ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.9.2007
sp. zn. 1 Afs 9/2007 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce Ing. L. N.,
zastoupeného JUDr. Ing. Jiřím Malantou, advokátem se sídlem Brno, Wurmova 16, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 4. 2005, č. j. 2306/05/FŘ 130, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 6. 2006, č. j. 29 Ca 154/2005 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Kroměříži ze dne 22. 2. 1999, č. j. 19345/99/320911 /3487 - dodatečný
platební výměr č. 15, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období říjen 1996 ve výši 231 000 Kč.
Krajský soud v Brně žalobu zamítl a v odůvodnění rozsudku uvedl, že předmětem
sporu je dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty na základě faktury č. 960510 ze dne
31. 10. 1996, vystavené Z. M. za realizaci obchodních případů podle mandátní smlouvy za
rok 1996 za dohodnutou částku 1 281 000 Kč.
Žalobce byl správními orgány vyzván k prokázání faktického uskutečnění zmíněného
zdanitelného plnění, neboť důkazní břemeno podle §19 zákona o dani z přidané hodnoty
i podle §31 odst. 9 daňového řádu spočívá na daňovém subjektu. Předmětem dokazování
se stalo faktické uskutečnění zdanitelného plnění, tedy konkrétních zprostředkovatelských
služeb poskytnutých p. M.
Soud uvedl, že bylo předně na žalobci, aby v průběhu daňového řízení navrhoval
provedení konkrétních důkazů a tedy i výslech konkrétních svědků. To se však nestalo,
žalobce v průběhu daňového řízení výslech svědků, provedených správcem daně nikterak
nezpochybnil, jejich výslechu se přes výzvy správce daně neúčastnil, výslech jiných svědků
nenavrhl. V žalobě tvrzená nevěrohodnost svědků nemůže být zpochybněna poukazem
na chybějící údaje o postavení svědka J. Š. v rámci společnosti B., s. r. o., či B. T., a. s. Navíc
žalovaným použitá výpověď tohoto svědka z 28. 4. 2000 odpovídá dalším zjištěním,
získaným od společnosti T. T. C., a. s.
K žalobcovu tvrzení, že nebyli vyslechnuti svědci, kteří v rozhodné době jednali
za společnost B., s. r. o., či B. T., a. s., soud uvedl, že bylo na žalobci, aby navrhoval
provedení dalších důkazů, ten byl však v tomto směru v průběhu důkazního řízení nečinný.
Nelze proto nyní vytýkat žalovanému provedení výslechu jím zvolených svědků. Rovněž
tak žalobce nenavrhoval opakovaný výslech svědka Z. M., tato námitka nemůže být proto ze
stejných důvodů úspěšná.
Neúspěšnou námitkou soud shledal rovněž žalobcovo tvrzení, týkající se nesprávného
postupu daňových orgánů. Žalobce se domnívá, že předložil-li fakturu, prokazující výdaj
na uskutečnění zprostředkovatelských služeb, bylo proto již na žalovaném, aby prokázal,
že se tyto služby neuskutečnily (měl být užit postup podle §31 odst. 8 daňového řádu).
K tomu soud podrobně rozvedl, že je-li v §19 zákona o dani z přidané hodnoty a v §31
odst. 9 daňového řádu povinností daňového subjektu prokázat uskutečnění zdanitelného
plnění, jakož i jejich použití pro svá zdanitelná plnění, pak v žádném případě nepostačuje
předložení zmíněné faktury či mandátní smlouvy; je to žalobce, který uplatňoval nárok
na odpočet a tento nárok měl ve stanoveném rozsahu povinnost prokazovat. To vše obzvláště
za situace, kdy byl k této své povinnosti správcem daně vyzýván. Závěrem uzavřel, že žaloba
je ve všech bodech nedůvodná a zamítl ji.
Žalobce napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) a písm. b) s. ř. s. a domáhal se jeho zrušení.
Uvedl, že sporný obchodní případ měl spočívat v zajištění činností spojených
s likvidací odpadů. Ze strany firmy E. J. V. V. M. byl na něho vznesen požadavek na zajištění
činností spojených s likvidací odpadů. S ohledem na uzavřenou mandátní smlouvu zadal toto
zajištění p. M. a ten pak zajistil na základě svých kontaktů realizaci likvidace znečištěné
zeminy u společnosti B., s. r. o., pro realizátora – firmu E. J. V. V. M. Výsledkem pak bylo
uzavření smlouvy o dílo č. 36/7 mezi E. J. V. V. M. a B. T., a. s., jejímž předmětem bylo
převzít ke zneškodnění materiál z JmDZ B.H.
Stěžovatel tvrdí, že správní orgány pochybily, neboť nesprávně přenesly důkazní
břemeno na něho, ač tato povinnost podle §31 odst. 8 daňového řádu spočívala na nich.
Na daňovém subjektu je prokázat uskutečnění zdanitelného plnění a jeho užití
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Tyto povinnosti stěžovatel, dle svého názoru,
splnil již tím, že předložil listinné důkazy. Bylo proto již na žalovaném, aby prokázal opak,
tedy, že ke zdanitelnému plnění nedošlo; současně poukázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. 257 Sb. NSS. Žalovaný však nepředložil důkazy, které by svědčily
o opaku stěžovatelových tvrzení; v tom spočívá zásadní pochybení žalovaného. Poté pochybil
i soud, jestliže takový postup osvědčil za správný. Z těchto důvodů navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti velmi podrobné vyjádření. V něm nejprve shrnul
průběh celého řízení a zdůraznil, že žalobce v kasační stížnosti setrval na tvrzení, že splnil
svoji povinnost prokazovat zákonem dané skutečnosti, jakož i na své interpretaci §31 odst. 9
ve vztahu k §31 odst. 8 daňového řádu. V tomto ohledu odkázal na odůvodnění rozsudku,
s nímž se zcela ztotožnil. Zdůraznil, že žalobce nepředložil žádný důkaz, kterým by prokázal
faktické uskutečnění zdanitelného plnění; předložení písemných dokladů samo o sobě
nepostačuje k prokázání uskutečnění konkrétně tvrzené zprostředkovatelské služby. Žalovaný
se v celém rozsahu ztotožnil s odůvodněním napadeného rozsudku a navrhl proto,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Kasační stížnost není důvodná.
S obecnou výtkou žalobce, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se vad
dokazování v daňovém řízení, jestliže upřednostnil užití §31 odst. 9 před §31 odst. 8
daňového řádu se Nejvyšší správní soud neztotožnil.
Dokazování v daňovém řízení (§31 daňového řádu) je založeno na jedné straně
na povinnosti tvrzení daňového subjektu a na straně druhé na povinnosti toto své tvrzení
také prokázat (důkazní břemeno). Je skutečností, že z této zásady se uplatní i výjimky,
uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu, totiž, že se břemeno důkazní přenese na správce
daně – to však pouze v případech v tomto ustanovení vyjmenovaných. Správce daně
tak prokazuje například doručení vlastních písemností daňovému subjektu, existenci
skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, existenci skutečností rozhodných
pro uplatnění zákonných sankcí. Ani o jeden z vyjmenovaných případů se však v dané věci
nejednalo.
V souzené věci žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že má nárok na vrácení
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1996. Aby mu však
takový nárok skutečně vznikl, pak musí mj. splnit i podmínky §19 tehdy účinného zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Podle tohoto ustanovení má totiž nárok na odpočet
daně plátce, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění.
Předmětem důkazního břemene žalobce bylo tedy k opakovaným výzvám správce
daně (ze dne 5. 3. 1998, ze dne 21. 10. 1998 a ze dne 18. 11. 1998) prokázat, že přijal
zdanitelné plnění od Z. M. a rovněž tak, v čem toto plnění spočívalo; jinými slovy
tedy prokázat, že to byl právě Z. M., který zprostředkoval obchodní případ likvidace
kontaminované zeminy pro JmDZ B. H., za který mu žalobce poskytl plnění. Nepostačuje
tvrzení, že plnění spočívalo ve zprostředkovatelské činnosti; předmětem žalobcovy důkazní
povinnosti bylo prokázání zcela konkrétní, faktické zprostředkovatelské služby, kterou přijal
od p. M. a současně pak prokázání, že toto jeho plnění použil pro dosažení obratu za svá
vlastní uskutečněná zdanitelná plnění (jak zdůrazňoval žalovaný v napadeném rozhodnutí,
jakož i krajský soud v přezkoumávaném rozsudku).
Jak je zřejmé ze správního spisu, k výzvě správce daně žalobce sice předložil fakturu
a další listinné doklady (mj. i mandátní smlouvu se Z. M., v níž se Z. M. zavázal
zprostředkovat pro žalobce zakázky), žádným důkazem (ani jeho návrhem) však neprokázal,
že sporná zakázka (likvidace kontaminované zeminy pro JmDZ B. H.) byla fakticky
zprostředkována p. M. Naopak, z předloženého správního spisu a výpovědí svědků v něm
uvedených plyne, že se p. M. na jejím zprostředkování nepodílel. V tomto ohledu odkazuje
zdejší soud na odůvodnění rozsudku krajského soudu, s nímž se ztotožňuje.
Soud poznamenává, že ve věci není nepodstatná ani skutečnost, že žalobce nejen nesplnil
požadavky vznesené správcem daně v uvedených výzvách k dokazování, ale k výslechům
svědků se přes upozornění správce daně nedostavoval a práva klást svědkům otázky nevyužil.
Tvrzení, uplatněné v žalobě, že měli být vyslechnuti správcem daně další svědci je opožděné
a nemůže jeho důkazní nouzi zvrátit.
Jak uvedeno shora, podmínkou pro uznání nároku na odpočet daně a jeho vydání
je nezbytnost prokázání faktického uskutečnění zdanitelného plnění jiným plátcem; použití
přijatého zdanitelného plnění k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění nese též plátce daně.
Žalobce se nesprávně domnívá, že bylo na správci daně, aby vyhledával další důkazní
prostředky, aniž by sám své tvrzení bezezbytku prokázal, nebo alespoň navrhl provedení
dalších důkazů, jež by mohly jeho tvrzení prokázat.
Daňové řízení není totiž založeno na zásadě vyšetřovací, jako je tomu v jiných typech
správního řízení (její úprava je obsažena např. v §50 zákona č. 500/2004 Sb., správního
řádu), ale, jak shora uvedeno, na primární povinnosti daňového subjektu svá tvrzení prokázat.
Tento závěr je podpořen i vlastní úpravou cíle daňového řízení (§2 odst. 2 daňového řádu);
tím je totiž zájem státu a tedy povinnost správce daně postupovat tak, aby nebyly kráceny
daňové příjmy.
Na tomto místě soud odkazuje na ustálenou judikaturu v tomto ohledu
srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72,
www.nssoud.cz, v němž se soud rovněž zabýval vztahem §31 odst. 9 a §31 odst. 8
daňového řádu a uvedl, že: „Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené
skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat,
že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele;
přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu
bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.“
Nepřiléhavým je proto i poukaz žalobce na vyslovený závěr krajského sodu,
publikovaný ve Sb. NSS č. 257/2004; ten se totiž zabývá procesní situací, za níž již důkazní
břemeno spočívá na správci daně ve shodě s §31 odst. 8 daňového řádu. Jak však soud shora
vysvětlil, takový stav v souzené věci nenastal.
Soud shora uvedené zásady žalobci vyložil, zdůvodnil svůj zamítavý postoj
k žalobním námitkám a Nejvyšší správní soud se s důvody krajským soudem v rozsudku
uvedenými ztotožnil; žalobcovu námitku, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající
se vad dokazování v daňovém řízení a tedy potvrdil nesprávný postup žalovaného,
pak posoudil jako nedůvodnou.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto
úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti náleželo,
náklady řízení nevznikly (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 14. června 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu