ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.98.2006
sp. zn. 1 Afs 98/2006 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce o. e., a. s.,
(dříve O.T., a. s.,), zastoupeného JUDr. Jaroslavem Muroněm, advokátem se sídlem Praha 2,
Americká 18, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2001, č. j. 9396/01-120, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2006, č. j. 7 Ca
140/2004 - 35,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2006, č. j. 7 Ca 140/2004 - 35,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Shora označeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 27. 3. 2001, č. j. 19960/01/038920/2471, kterým Finanční úřad
v Kutné Hoře (dále jen „správce daně“) dodatečně vyměřil daň z příjmu právnických osob
za zdaňovací období roku 1996 ve výši 75 660 Kč. Správce daně zjistil, že žalobce neúčtoval
o vkladu nemovitostí, které společnost O., a. s., vložila do obchodního majetku žalobce
a dospěl k závěru, že žalobce nezaúčtoval a nezahrnul do základu daně za rok 1996 příjem,
který by mu v daném zdaňovacím období vznikl z případného pronájmu nemovitostí.
Žalovaný a správce daně vyšly z toho, že společnost O., a. s., prohlášením o vkladu ze
dne 24. 7. 1995, vložila do obchodního majetku žalobce nepeněžitý vklad – nemovitosti
v k. ú. P. Tím společnost O., a. s., získala 52 % podíl na akciích žalobce. Vlastnické právo
žalobce k předmětným nemovitostem bylo v katastru nemovitostí vloženo s účinky ke dni
3. 8. 1995; tyto nemovitosti však O., a. s., i nadále užívala, přičemž žalobce a společnost O.,
a. s., je třeba považovat za ekonomicky a personálně spojené osoby ve smyslu ustanovení §
23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále je n
„zákon o daních z příjmů“). Dne 27. 11. 1998 podal žalobce žalobu ke Krajskému
obchodnímu soudu v Praze, jíž se domáhal na společnosti O., a. s., zaplacení částky 681 306
Kč s příslušenstvím za bezdůvodné obohacení vzniklé v důsledku užívání nemovitostí bez
právního důvodu, přičemž v žalobě uvádí, že požadovaná částka odpovídá výši nájemného za
pronájem obdobných nebytových prostor, uplatňovaného v daném místě a čase. Dne
30. 9. 1999 pak žalobce se společností O., a. s., uzavřeli dohodu o narovnání sporných vztahů,
mimo jiné také vztahu ohledně nepeněžitého vkladu nemovitostí, resp. „zaplacení nájemného
za užívání nemovitostí společností O., a. s.“; v této dohodě se mimo jiné strany zavázaly vzít
zpět všechny vzájemné žaloby.
Žalovaný s odkazem na ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů potvrdil
jako správný postup správce daně při stanovení ceny za „případný pronájem“ předmětných
nemovitostí, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích nebo obdobných podmínkách. Správce daně stanovil tuto cenu poměrem
připadajícím na rok 1996 z částky, kterou žalobce požadoval od společnosti O., a. s., z titulu
bezdůvodného obohacení vzniklého v důsledku užívání předmětných nemovitostí
bez právního podkladu prostřednictvím výše zmíněné občanskoprávní žaloby. Žalovaný
dále uvedl, že žalobce nedoložil své tvrzení o tom, že se pokoušel o převzetí nemovitostí
v období před rokem 1998, kdy zaslal společnosti O., a. s., výzvu k vyklizení nemovitostí
a následně se soudní cestou domáhal zaplacení částky z titulu vydání bezdůvodného
obohacení.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného u městského soudu a domáhal se jeho zrušení.
Namítal především, že závěr finančních orgánů o tom, že byl v nájemním vztahu
se společností O., a. s., odporuje platným právním předpisům. Uvedl, že v tomto případě
neposkytoval společnosti O., a. s., jakékoli majetkové hodnoty bezúplatně; naopak žalobci
bylo znemožněno předmětné nemovitosti řádně užívat, z čehož nelze dovodit právně
relevantní závěr, že mu vznikal zdanitelný příjem.
Městský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou. Dospěl k závěru, že žalobce porušil
ustanovení §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů, když nezahrnul příjem,
který mu měl plynout z předmětných nemovitostí do svého základu daně, přičemž je naprosto
nerozhodné, zda šlo o nájemné nebo bezdůvodné obohacení.
Podle městského soudu správce daně pouze zkoumá, zda dochází k řádnému plnění
daňových povinností, nikoli vztahy mezi jednotlivými společnostmi, způsob podnikání
či jeho úspěšnost. Okolnosti svého podnikání, jimiž žalobce v žalobě argumentuje
(spory se společností O., a. s.), se správou daní nijak nesouvisejí; faktické kroky žalobce vůči
této společnosti tedy nejsou podstatné. Rozhodnou skutečností, vyplývající ze zákona
o daních z příjmů, z níž správce daně vyšel, je to, že žalobce byl vlastníkem předmětných
nemovitostí na základě vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí, a že společnost O.,
a. s., jež předmětné nemovitosti užívala, byla ekonomicky a personálně spojenou osobou.
Podle zákona o daních z příjmů se do příjmů žalobce musí započítat „částka, která odpovídá
faktickému užívání těchto nemovitostí (§23 odst. 6 a 7 zákona o daních z příjmů“. Soud dále
připomněl, že příjmem není toliko plnění peněžní, ale i plnění nepeněžní, přičemž v dané věci
„nepeněžní plnění představuje užívání předmětných nemovitostí bez odpovídajícího
protiplnění“.
Podle městského soudu je nerozhodné, že nedošlo k faktickému předání nemovitosti,
a zda byl či nebyl mezi žalobcem a společností O., a. s., uzavřen nájemní vztah. Předmětem
daně totiž není plnění z nájemného či vydání bezdůvodného obohacení, ale příjem žalobce,
bez ohledu na právní povahu takového plnění. Při stanovení tohoto příjmu pak správce daně
vycházel z částky, kterou žalobce požadoval po společnosti O., a. s., z titulu bezdůvodného
obohacení a která odpovídala běžnému nájemnému v daném místě a čase.
Rozsudek městského soudu napadl žalobce kasační stížností, kterou doplnil ve lhůtě
stanovené mu k tomu soudem, přičemž uplatnil důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem spočívají v nesprávné aplikaci zákona
o daních z příjmů.
Poukázal na to, že finanční orgány nejprve tvrdily, že měl účtovat o nájemném,
jako by nemovitosti byly pronajaty, v závěru však uváděly, že stěžovatel měl účtovat
o bezdůvodném obohacení, a to až do okamžiku zpětného prodeje předmětných nemovitostí
společnosti O., a. s., a takový příjem měl zdanit.
Městskému soudu žalobce vytkl, že nerozlišil příjmy z eventuálního nájemného
od příjmů, které by mohl získat z titulu vydání bezdůvodného obohacení, a to především
proto, že každý příjem má jiný daňový režim.
Nájemní vztah mezi žalobcem a společností O., a. s., ohledně předmětných nemovitost
však nikdy nevznikl, nikdy nedošlo k takovým jednáním, která by mohla vyústit v uzavření
nájemní smlouvy. Žalobce tedy nikdy nemohl účtovat o nájemném a zařadit
ho do zdanitelných příjmů.
V podvojném účetnictví není podle žalobce podstatné, zda účtovaný příjem je reálně
zaplacen, nicméně aby bylo možné o příjmu účtovat a následně z něj odvést daň z příjmu,
musí mít nějaký legální podklad a měl by být v určitém okamžiku vynutitelný. Žalobce
byl z důvodů absence nájemní smlouvy odkázán na žalobu na vydání bezdůvodného
obohacení.
Pokud pak městský soud dospívá k závěru, že na straně žalobce vznikl nárok
na vydání bezdůvodného obohacení z titulu protiprávního užívání nemovitostí společností O.,
a. s., žalobce zdůraznil, že neexistuje žádné rozhodnutí soudu, kterým by bylo pravomocně
rozhodnuto, že společnost O., a. s., je povinna bezdůvodné obohacení žalobci vydat. Žalobce
ani nikdy bezdůvodné obohacení neobdržel. Přitom institut bezdůvodného obohacení má
sankční povahu a je konstruován tak, že teprve soud rozhodne o tom, že k bezdůvodnému
obohacení došlo a určí jeho výši. Lze jen stěží očekávat, že by ten, kdo bezdůvodné
obohacení získá, byl bez donucení ochoten jej vydat. Jestliže tedy žalobci nebylo soudním
rozhodnutím bezdůvodné obohacení přiznáno a nebyla určena jeho výše, nemohl o něm
žalobce účtovat ani ho zařadit do svých zdanitelných příjmů.
Soud několikrát poukázal na text dohody o narovnání mezi žalobcem a společností O.,
a. s, v níž je použit pojem nájemné Žalobce má za to, že již před finančními orgány dostatečně
zdůvodnil použití tohoto pojmu. Zásadní rozdíl mezi nájemným a bezdůvodným obohacení
spočívá v tom, že nájemné představuje finanční plnění poskytované nájemcem pronajímateli
na základě smlouvy, zatímco bezdůvodné obohacení představuje jednorázovou platbu, kterou
je ten, kdo se bezdůvodně obohatil, povinen vydat na základě pravomocného rozsudku soudu.
Jediný, kdo měl z užívání předmětných nemovitostí naturální prospěch,
byla společnost O., a. s.; žalobce v rozhodném období nezískal ani finanční ani naturální
plnění, která by mohl zařadit do svých zdanitelných příjmů. To ostatně potvrdil i městský
soud, když v odůvodnění uvedl, že v dané věci nepeněžní plnění představuje užívání
předmětných nemovitostí bez odpovídajícího protiplnění. Proto není správný závěr městského
soudu opřený o §23 odst. 6 a 7 zákona o daních z příjmů, že do jeho příjmů
má být započítána částka odpovídající faktickému užívání. Citovaná ustanovení takovou
formulaci ani neobsahují. Pokud by finanční orgány považovaly ceny sjednané ve výši nula
a tyto nebyly, pak žalobce namítá, že ve smyslu ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů uspokojivě doložil rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou potenciálně sjednanou
mezi nezávislými osobami.
Nelze vytvořit fikci bezdůvodného obohacení, a to ani pro účely daňového řízení.
Používání takové fikce by v praxi mohlo vést ke zkreslování hospodářských výsledků
v podobě libovolného účtování o bezdůvodném obohacení. Ani finanční orgány ani městský
soud nezaujali jednoznačné stanovisko k tomu, v jaké výši mělo být nájemné účtováno
a jakým způsobem měla výše nájemného ovlivnit žalobcovu daňovou povinnost.
Žalobce rovněž zpochybňuje, že by nečinil žádné kroky k nápravě protiprávního stavu
spočívajícího v neoprávněném užívání předmětných nemovitostí společností O., a. s.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti s odkazem na §104 odst. 4 s. ř. s.
uvedl, že stěžovatel své námitky uvedené v žalobě rozšiřuje o důvody, které dříve neuplatnil
ani v daňovém řízení ani v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městské soudu v mezích
důvodů uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Předně je třeba reagovat na námitku žalovaného, že žalobce rozšiřuje své kasační
námitky oproti původnímu řízení.
Jak namítá žalobce v kasační stížnosti, způsob, jakým finanční orgány hodnotily
závazkové vztahy ohledně předmětných nemovitostí se postupně v průběhu daňového
i soudního řízení vyvíjel. Ve zprávě o daňové kontrole č. j. 12369/00/038930/4004,
která byla se žalobcem projednána dne 21. 3. 2000, správce daně uvedl, že žalobce „neúčtoval
o výnosu z nájmu, přestože žalobou požadoval úhradu za užívání nemovitostí společností O.,
a. s.“. V dodatku k této zprávě o daňové kontrole č. j. 47805/00/038930/4004, projednaném
dne 11. 12. 2000, správce daně uvedl, že žalobce věděl o „užívání nemovitostí“ jedním
z akcionářů, a dále se omezil na skutkový popis okolností a citaci ustanov ení §18 odst. 1 a §
23 odst. 6 a 7 zákona o daních z příjmů, přičemž konstatoval, že žalobce tato ustanovení
porušil. Ze správního spisu, konkrétně z předkládací zprávy správce daně k odvolání žalobce
proti platebnímu výměru ze dne 15. 6. 2001, soud zjistil že právě v tomto dodatku mělo dojít
k „upřesnění předmětu daně,“ neboť „výnos z nájmu byl změněn na bezdůvodné obohacení“;
o tom se však žalobce nemohl dozvědět. Ve sdělení žalobci ze dne 20. 3. 2001, č. j.
19267/038930/4004, správce daně konstatoval, že ze žalobcem předložených dokladů je
zřejmé, že sám považuje částku požadovanou po společnosti O., a. s., za nájemné, a odkázal
na dohodu o narovnání z 30. 9. 1999, podle níž „se narovnává i zaplacení nájemného za
užívání nemovitostí společností O., a. s., přičemž tato skutečnost nemohla být řádně
zachycena v účetnictví bez předchozího zaúčtování předpisu na toto nájemné“.
V žalobou napadeném rozhodnutí pak žalovaný potvrdil postup správce daně ohledně
„stanovení ceny“ za „případný pronájem“ podle ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů bez širšího odůvodnění. Konečně ve svém vyjádření k žalobě žalovaný uvedl,
že předmětem sporu je „zkrácení daně z příjmů za bezdůvodné obohacení ... ve výši příjmu
z případného nájmu nemovitostí“ a že správce daně není oprávněn posuzovat,
zda „tato částka“ (míněno částka požadovaná žalobcem po O., a. s., z titulu vydání
bezdůvodného obohacení) je částkou za nájemné nebo bezdůvodné obohacení,
když to je předmětem obchodně právních vztahů.
Městský soud pak v odůvodnění napadeného rozsudku vyšel ze zmíněného vyjádření
žalovaného k žalobě, když v odůvodnění rozsudku konstatoval, že správci daně nezkoumají
vztahy mezi jednotlivými společnostmi (daňovými subjekty) a že předmětem daně z příjmů
je příjem žalobce bez ohledu na právní povahu takového plnění.
Žalobce sice v kasační stížnosti do určité míry rozšiřuje svou argumentaci,
to je však zřejmě vyvoláno potřebou reagovat na vyjádření žalovaného v řízení
před městským soudem a samotné závěry tohoto soudu. Podstata kas ačních námitek žalobce
však zůstává stále stejná; žalobce zpochybňuje skutečnost, že existoval nájemní vztah
mezi ním a společností O., a. s., a tvrdí, že tato společnost užívala předmětné nemovitosti bez
právního důvodu a žalobce se na ní domáhal vydání bezdůvodného obohacení,
které tak získala, přičemž pro účely zdanění je třeba nájemní vztah a vztah z bezdůvodného
obohacení odlišovat.
Z výše uvedeného přehledu nicméně vyplývá, že finanční orgány nikdy jednoznačně
nedospěly k závěru, že mezi žalobcem a s polečností O., a. s., ve skutečnosti existoval ohledně
předmětných nemovitostí nájemní vztah, založený na nepsané nájemní smlouvě, a že by tak
skutečný obsah právního vztahu (nájemní vztah) byl v tomto případě zastřen stavem formálně
právním (vztahem z bezdůvodného obohacení). V daňovém řízení tedy nebylo vyloučeno, že
vztah mezi žalobcem a společností O., a. s., byl založen vznikem bezdůvodného obohacení na
straně této společnosti, nicméně finanční orgány posoudily daňovou povinnost žalobce tak,
jako by šlo o vztah nájemní. Vyšly přitom z toho, že podle §18 odst. 1 zákona o daních
z příjmů jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým
majetkem, není-li dále stanoveno jinak, a že žalobce a společnost O., a. s., jsou spojenými
osobami ve smyslu ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a proto správce daně
cenu upravil.
Na rozlišení povahy příjmu z nájemního vztahu a z bezdůvodného obohacení
a z toho vyplývajících důsledků v oblasti daní z příjmů však žalobce také směřuje své
námitky, byť nelze přisvědčit argumentu žalobce, že jen soud může uložit vydání náhrady
za bezdůvodné obohacení a stanovit její výši (viz ustanovení §451 odst. 1 a §458
občanského zákoníku). Žalobce však dále zdůraznil, že nájemní vztah, na rozdíl od vztahu
z bezdůvodného obohacení, je založen smlouvou, a placení nájemného je plněním
ze smlouvy. Příjem z nájemného je tak skutečně ve smyslu ustanovení §18 odst. 1 zákona
o daních z příjmů výnosem z nakládání s majetkem. Naproti tomu skutečnost, že společnost
O., a. s., užívala nemovitosti žalobce bez právního důvodu, byla objektivním stavem, na jehož
vzniku se žalobce žádným svým úkonem nepodílel; nelze tak dospět k závěru,
že ve zdaňovacím období 1996, kdy O., a. s., nemovitosti žalobce neoprávněně užívala,
plynul žalobci jakýkoli výnos z nakládání z majetku. Nadto v důsledku toho, že předmětné
nemovitosti v daném období (zdarma) užíval někdo jiný, je z logiky věci vyloučeno,
aby žalobce jako vlastník těchto nemovitostí, přijímal jakékoli peněžní či nepeněžní plnění
ve smyslu §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů v souvislosti s „užíváním těchto
nemovitostí“.
Jestliže městský soud došel k závěru, že „v dané věci ... nepeněžní plnění představuje
užívání předmětných nemovitostí bez odpovídajícího protiplnění“, nijak tím neodůvodňuje
existenci zdanitelného příjmu na straně žalobce. Jak rovněž poukazuje žalobce, z takového
konstatování lze dovodit jen to, že z bezdůvodného obohacení (užívání nemovitostí
bez právního důvodu) měla nepeněžní příjem pouze společnost O., a. s.; její nepeněžní příjem
spočíval v možnosti užívat zcela zdarma předmětné nemovitosti. Nicméně předmětem
přezkumu soudu není daňová povinnost společnosti O., a. s.
Z absence smluvního základu vztahu z bezdůvodného obohacení je třeba dovodit
nemožnost správce daně upravit sjednanou cenu dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
a to alespoň pokud jde o posuzované zdaňovací období.
Pokud pak jde o odlišení okamžiku zahrnutí případného příjmu z vydání
bezdůvodného obohacení ve srovnání s příjmem z nájemného, Nejvyšší správní soud
odkazuje na svůj rozsudek ze dne 8. 7. 2005, č. j. 8 Afs 2/2005 - 81, dostupný
na www.nssoud.cz, podle něhož plnění z bezdůvodného obohacení vyplacené stěžovatelce
v roce 2002, nelze považovat za relevantní příjem stěžovatelky z hlediska stanovení daně
z příjmů za rok 2001. Majetek stěžovatelky byl užíván bez právního důvodu a stěžovatelka
tak v roce 2001 nejenže neobdržela v souvislosti s užíváním svého majetku třetími osobami
žádné plnění, ale neexistoval ani právně relevantní smluvní základ, podle kterého by bývala
plnění v dané době obdržet měla.
Obdobně ani v daném případě, nelze náhradu za vydání bezdůvodného obohacení
považovat za relevantní příjem pro stanovení daně za zdaňovací období roku 1996. Případné
zahrnutí plnění z bezdůvodného obohacení do základu daně z příjmů za rok 1999, kdy žalobce
a společnost O., a. s., uzavřeli dohodu, jíž došlo mimo jiné k narovnání vztahů ohledně
předmětných nemovitostí, nebylo před mětem přezkumu Nejvyššího správního soudu v daném
případě.
Nejvyšší správní soud se tak neztotožnil se závěrem městského soudu , že rozlišování
povahy příjmu není podstatné a že skutečné vztahy mezi společnostmi nejsou z hlediska
správy daní rozhodné. S případným příjmem z vydání bezdůvodného obohacení
je přinejmenším z hlediska okamžiku jeho zahrnutí do základu daně z příjmů nakládat jinak,
než je tomu v případě příjmů z nájemného.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
městského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
V něm je městský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí rozhodne městský soud rovně ž
o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. dubna 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu