ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.58.2005
sp. zn. 1 Afs 58/2005 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové ve věci žalobkyně D. V., zastoupené
JUDr. Zdeňkou Doležílkovou, advokátkou se sídlem v Ostravě – Moravské Ostravě,
Přívozská 6, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě se sídlem v Ostravě, Na
jízdárně 3, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 29. 4. 2003, č. j. 7165/110/2002 a
č. j. 7567/110/2002, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 27. 1. 2005, č. j. 22 Ca 257/2003 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutími ze dne 29. 4. 2003, žalovaný zamítl odvolání žalobkyně
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Přerově (dále též „správce daně“) ze dne 19. 2. 2002,
kterými byly po provedeném přezkumném řízení podle §55b zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“), změněny dodatečné platební výměry
správce daně ze dne 16. 9. 1996 a doměřena daň z příjmů fyzických osob za roky 1993
a 1994.
Krajský soud citovaným rozsudkem žalobu zamítl. Z obsahu daňového spisu
rekapituloval průběh daňového řízení a dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí byla vydána
v rámci nařízeného přezkumného řízení zahájeného rozhodnutími žalovaného
ze dne 16. 5. 1997, v jejich průběhu nejprve došlo ke změně dodatečných platebních výměrů
ze dne 16. 9. 1996, zamítavá rozhodnutí žalovaného o odvolání byla následně zrušena
rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 3. 2000, nedošlo jím však ke zrušení
původních dodatečných platebních výměrů ze dne 16. 9. 1996, a rovněž všechny další úkony
správce daně probíhaly v tomto řízení podle §55b daňového řádu. Soud neshledal důvodnou
ani námitku žalobkyně, že ve výzvě ze dne 11. 9. 2000 je třeba spatřovat skryté zahájení
další daňové kontroly, s tím, že daňová kontrola byla sice ukončena v roce 1996, v důsledku
nařízení přezkumného řízení bylo nutno i ji přezkoumat, neboť jinak přezkumné řízení
vést nelze. Podle soudu přezkumné řízení proběhlo zcela v intencích zákona, pro aplikaci §27
odst. 1 písm. c) daňového řádu nebyly dány procesní podmínky, skutečnost, že původní
dodatečné platební výměry ze dne 16. 9. 1996 byly v právní moci, je s ohledem na charakter
přezkumného řízení irelevantní.
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační
stížností obsahem se opírající o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Krajskému soudu především vytýká že se nevypořádal s jí uplatněnou námitkou,
že napadená rozhodnutí nemohla být vydána v souladu s §55b odst. 6 daňového
řádu, neboť rozhodnutí o nařízení přezkumu jí nebyla doručena; v nedostatku
doručení přitom stěžovatelka spatřuje vadu řízení před správním orgánem,
pro kterou měl soud napadená rozhodnutí zrušit a věci vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
Za nesprávně posouzenou právní otázku považuje stěžovatelka závěry soudu
o tom, že výzvou správce daně ze dne 29. 8. 2000 a jeho následným postupem došlo
nepřípustně opětovně k daňové kontrole, postup daňových orgánů formálně se odvolávající
na přezkumné řízení, byl obcházením zákazu opětovné daňové kontroly a správce daně
měl daňové řízení zastavit.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu,
kdy podle §109 odstavců 2 a 3 s. ř. s. je vázán rozsahem a důvody v kasační stížnosti
uvedenými; důvody, k nimž je dle §109 odst. 3 s. ř. s. povinen přihlížet z úřední povinnosti,
neshledal.
Pro posouzení důvodnosti kasačních námitek je třeba, s ohledem na komplikovanost
průběhu daňového řízení, poukázat z obsahu daňového spisu na následující:
U stěžovatelky byla dne 13. 6. 1996 zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických
osob za roky 1992 – 1994. Dle zprávy o kontrole bylo zjištěno, že ve zdaňovacích obdobích
1993 - 1994 příjmy uvedené v daňovém přiznání neodpovídaly nákupům a průměrné
obchodní marži, stěžovatelka nepředložila inventarizaci, v roce 1993 navíc nebyly účetní
písemnosti označeny tak, aby bylo zřejmé, že jsou kompletní, pomocná evidence nebyla
předložena; správce daně uvedl, že vyčíslil pro předmětná zdaňovací období příjmy za použití
pomůcek, výdaje pak odsouhlasil dle peněžního deníku a následně rozhodnutími
ze dne 16. 9. 1996 č. j. FÚ/54-543/931/96/Ča a č. j. FÚ/54-542/931/96/Ča vydal
dodatečné platební výměry, kterými doměřil stěžovatelce daň z příjmů fyzických osob
za roky 1993 a 1994; ty stěžovatelka napadla odvoláními.
Žalovaný poté rozhodnutími ze dne 16. 5. 1997 nařídil přezkoumání dodatečných
daňových výměrů pro podstatné vady řízení a okolnosti nasvědčující tomu, že došlo
ke stanovení daně v nesprávné výši. Vady měly spočívat jednak v tom, že správce daně
ve skutečnosti stanovil daňovou povinnost dokazováním pomocí obchodní přirážky,
ač ji dle zprávy o kontrole měl stanovit za použití pomůcek; podle závazného právního názoru
žalovaného měla být daň stanovena dokazováním, a to navýšením příjmů stěžovatelky
o obchodní přirážku ve výši 4 %. Správce daně pak rozhodnutími ze dne 3. 9. 1997 dodatečné
platební výměry změnil, odvolání stěžovatelky žalovaný rozhodnutími ze dne 18. 9. 1998
zamítl.
K podané žalobě Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 30. 3. 2000,
č. j. 22 Ca 3/99 – 37, obě rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 1998 zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Podle soudu provedené dokazování nebylo spolehlivým podkladem
pro závěr o navýšení obchodní přirážky, žalovaný neuvedl proč pro rok 1993 vycházel
z obchodní marže 4 %, jestliže stěžovatelka v jím osvědčeném důkazu - protokolu o ústním
jednání - uváděla obchodní marži v rozpětí 1 % až 4 %, pro rok 1994 stěžovatelka ani žádné
údaje o obchodní marži neuváděla. Metodika propočtu obchodní přirážky není závazně
stanovena, žádné ustanovení právních předpisů její výši nestanoví, rozhodné skutečnosti
nebyly dostatečně zjištěny a v důsledku toho soud shledal napadená rozhodnutí
nepřezkoumatelnými.
Správce daně poté výzvou ze dne 11. 9. 2000 vyzval stěžovatelku k doložení tvrzení
obsažených v jejím odvolání (námitce, že pro výpočet obchodní marže byl účelově použit
sortiment zboží s nejvyšší marží, který však tvořil nepatrnou část v obratu zboží),
a to inventarizace majetku a závazků, rozboru příjmů a výdajů prodaného a nakoupeného
zboží, odsouhlasení zůstatků zboží na skladě a předložení peněžních deníků a veškerých
dokladů prokazujících správnost, úplnost a průkaznost účetní evidence, účetní doklady
pak uspořádané tak aby umožňovaly kontrolu návaznosti údajů. Poté rozhodnutími ze dne
29. 8. 2001 správce daně vyhověl v plném rozsahu odvoláním žalobkyně ze dne 12. 11. 1997
a obě rozhodnutí ze dne 3. 9. 1997, měnící dodatečné platební výměry ze dne 16. 9. 1996,
zrušil. Dne 19. 2. 2002 pak vydal správce daně v rámci přezkumného řízení nová rozhodnutí,
jimiž změnil dodatečné platební výměry ze dne 16. 9. 1996; z odůvodnění rozhodnutí
vyplývá, že v důsledku nevyhovění výzvě ze dne 29. 8. 2000 nebylo možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním a proto správce daně v přezkumném řízení stanovil daňovou
povinnost za roky 1993 a 1994 za pomoci pomůcek.
První z kasačních námitek vytýká krajskému soudu, že se vůbec nevypořádal
s namítaným zkrácením na procesních právech v daňovém řízení, ačkoliv pro tuto vadu
měl napadené rozhodnutí zrušit; vada měla spočívat v nedodržení §55b odst. 6 daňového
řádu, konkrétně v tom, že jí nebyla doručena rozhodnutí o nařízení přezkoumání daňových
rozhodnutí, která předchází vydání rozhodnutí o výsledku přezkoumání.
Stěžovatelce je třeba přisvědčit v tom, že již v žalobě uváděla rozpor s §55b odst. 6
daňového řádu, který měl spočívat v tom, že jí nebylo doručeno rozhodnutí o nařízení
přezkoumání daňového rozhodnutí. Z kontextu celého žalobního bodu však vyplývá,
že žalobkyně dovozovala, že v předmětné věci došlo k opětovnému nařízení přezkumného
řízení; argumentuje totiž tím, že přezkumná řízení, nařízená rozhodnutími žalovaného
ze dne 16. 5. 1997 (stěžovatelka chybně uvedla datum 16. 9. 1997, spisovými značkami
však označila jednoznačně rozhodnutí vydaná dne 16. 5. 1997), byla ukončena vydáním
rozhodnutí ze dne 3. 9. 1997, proti nimž směřovala její odvolání, jež byla zamítnuta
rozhodnutími žalovaného, později zrušenými pravomocným rozsudkem krajského soudu.
Skončení „původního přezkumného řízení“ mimo jiné dovozuje i z postupu správce daně,
který po právní moci rozhodnutí ze dne 3. 9. 1997 vymáhal zaplacení doměřené daně.
Z formulace žalobní námitky vyplývá, že stěžovatelka nečiní sporným postup správce daně
při nařízení přezkumného řízení rozhodnutími ze dne 16. 5. 1997, ale dovozuje,
že tato přezkumná řízení byla skončena vydáním rozhodnutí ze dne 3. 9. 1997, nebylo
jí však následně doručeno žádné rozhodnutí o nařízení dalšího přezkumného řízení,
které pak vedlo k vydání napadených rozhodnutí.
Krajský soud, ačkoliv se výslovně nevyjadřoval k žalobní námitce o nedoručení
rozhodnutí o nařízeném přezkumu, v odůvodnění rozsudku podrobně popsal průběh daňového
řízení, vyložil důsledky, jaké měl zrušující rozsudek krajského soudu na dříve vydaná
rozhodnutí a uzavřel, že v dané věci bylo rozhodnutími žalovaného ze dne 16. 5. 1997
podle §55b odst. 4 daňového řádu nařízeno přezkoumání dodatečných platebních výměrů
ze dne 16. 9. 1996, všechna další řízení a všechna následná rozhodnutí správce
daně i žalovaného byla vydána v rámci tohoto přezkumného řízení. Dospěl-li krajský soud
k závěru, že úkony a všechna rozhodnutí následující po rozhodnutí ze dne 16. 5. 1997
o nařízení přezkumu byla souladná se zákonem a byla vydána v rámci tohoto jediného
přezkumného řízení, je v rámci tohoto hodnocení celého žalobního bodu obsažen i závěr
o nedůvodnosti námitky stěžovatelky, pokud se domnívala, že přezkumné řízení, zahájené
rozhodnutím o jeho nařízení ze dne 16. 5. 1997 bylo již dříve ukončeno a pro zákonnost
napadeného rozhodnutí bylo třeba nového rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení
a doručení takového rozhodnutí stěžovatelce. Jestliže totiž soud dospěl k závěru,
že ve věci probíhalo jediné přezkumné řízení, v němž v rámci odvolacího řízení
popřípadě soudního přezkumu byla vydaná rozhodnutí rušena a vydávána nová
rozhodnutí, včetně těch, proti nimž směřovala žaloba, neztotožnil se se stěžovatelkou
ani v tom, že původní přezkumné řízení bylo ukončeno a žalobou napadená rozhodnutí
byla vydána v jiném přezkumném řízení, v němž by rozhodnutí o jeho nařízení nebylo
stěžovatelce doručeno.
Tuto kasační námitku proto soud neshledal důvodnou, stejně je pak třeba uzavřít
i o další námitce, jíž stěžovatelka zpochybnila výzvu správce daně ze dne 11. 9. 2000 a tvrdí,
že tak v daňovém řízení fakticky došlo k nepřípustné opětovné daňové kontrole, týkající
se stejných otázek jako daňová kontrola, která předcházela vydání dodatečných platebních
výměrů ze dne 16. 9. 1996.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že důvodem, pro který žalovaný nařídil
rozhodnutími ze dne 16. 5. 1997 přezkum dodatečných platebních výměrů ze dne 16. 9. 1996,
byla především skutečnost, že těmito platebními výměry byla daňová povinnost fakticky
stanovena dokazováním (příjmy stanoveny výpočtem obchodní přirážky, výdaje převzaty
dle účetnictví), ač ve zprávě o kontrole bylo uvedeno, že daň byla stanovena dle pomůcek.
Žalovaný nařízeným přezkumem pak zavázal správce daně právním názorem,
podle něhož měla být daňová povinnost stanovena dokazováním a příjmy stěžovatele
navýšeny obchodní přirážkou ve výši 4 %. Tímto právním názorem se pak řídil správce
daně při vydání rozhodnutí ze dne 3. 9. 1997, kterými byly poprvé změněny přezkoumávané
dodatečné platební výměry ze dne 16. 9. 1996; odvolání stěžovatelky byla zamítnuta
rozhodnutími žalovaného ze dne 18. 9. 1998. K podané žalobě krajský soud rozsudkem
ze dne 30. 3. 2000 rozhodnutí žalovaného o odvoláních zrušil pro nepřezkoumatelnost a vytkl
žalovanému, že pro závěry o navýšení příjmů obchodní přirážkou ve výši 4 % provedené
dokazování neskýtá dostatek podkladů, popř. jsou tyto závěry v rozporu se správním spisem.
Zrušením rozhodnutí žalovaného se tak přezkumné daňové řízení vrátilo do stádia odvolacího
řízení, v němž mělo být rozhodnuto o odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 3. 9. 1997, jímž v rámci povoleného přezkumného řízení byl změněn platební výměr
ze dne 16. 9. 1996.
Za situace, kdy stěžovatelka v odvolání tvrdila, že správce daně v napadeném
rozhodnutí účelově zvolil pro výpočet obchodní přirážky kriteria, která neodpovídají
sortimentu zboží, a kdy shodným žalobním námitkám stěžovatelky dal za pravdu i krajský
soud, byl postup správce daně souladný se zákonem, pokud v rámci tohoto odvolacího
přezkumného řízení vyzval stěžovatelku k prokázání skutečností a předložení dokladů,
které se v zásadě shodují s těmi, které byly předmětem daňové kontroly v roce 1996 a stala
se tak spornou i otázka, zda daňovou povinnost je možno ještě stanovit dokazováním,
anebo již za použití pomůcek.
Je-li vedeno přezkumné řízení podle §55b daňového řádu a v něm zkoumána
zákonnost daňového rozhodnutí či vady řízení, je třeba v takovém řízení přezkoumat i závěry
těch fází daňového řízení, které vydání přezkoumávaných rozhodnutí předcházely (v daném
případě tak i daňovou kontrolu, která předcházela vydání platebních výměrů z 16. 9. 1996,
jež jsou předmětem přezkumu), i zkoumat souladnost daňového rozhodnutí s právními
předpisy.
Zkoumání závěrů daňové kontroly v přezkumném řízení pak nemůže být opakováním
daňové kontroly, ale je přezkumem správnosti postupu a závěrů správního orgánu,
který zpravidla nebude možno ověřit jiným způsobem. Pokud stěžovatelka
proti přezkumnému rozhodnutí uplatnila v odvolání námitky, jimiž zpochybnila dostatečnost
skutkových zjištění pro správné stanovení daňové povinnosti a způsob výpočtu daňové
povinnosti, rozsah požadovaných dokladů pak musí odpovídat rozsahu samotného
přezkumného řízení.
Kasační soud se s krajským soudem ztotožňuje v tom, že žalobou napadená rozhodnutí
byla vydána zákonem stanoveným způsobem v rámci přezkumného řízení podle §55b
daňového řádu, která byla nařízena rozhodnutími žalovaného ze dne 16. 5. 1997. V rámci
přezkumného řízení, nebyl dán důvod k postupu podle §27 odst. 1 písm. c) daňového řádu.
Přezkumnému řízení jako mimořádnému opravnému prostředku není na překážku případná
právní moc přezkoumávaného rozhodnutí. Tím méně jí ovšem může být tvrzená opakovaná
daňová kontrola; to jednak proto, že obecně daňová kontrola není rozhodnutím a nemůže
proto tvořit překážku věci rozsouzené, v daném případě však, jak z výše uvedeného vyplývá,
k žádnému opakování daňové kontroly vůbec nedošlo.
Kasační stížnost byla shledána nedůvodnou, Nejvyšší správní soud ji proto podle
§110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
Stěžovatelce, která úspěch ve věci neměla, právo na náhradu nákladů řízení nevzniklo
(§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. a contr.) Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti náleželo, dle obsahu spisu náklady řízení
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu