ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.69.2006
sp. zn. 1 Afs 69/2006 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce J. K.,
zastoupeného Mgr. Danou Růžičkovou, advokátkou se sídlem Tábor, Husovo nám. 570, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice,
Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2005, č. j. 8741/130/2004,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 25. 1. 2006, č. j. 10 Ca 138/2005 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal zrušení shora
uvedeného pravomocného rozsudku, kterým soud zamítl žalobu proti označenému rozhodnutí
žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti osmi rozhodnutím
Finančního úřadu v Táboře ze dne 18. 8. 2004, dodatečným platebním výměrům,
kterými mu byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2001, dále
pak za měsíce leden, duben, květen, červenec, září, říjen a prosinec roku 2002 – to vše
v celkové výši 467 961 Kč s odůvodněním, že v průběhu daňové kontroly správci daně ani
k výzvě neprokázal přijetí zdanitelných plnění od obchodní společnosti K. S., s. r. o.,
v podobě dodávek dřeva, na které v dotčených zdaňovacích obdobích uplatnil odpočet daně
z přidané hodnoty.
Předmětem sporu se na základě žaloby stala otázka, zda žalobce prokázal, či nikoliv
přijetí zdanitelných plnění od společnosti K. S., s. r. o., z titulu faktur nemajících všechny
náležitosti daňových dokladů dle §11 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a zda tudíž
oprávněně (či nikoliv) uplatnil v dotčených zdaňovacích obdobích nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty z plnění dle těchto sporných faktur.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku k těmto námitkám uvedl zejména, že žalobce
nesplnil své důkazní břemeno ohledně výše nároku na odpočet daně (pro nesplnění zákonných
náležitostí §19 odst. 1 zákona o DPH), měl proto možnost prokázat takový svůj nárok
náhradním způsobem. To však za situace, kdy přijetí zdanitelných plnění od jmenované
společnosti zpochybňovaly touto společností vystavené faktury, nemající náležitosti (zákonem
striktně předepsané) daňového dokladu a kdy uskutečnění zdanitelného plnění touto
společností silně zpochybňoval výsledek šetření uskutečněných prostřednictvím dožádaných
správců daně. Z informací správců daně totiž vyplynulo, že uvedená společnost v udávaném
místě firmy nesídlí, v dotčených zdaňovacích obdobích ve vztahu k vystaveným fakturám
pro žalobce vykázala základ daně neodpovídající žalobcovým zdanitelným plněním
a vykázala nulovou daň. Jediný jednatel této společnosti, J. P., je nekontaktní (nelze provést
jeho výpověď), na adrese jím uváděné se nezdržuje, nepřebírá poštu a k výzvám správce daně
se nedostavuje, jeho společnost je podezřelá z účasti na řetězové
přefakturaci – proto byl žalobce vyzván, aby prokázal, že sporné faktury (nesplňující zákonné
náležitosti) jsou fakticky daňovými doklady a že byly vystaveny osobou, která zdanitelné
plnění uskutečnila.
Je sice skutečností, že nově vyhotovené (a to i po formální stránce) faktury
již splňovaly náležitosti účetních dokladů dle §11 zákona o účetnictví, neprokazují však beze
zbytku uskutečnění zdanitelných plnění od společnosti K. S., s. r. o., neboť se nejedná o
originální písemnosti tak, jak to požaduje §11 zákona o účetnictví, ale i §19 zákona o DPH.
Zůstalo tak pouze u objektivními důkazy nepodloženého tvrzení žalobce, že dřevo v množství
a ceně deklarované na sporných fakturách koupil u jmenované společnosti, neexistuje však
řádný doklad o zakoupení takového zboží a nebyla ani prokázána obchodní činnost
jmenovaného nekontaktního a daňovým povinnostem zjevně se vyhýbajícího dodavatele,
který je od roku 2001 jednomužnou společností a jejíž jediný společník a jednatel je dokonce
trestně stíhán právě v souvislosti s vystavováním nepravdivých faktur, na základě kterých jsou
jinými daňovými poplatníky uplatňovány odpočty daně z přidané hodnoty.
Soud uzavřel, že žalobce měl prokázat faktické přijetí plnění od jiného plátce,
to se mu však nepodařilo a proto závěr žalovaného byl v souladu s §19 zákona o DPH;
žalobu tedy jako nedůvodnou zamítl.
Žalobce napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvody
uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a domáhal se jeho zrušení. Má za to, že rozsudek
spočívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a proto
je nezákonný.
Uvedl, že ve všech fázích řízení namítal chybný postup správce daně při dokazování
v průběhu daňového řízení. Je podnikatelem v oblasti obchodování se dřevem. Nákupy dřeva
se realizují vždy od jiného dodavatele, zatímco prodeje dřeva se uskutečňují na základě
předem sjednaných dohod. Finanční úřad v Táboře měl pochybnosti o dodání zboží
od jediného dodavatele, společnosti K. S., s. r. o. Z důvodu nedostatku formálních náležitostí
dokladů a vzhledem k hodnotě fakturovaného zboží jej vyzval správce daně k odstranění
pochybností. Za tímto účelem mu tedy žalobce doložil čestné prohlášení dodavatele sporné
dodávky, soupis nákupů a prodejů dřeva v kontrolovaných obdobích, účetní doklady – knihy
faktur a peněžní deník, dále fyzické doklady – faktury a pokladní doklady, jakož i vysvětlení,
jakým způsobem obchody probíhaly. Navrhl dále správci daně výslechy svědka – jednatele
společnosti K. S., s. r. o. pana P., jakož i obdobných podnikatelských subjektů. Za zásadní
považuje žalobce evidenci nákupů a prodejů dřeva (v časovém sledu, v nakoupeném
množství, dle druhu dřeva a v cenách za jednotku), kterou správci daně předložil. Tento důkaz
však byl odmítnut, neboť se jednalo o evidenci sepsanou až na základě požadavku správce
daně. Tento závěr je však nesprávný, neboť takovou evidenci byl žalobce nucen si vést,
protože dřevo nenakupuje na sklad, ale má sjednány odběratele, kterým dodává podle jejich
potřeb. To znamená, že má nejprve odběratele a až následně shání dodavatele. Touto evidencí
se správce daně vůbec nezabýval, neporovnával ani, zda např. souhlasí vystavené či přijaté
faktury s údaji v této evidenci a podobně, tento důkaz odmítl bez odůvodnění.
Je skutečností, že sice nevedl skladovou evidenci, ale dřevo nenakupoval nikdy
na sklad, proto takovou evidenci neměl, ta by vykazovala nulový zůstatek. Jako podpůrnou
však vede již zmíněnou evidenci nákupů a prodejů.
Správce daně požadoval předložení jím zpochybňovaných faktur doplněných
dodavatelem zboží o chybějící údaje, které jsou povinnou, zákonem stanovenou náležitostí
(§12 zákona o DPH), s uvedením podpisu osoby, která doplnění provedla a data provedení
doplnění. Žalobce si tento požadavek vyložil tak, že má zajistit doklady nové, jeho dodavatel
je tedy vyhotovil a žalobce je předložil správci daně, ten takový důkaz však odmítl. Žalobce
je přesvědčen, že nemůže nést odpovědnost za to, jaké doklady vystaví třetí osoba.
Žalobce navrhl správci daně jako důkaz provedení výpočtu výše marže,
neboť ta se v průběhu jeho podnikání téměř neměnila. Tento důkaz však správce daně rovněž
odmítl. Navrhl dále provedení zjištění skutečností ohledně způsobu obchodování se dřevem
a výše marže u jiného subjektu se stejným předmětem podnikání. Tento důkaz správce daně
rovněž odmítl s tím, že by stejně neosvědčoval uskutečnění nákupů od zpochybňovaného
dodavatele.
Protože správce daně i žalovaný ukrátily žalobce na jeho právech tím, že neprovedly
všechny navrhované důkazy, jejich neprovedení nezdůvodnily, právní úkony neposuzovaly
podle skutečného obsahu, ale podle formálních náležitostí, navrhl žalobce, aby pro tyto vady
v postupu správních orgánů a v této souvislosti nesprávně posouzenou právní otázkou
správnosti dokazování krajským soudem, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se stěžovatelova tvrzení
nezakládají na pravdě. Doklady, které stěžovatel ke kontrole předložil a jimiž hodlal
prokazovat nárok na odpočet daně neměly zákonem požadované náležitosti dokladu. Správci
daně vznikla tak pochybnost o přijetí plnění dle vadných faktur od plátce, na fakturách
uvedeného. Proto nejprve začal zjišťovat pomocí institutu dožádání u jiného správce daně
(FÚ Ostrava II) informace o dodavateli zboží. Dožádaný správce daně sdělil, že jmenovaná
společnost je dlouhodobě nekontaktní, jediný jednatel (pan P.) na zaslané písemnosti
nereaguje, a na jednání ke správci daně se nedostavuje. Stejné sdělení pak vyjádřil i Finanční
úřad Brno – venkov, místně příslušný po změně sídla společnosti. Ten navíc uvedl, že vyměřil
této společnosti za předmětná zdaňovací období daň, kterou si tento subjekt uvedl v přiznání
a která naprosto neodpovídala údajům na žalobcem předložených fakturách. Správce daně
tak pojal pochybnosti o správnosti žalobcem uplatněného nároku na odpočet daně
z předmětných plnění (§19 odst. 1 a 2 zákona o DPH) a proto jej vyzval výzvou ze dne
16. 10. 2003 k prokázání rozhodných skutečností. Ve výzvě přesně specifikoval
své pochybnosti i požadavky, jaké doklady požaduje předložit a které skutečnosti požaduje
prokázat, přičemž nechal zcela na žalobci, jaké další důkazy zvolí či předloží.
Žalobce však předložil nově vyhotovené účetní doklady, sice již se všemi náležitostmi,
avšak rekonstruované doklady nemohou samy o sobě prokázat, že výdaj byl skutečně
vynaložen a že k plnění došlo. I v případě formálních nedostatků dokladu se jedná o doklad
jedinečný a právě tato jedinečnost má důkazní váhu, neboť popisuje skutečnosti, v důsledku
kterých byl doklad vystaven. Opravu dokladu sice provést lze, ale tak, aby důkazní váha,
spočívající v jeho jedinečnosti, nebyla porušena.
Evidenci nákupu a prodeje, posléze předloženou žalobcem, nemohl správce daně
považovat za důkaz skutečné realizace nákupu dřeva od společnosti K. S., s. r. o. Důvody
nepřijetí tohoto důkazního prostředku jsou uvedeny ve zprávě z kontroly a byly podrobně
projednány se žalobcovou zástupkyní (z tohoto jednání je ve správním spise protokol),
uvedeny jsou podrobně i na straně 8 a 9 napadeného rozhodnutí.
Marži u jiných dodavatelů nezjišťoval správce daně proto, že na posouzení
uskutečnění předmětného plnění nemohly mít vliv poznatky o hospodaření jiných subjektů.
Ze všech těchto důvodů závěrem žalovaný důvodnost kasační stížnosti odmítl.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že není důvodná; vycházel při tom
z následujících skutečností, úvah a závěrů.
Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty upravoval §19 zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném pro rozhodná zdaňovací období – dále jen „zákon
o DPH“). Podle jeho odstavce 1 měl plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá
zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti
vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Odstavec 2 pak upravoval způsob prokázání nároku tak, že plátce prokazuje nárok
na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu,
případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny
tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního
právního předpisu – tím je zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád“), konkrétně jeho §31, přičemž za správnost údajů uvedených na běžném daňovém
dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění (§12 odst. 2 zákona o DPH).
Ustanovení §2 citovaného zákona normuje, co se pro účely této daně považuje
za zdanitelné plnění – je jím dodání zboží (či převod nemovitosti, při němž dochází ke změně
vlastnického práva). Podle §9 se zdanitelné plnění při prodeji zboží podle kupní smlouvy
považuje za uskutečněné dnem dodání, v ostatních případech dnem převzetí.
Je tak zcela na plátci daně, který požaduje od státu vydání nadměrného odpočtu,
aby tento svůj nárok prokázal. Aby tedy prokázal daňovým dokladem, který musí splňovat
přísná zákonná kriteria na jeho obsah a náležitosti, musí být rovněž řádně zaúčtován a musí
být vystaven plátcem daně, že jednak skutečně přijal zdanitelné plnění (a kdy), jakož
i že jej přijal od jiného plátce a že toto plnění použil při podnikání.
Zpochybněna byla (v rámci daňové kontroly) otázka faktického, skutečného přijetí
zdanitelného plnění od jiného plátce. K rozptýlení těchto pochybností správce daně byly proto
směřovány výzvy správce daně.
Je skutečností, že primárním důkazem k prokázání nároku na odpočet daně,
jsou daňové doklady, jež splňují zmíněná zákonná kriteria. Není-li jich, pak je jistě možné
svůj nárok na odpočet daně prokazovat postupem podle §31 daňového řádu, přičemž
jako důkazních prostředků může být užito všech prostředků, jimiž lze ověřit rozhodné
skutečnosti.
Protože žalobce předložil při daňové kontrole daňové doklady, v nichž chyběly
některé podstatné náležitosti, vyzval jej správce daně k jejich doplnění tak, aby již veškeré
náležitosti splňovaly a poučil ho, jakým způsobem má takové doplnění provést. Žalobce však
poté předložil doklady zcela nové, další, které sice již ony „formální“ náležitosti splňovaly,
nesplňovaly však podstatnou vlastnost daňového dokladu, totiž jeho originalitu. Správce daně
nemohl takové doklady přijmout jako doklad, splňující náležitosti §19 odst. 2 zákona o DPH
a prokazující tak nárok na odpočet daně; nabídl proto žalobci alternativní řešení.
Již ve výzvě ze dne 16. 10. 2003 č. j. 11470/03/110933/3958, vydané v rámci daňové
kontroly požadoval správce daně po žalobci prokázání faktického uskutečnění plnění
(zde dodávek dřevní hmoty) od jiného plátce, tedy uvedení, jakým způsobem byla doprava
dřeva od společnosti K. S., s. r. o., zajištěna, kdo za tuto společnost se žalobcem sjednával
kontrakty, kdo zajišťoval nakládku a vykládku dřeva, odkud a kam bylo dřevo dopravováno,
kdo přebíral a předával jednotlivé platby v hotovosti apod. Poučil jej současně, že existenci
uskutečněných plnění může prokazovat jakýmkoliv jiným, dalším důkazem či jeho návrhem.
Na výzvu reagovala žalobcova zástupkyně, Mgr. Růžičková, uvedla, že žalobce
s uvedenou obchodní společností spolupracoval dlouhodobě, vždy však jednal pouze s jejím
jednatelem, panem P.. Uvedla, že manipulaci se dřevem zajišťovala tato společnost, finanční
prostředky byly předávány žalobcem přímo p. P..
Z celého správního spisu není zřejmé, že by žalobce uvedl relevantní návrh na výslech
svědka, který by mohl některou z těchto aktivit potvrdit. Navrhl sice výslech pana P., ten však
byl nekontaktní, přes opakované výzvy se ke správci daně nikdy nedostavil.
Žalobce namítá, že existenci sporných zdanitelných plnění prokázal čestným
prohlášením pana P., které bylo notářem ověřené. I v tom se však mýlí.
Zmíněné čestné prohlášení správce daně správně neosvědčil jako důkaz listinou
o provedených zdanitelných plněních a to právě pro absenci důkazních souvislostí. Nemůže
obstát ani tvrzení, že tato listina opatřená doložkou notáře z ní činí veřejnou listinu a je tedy
důkazem o tom, co je v ní uvedeno. V daném případě by v této souvislosti obstál pouze závěr,
že ono prohlášení učinil před notářem právě pan P., neboť notářská doložka se vztahuje toliko
k osvědčení totožnosti osoby, která prohlášení činila. Nevztahuje se však již na osvědčení
existence reálného průběhu zdanitelných plnění ze strany p. P.; na základě takové listiny
nemohl být uznán žalobci nárok na odpočet daně.
Není na místě ani tvrzení, že správce daně měl porovnat marži ostatních subjektů,
podnikajících v této komoditě; ani takovým porovnáním by totiž rozhodně nebylo možno
prokázat uskutečnění sporných plnění; to samé platí o žalobcem posléze předložené evidenci
nákupu a prodeje dřeva. Evidenci jednak žalobce vyhotovil až později a samotná evidence,
aniž by byla vázána na existenci originálních dokladů, svědčících o průběhu plnění, nemůže
jako důkaz o faktickém dodání dřevní hmoty obstát.
Nejvyšší správní soud se tedy ve všech bodech zcela ztotožnil s hodnocením daného
sporu krajským soudem, stížnostní důvody ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
tak naplněny nebyly. Proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto
úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti náleželo,
náklady řízení nevznikly (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. února 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu