. V tomto spisu se sice vyskytuje výzva datovaná dnem
20. 9. 2000, která vyzývá žalobkyni k podání vysvětlení po ukončení daňové kontroly
daně z příjmů právnických osob za rok 1996, 1997, 1998 a 1999. Tato výzva však neobsahuje
nic o tom, že by dne 11. 9. 2000 byla zahájena daňová kontrola za rok 1999 a ani sama
o sobě takovým zahájením daňové kontroly být nemůže. Uvedení roku 1999 v této výzvě
je v tomto ohledu irelevantní a může být i chybou v psaní správce daně.
S ohledem na výše uvedené nelze přisvědčit ani námitce o uplynutí prekluzivní lhůty
k doměření daně. Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje s argumentací Krajského soudu
v Českých Budějovicích v napadeném rozsudku. Podle §47 odst. 1 daňového
řádu nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí
tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat. Podle §47 odst. 2 téhož zákona platí, že byl-li
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla
daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 1999 vznikla žalobkyni v roce 2000. Od konce tohoto roku se tedy počítala tříletá
prekluzivní lhůta, která končila 31. 12. 2003. Dne 23. 5. 2003 však správce daně učinil úkon,
jímž běh této prekluzivní lhůty přerušil – zahájil daňovou kontrolu za příslušné zdaňovací
období. Tříletá prekluzivní lhůta tak počala znovu běžet od konce roku 2003 a měla uplynout
dne 31. 12. 2006. Jelikož správce daně pravomocně doměřil daň dne 24. 11. 2006, nemohlo
dojít k prekluzi práva doměřit daň. Navíc podle §41 s. ř. s. neběží po dobu řízení
před soudem lhůty pro zánik práva ve věcech daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy
a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu České
republiky, státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků. V projednávaném
případě již bylo jedno soudní řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem
vedeno,a to v délce 17 měsíců a 26 dnů o které se prekluzivní lhůta prodlužuje a uplyne
tak až dne 26. 6. 2008. Nejvyšší správní soudu proto neshledává v postupu správce
daně žádné pochybení.
Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o kasační stížnosti
nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3
s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů
řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci
úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. srpna 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu