ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.73.2004:98
sp. zn. 1 Afs 73/2004 - 98
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně
Pozemní stavby Třebíč, s. r. o., se sídlem Hrotovická 169, 674 01 Třebíč, zastoupené
JUDr. Jaroslavem Pavlíkem, advokátem se sídlem Bráfova 20, 674 01 Třebíč, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno
(poštovní přihrádka 372), proti rozhodnutí ze dne 21. 12. 2001, č. j. 4185/2001/FŘ/120,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2004,
č. j. 29 Ca 37/2002 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 10. 4. 2001 vyměřil Finanční úřad v Třebíči
žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 926 640 Kč.
Odvolání proti tomuto platebnímu výměru zamítl žalovaný svým rozhodnutím ze dne
21. 12. 2001. Přisvědčil správci daně v tom, že transakce spočívající v nabytí obchodního
podílu na komanditní společnosti PPPZ k. s. formou vložení pohledávek v celkové hodnotě
1 972 732 Kč a následný převod tohoto podílu za cenu ve výši 1 % vkladu byla zastřeným
postoupením nedobytných nebo obtížně vymahatelných pohledávek ve smyslu §2 odst. 7
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“); žalobkyně
jím dosáhla toho, že o vzniklou účetní ztrátu snížila svůj hospodářský výsledek a ke konci
roku 1996 už ve svém majetku neevidovala ani pohledávky, ani obchodní podíl na komanditní
společnosti. Takový postup pak správce daně důvodně neuznal a o rozdíl mezi hodnotou
vložených pohledávek a hodnotou výnosu z převodu obchodního podílu zvýšil základ daně.
Žalobě, kterou žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného, Krajský soud v Brně
vyhověl; rozsudkem ze dne 17. 2. 2004 napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení. Vytkl žalovanému, že v rozhodnutí neuvedl a nezhodnotil důkazy,
které jej vedly k závěru o zastřených právních úkonech. Jestliže žalovaný dospěl
k tomu, že žalobkyně postoupila nedobytné nebo obtížně vymahatelné pohledávky,
bylo jeho povinností takové jednání prokázat a označit nejen osobu cedenta, ale i cesionáře
a zabývat se i tím, zda mezi těmito osobami skutečně k postoupení pohledávky došlo.
Měl také zhodnotit, zda tvrzený právní úkon či úkony byly platné. Nic z toho žalovaný
neučinil; proto je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Proti rozsudku Krajského soudu v Brně podal žalovaný kasační stížnost. V ní setrval
na tom, že skutková zjištění správce daně byla pro jeho závěry dostačující; v rozhodnutí
žalovaného jsou pak uvedeny úvahy, které přivedly finanční orgány k jejich závěrům.
Žalovaný odkázal na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích,
v němž byl za stejných skutkových okolností vyjádřen názor totožný s názorem žalovaného.
Za zcela zásadní pak žalovaný považuje rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne
25. 2. 2004, č. j. 29 Ca 447/2001 - 31: věc je totiž co do skutkových zjištění totožná s věcí
žalobkyně (i zde jde o obchodní podíl na společnosti PPPZ k. s. posléze převedený
na komplementáře společnosti – společnost DUNYK, s. r. o.), ovšem krajský soud ji posoudil
zcela odlišně a žalobu zamítl.
Žalovaný zdůraznil, že žalobkyně měla v daňovém řízení možnost své transakce
vysvětlit; to se jí však nepodařilo. V daňovém řízení spočívá důkazní břemeno prioritně
na daňovém subjektu; pokud tedy žalobkyně neprokázala ekonomický důvod zahrnutí ztráty
ze sporné transakce do daňových nákladů, nelze finančním orgánům vytýkat, že tuto ztrátu
nevyloučily z daňově účinných výdajů. Odůvodnění rozhodnutí žalovaného nelze chápat
tak, že celou transakci považuje žalovaný za postoupení pohledávek společnosti
DUNYK, s. r. o., za cenu ve výši 1 % hodnoty pohledávek. Žalovaný v odůvodnění dospívá
k tomu, že transakcí došlo k zastřenému odpisu pohledávek do nákladů, a to ve snaze vyloučit
postup podle §24 odst. 2 písm. s) a §25 odst. 1 písm. z) zákona ČNR č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů. Z toho je zřejmé, že žalovaný nepřekvalifikoval spornou transakci
na postoupení pohledávky společnosti DUNYK, s. r. o., nýbrž toliko poukazoval
na skutečnost, že žalobkyně uskutečněním této transakce obcházela zákon ve snaze zahrnout
hodnotu nedobytných pohledávek do nákladů. V řízení se stalo zřejmým, že zmíněná
komanditní společnost byla založena jen proto, aby její komanditisté prostřednictvím
ztrátového prodeje obchodního podílu snížili svůj daňový základ.
Závěrem žalovaný namítl, že krajský soud porušil §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
neboť rozhodnutí žalovaného zrušil z důvodu zde uvedeného, ačkoli předtím již nařídil
jednání. Žalovaný proto ze všech uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně dne 14. 12. 2005 adresovala Nejvyššímu správnímu soudu podání
obsahující text jeho vlastního rozsudku ve věci 5 Afs 223/2004 ze dne 15. 9. 2005
a dovolávala se argumentace zde obsažené.
První senát Nejvyššího správního soudu, jemuž byla věc přidělena rozvrhem práce,
při jejím předběžném projednávání zjistil, že jeho právní názor na výklad §2 odst. 7
daňového řádu je odlišný od názoru, který Nejvyšší správní soud dosud zastával;
postoupil proto věc rozšířenému senátu. Ten ve svém usnesení ze dne 3. 4. 2007,
č. j. 1 Afs 73/2004 - 89, uvedl především, že o zastírání (disimulaci) ve smyslu §2 odst. 7
daňového řádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon,
ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají
jinou právní skutečnost. Zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního
vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující, a ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu
tak nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný
zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona. Rozšířený senát
dále zdůraznil, že povinností finančních orgánů je v případě aplikace §2 odst. 7 daňového
řádu uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav,
ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly,
včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.
První senát Nejvyššího správního soudu – poté, co mu věc byla vrácena – shledal,
že kasační stížnost není důvodná.
Žalovaný poukazuje na to, že žalobkyně neunesla v daňovém řízení své důkazní
břemeno, neboť neobjasnila ekonomický důvod svých účetních operací. V tom má žalovaný
pravdu; tento závěr ale není nijak podmíněn aplikací §2 odst. 7 daňového řádu, a naopak,
z toho, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, neplyne nutně závěr o existenci
zastřeného právního úkonu ve smyslu tohoto ustanovení. Žalovaný přiléhavě zpochybnil
ekonomické okolnosti sporné transakce a dovodil, že žalobkyně snížila svůj daňový základ
neoprávněně. Zjistil, že účetní hodnota pohledávek vložených do společnosti PPPZ k. s.
odpovídala jejich reálné hodnotě určené znaleckým posudkem. Mnohonásobně nižší cenu,
za niž byl takto získaný podíl den po jeho nabytí převeden, pak žalobkyně nijak nevysvětlila;
s ohledem na nezhoršenou majetkovou situaci komanditní společnosti nebyl k takovému
snížení hodnoty obchodního podílu důvod. Konečně k obdobným transakcím došlo i u dalších
komanditistů společnosti PPPZ k. s., což svědčí o tom, že samotná komanditní společnost
byla založena účelově. Provedení této ekonomické analýzy však ještě neznamená, že správce
daně projednávanou věc také náležitě právně kvalifikoval, tj. na základě skutkových zjištění
a ekonomického rozboru věci aplikoval správné ustanovení zákona.
Žalovaný tvrdí, že nehodnotil celou transakci jako zastřené postoupení pohledávek
společnosti DUNYK, s. r. o., jakožto postupiteli; naopak ve svém rozhodnutí zdůrazňoval,
že žalobkyně prostřednictvím této transakce hodlala obejít zákon o daních z příjmů,
čímž došlo k zastřenému odpisu pohledávek do nákladů. Této argumentaci nemohl Nejvyšší
správní soud přisvědčit. Celé odůvodnění rozhodnutí žalovaného směřuje právě k závěru
o zastřeném postoupení pohledávek. Důsledkem tohoto zastřeného postoupení pohledávek
pak byl podle žalovaného „zastřený odpis pohledávek do nákladů“ (srov. str. 4 rozhodnutí
žalovaného, první odstavec). Tato úvaha není správná: odpis pohledávek do nákladů
byl úkonem zcela zjevným a z účetnictví snadno seznatelným, nikoli úkonem zastřeným.
Pokud pak jde o „zastřené postoupení pohledávek“, je nutno souhlasit s krajským soudem
v tom, že závěr o zastřeném právním úkonu nemůže vycházet jen z toho, jak se úkon zvenčí
jeví. Úkon musí být prokázán, musí být určen jeho obsah i jeho strany, a v neposlední řadě
též vůle stran. Jak ve svém shora citovaném usnesení uvedl rozšířený senát, jehož názor
je pro rozhodování v této věci určující, disimulovaným právním úkonem je takový úkon,
při němž strany ve vzájemné shodě projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí – shodují
se tedy jejich vůle a projevy takové vůle – chybí ale shoda mezi jejich společnou shodnou vůlí
a jejich vzájemnými shodnými projevy. Zkoumání vůlí domnělých stran zastřeného
úkonu a poměru těchto vůlí k jejich projevům však žalovaný pominul. Nezabýval
se tím, zda skutečným úmyslem žalobkyně bylo postoupit nedobytné pohledávky společnosti
DUNYK, s. r. o., zda vůlí společností DUNYK, s. r. o., bylo stát se postupníkem a získat
množství nedobytných nebo obtížně vymahatelných pohledávek, a zda se dále obě strany
shodly na tom, že navzdory těmto svým skutečným vůlím budou navenek vystupovat
jako převodce a nabyvatel obchodního podílu a předstírat jeho převod.
Krajský soud správně dovodil, že závěr o zastřeném právním úkonu spočívajícím
v postoupení pohledávek je v takovém případě nepřezkoumatelný. Uložil proto žalovanému,
aby své závěry náležitě zdůvodnil způsobem, který v rozsudku naznačil; takovéto zdůvodnění
ovšem musí žalovaný provést jen tehdy, setrvá-li na svých závěrech i v dalším řízení.
Jelikož rozhodnutí žalovaného trpělo nepřezkoumatelností, nemohl se krajský soud
vyjadřovat k samotné hmotněprávní otázce povahy sporného úkonu, resp. transakce
sestávající z několika úkonů, a tedy nemohl předjímat, zda se žalovaný svých závěrů přidrží,
nebo zda z případného dalšího dokazování v daňovém řízení vyplynou jiná skutková zjištění
a jiné právní závěry. Přesto však žalovanému uložil, aby se v dalším řízení zabýval i otázkou
platnosti sporného úkonu či úkonů.
Zkoumání této otázky je pro objasnění celé transakce zásadní. Jak totiž naznačil
již rozšířený senát, „splacení obchodního podílu vložením pohledávek do komanditní
společnosti a následný převod podílu nebyly právními úkony předstíranými, jimž by strany
dávaly najevo něco, co ve skutečnosti nechtějí; úmyslem v dané věci skutečně bylo vložením
pohledávek obchodní podíl splatit a následně jej prodat. Je tedy zřejmé, že nešlo o simulované
právní úkony, ale o úkony odpovídající skutečné a vážné vůli účastníků, která se shodovala
s jejich projevem a nebyl jimi zastírán jiný právní úkon (skutečnost) rozhodný pro stanovení
daňové povinnosti. Nešlo tak o simulované právní úkony a správce daně proto měl takové
úkony zkoumat zejména z hlediska jejich platnosti ve smyslu §38 a násl. zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku (o níž by pravomocně rozhodl soud), nebo si sám
takovou otázku posoudit jako otázku předběžnou ve smyslu ustanovení §28 daňového řádu“.
Z toho je patrné, že žalovaný – vázán názorem krajského soudu – provede ve věci další
dokazování, bude-li ho třeba; své závěry pak musí řádně podložit skutkovými zjištěními
i právní argumentací. Nemůže však opomenout ani zkoumání otázky platnosti sporných
úkonů: výsledek tohoto zkoumání pak ukáže, zda žalobkyně při vkládání pohledávek
do komanditní společnosti a při následném převodu obchodního podílu postupovala
způsobem, který zákon připouští, a zda mohla vzniklou účetní ztrátu zahrnout do daňově
účinných nákladů. Sám žalovaný se dotkl možného způsobu řešení sporné otázky
ve své kasační stížnosti, kde uvedl, že žalobkyně „obcházela zákon“ ve snaze snížit
svůj daňový základ (k tomu srov. §39 občanského zákoníku: „Neplatný je právní úkon,
který svým obsahem nebo účelem odporuje zákonu nebo jej obchází anebo se příčí dobrým
mravům.“). Zmínku o obcházení zákona (vycházející snad z mlčky učiněného předpokladu
o neplatnosti úkonu) však žalovaný opravdu učinil až v kasačním řízení; jeho nesprávnou
argumentaci v rozhodnutí o odvolání to nemůže zhojit.
Odkazuje-li žalobkyně na rozsudky krajských soudů v obdobných věcech,
je nutno poznamenat, že závěry krajských soudů nemohou mít žádný vliv na rozhodování
zdejšího soudu v konkrétní věci. Nejvyšší správní soud je naopak povolán k tomu,
aby nezávisle na výsledku řízení o žalobě přezkoumal věc v kasačním řízení. Rozporu
mezi přezkoumávaným rozsudkem a rozsudkem téhož krajského soudu ve věci
29 Ca 447/2001 si je zdejší soud vědom; právě v takových případech vystupuje do popředí
jeho role při sjednocování judikatury krajských soudů. Je zřejmé, že jsou tu dva zcela odlišné
názory krajského soudu; předpokladem sjednocení je pak výběr pouze jednoho
z těchto názorů. Nejvyšší správní soud se přiklání k názoru, který vyslovil krajský soud
v přezkoumávané věci (srov. naproti tomu rozsudek ve věci 1 Afs 75/2004 ze dne 18. 7. 2007,
v němž zdejší soud naopak zrušil rozsudek ve věci 29 Ca 447/2001 ze dne 25. 2. 2004,
jímž krajský soud zamítl žalobu). I žalobce odkázal v průběhu kasačního řízení na rozsudek
zdejšího soudu ve věci 5 Afs 223/2004 ze dne 15. 9. 2005; ten se však týká opakované daňové
kontroly a nemá žádný vztah k projednávané věci.
Žalovaný namítl i procesní pochybení krajského soudu spočívající v tom, že zrušil
žalobou napadené rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ačkoli již předtím nařídil
jednání: toto ustanovení totiž předpokládá rozhodování bez nařízení jednání, a naopak,
jednání se nařídí jen tehdy, nepostupuje-li se podle §76 odst. 1 a 2 (srov. §76 odst. 3).
Ani v této námitce se nelze se žalovaným ztotožnit. Rozhodování bez nařízení jednání
v případě, že je rozhodnutí stiženo vadami podle §76 odst. 1 a 2, je právem soudu,
nikoli povinností; o tom ostatně svědčí i §76 odst. 3 in fine, podle nějž soud zruší napadené
rozhodnutí z důvodů podle odst. 1 a 2 i tehdy, vyjdou-li tyto vady najevo při jednání.
Pokud zákon takovou možnost výslovně upravuje, nelze mít pochyby o tom, že se jedná
o postup přípustný. Je-li pak i navzdory formulaci „soud zruší napadené rozhodnutí pro vady
řízení bez jednání“ [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] možno zrušit rozhodnutí z těchto důvodů
i při samotném jednání, je možno (argument a maiori ad minus) je zrušit i před zahájením
již nařízeného jednání.
Žalovaný se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalobci pak v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu