ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.13.2006
sp. zn. 2 Afs 13/2006 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
L. B. s. r. o., zastoupeného JUDr. PhDr. Oldřichem Choděrou, advokátem se sídlem Praha 1,
Národní 25, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 9. 2005,
sp. zn. 10 Ca 164/2004,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „žalovaný“) ze dne 13. 7. 2004,
č. j. 4685/04-130, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního
úřadu v Kolíně ze dne 20. 10. 2003, č. j. 74579/03/034912/3498, vyměřujícímu spotřební daň
z lihu za období duben 2001 ve výši 6 561 500 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Poukazuje na žalobu, jejíž
důvody opakuje, a zdůrazňuje, že nepoužil líh k jiným účelům, než ke kterým byl vydán
souhlas Ministerstva zemědělství a Ministerstva financí. Je přesvědčen o tom, že pro
posouzení otázky vzniku daňové povinnosti je podstatné, že dihydroxyaceton
(dále též „DHA“), který vyráběl, se získává naprosto stejným technologickým postupem jako
L-Carnitin, jehož výrobu měl povolenu. Uvedené, a rovněž skutečnost, že dihydroxyaceton
a L-Carnitin mají velmi podobné chemické a fyzikálně-chemické vlastnosti, prokazují
stěžovatelem doložené odborné posudky. Podle stěžovatele tak ve správním řízení
dostatečným způsobem prokázal, že nakoupený líh je při výrobě dihydroxyacetonu používán
shodným způsobem a k témuž účelu jako v případě L-Carnitinu, a že tedy nemohlo dojít ke
zneužití lihu k technologicky jiným účelům, než pro které byly vydány souhlasy Ministerstva
financí. V této souvislosti stěžovatel poukazuje na rozhodnutí Ministerstva financí ze dne
6. 1. 2003, č. j. 182/144784/2002, kterým mu byl povolen nákup lihu kvasného bezvodého
zvláštně denaturovaného s přídavkem octanu etylnatého – tedy stejného lihu jako ve věci,
která je předmětem sporu – a to nikoli pro výrobu konkrétního produktu, nýbrž pro výrobu
substancí určených pro potravinářský a farmaceutický průmysl. Toto povolení je udělováno
pro výrobu blíže neurčeného druhu výrobků, které jsou však vyráběny obdobným
technologickým procesem. Stěžovatel se tudíž domnívá, že pro posouzení toho, zda došlo
k použití lihu k jinému, než stanovenému účelu, není rozhodující, že líh nebyl použit
pro výrobu konkrétního přesně specifikovaného produktu, nýbrž to, že nebyl použit pro
výrobu takového produktu, který se od výrobku specifikovaného v rozhodnutí odlišuje svými
chemicko-fyzikálními vlastnostmi a technologií výroby. Stěžovatel tedy pouze s určitým
pochybením podal žádost o souhlas ve vztahu k určitým výrobkům a nikoliv ve vztahu
ke všem výrobkům, které jsou výsledkem stejného technologického postupu. Soud
nevycházel ze smyslu a účelu právní úpravy nakládání s lihem. Podle stěžovatele rovněž
nepřihlédl k tomu, že finální výrobky, včetně dihydroxyacetonu, neobsahují líh vůbec a že
veškerý spotřebovaný a zároveň fakticky znehodnocený líh je spolehlivě likvidován.
Stěžovatel je názoru, že mu daňová povinnost z uvedených důvodů vůbec nevznikla, a proto
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že považuje rozsudek městského
soudu i svoje rozhodnutí za vydaná v souladu se zákonem. Stěžovatel mohl k výrobě „DHA“
použít lihu denaturovaného nebo čistého lihu nakoupeného se spotřební daní anebo požádat
ministerstva zemědělství a financí o povolení nákupu lihu bez spotřební daně právě k výrobě
„DHA“. Stěžovatel však líh od daně osvobozený použil k výrobě jiného výrobku,
než k jakému se vztahovalo povolení. Dnem použití lihu k jinému než stanovenému účelu
[§29 odst. 1 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních] mu vznikla daňová
povinnost [§5 odst. 1 písm. c) téhož zákona]. Stěžovatel neměl na výběr, jaký výrobek z lihu
nakoupeného bez spotřební daně vyrobí, a předloženými posudky dokládá právě to, že lihu
užil pro jiný výrobek. Líh je přísně sledovanou komoditou, jak z hlediska nakládání s ním, tak
z hlediska zdaňování. Smyslem a účelem právní úpravy je právě přísné sledování nakládání
s lihem a jeho zdaňování. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 30. 5. 2000 vydalo stěžovateli
Ministerstvo zemědělství příslušné podle §10 odst. 2 zákona č. 61/1997 Sb., o lihu
v rozhodném znění, pod sp. zn. 218L/2000 - 2230 souhlas s použitím lihu kvasného
bezvodého zvláštně denaturovaného nejméně 10 g octanu etylnatého na 1000 ml etanolu
pro účel použití: výroba L Carnitinu L-tartarátu. Platnost souhlasu byla stanovena
do 31. 12. 2001. Dne 10. 10. 2000 vydalo stěžovateli Ministerstvo zemědělství pod
sp. zn. 370L/2000 - 2230 shodný souhlas pro účel použití: výroba Thymidinu. Platnost tohoto
souhlasu byla stanovena rovněž do 31. 12. 2001. Na základě žádosti stěžovatele ze dne
18. 10. 2000, doložené uvedenými rozhodnutími Ministerstva zemědělství, vydalo dne
19. 12. 2000 Ministerstvo financí podle §12 zákona č. 61/1997 Sb. a podle §29 odst. 1
písm. e) zákona o spotřebních daních, rozhodnutí č. j. 392/115039/2000
a č. j. 392/131653/2000, kterými byl stěžovateli povolen v roce 2001 nákup lihu kvasného
bezvodého zvláštně denaturovaného přídavkem octanu etylnatého v množství 675 000 litrů
a 450 000 litrů etanolu při 20°C, a to pro výrobu L-Carnitin L-tartarátu (množství 675 000
litrů) a Thymidinu (množství 450 000 litrů). Součástí obou rozhodnutí je i poučení o tom,
že při použití lihu osvobozeného podle §29 zákona č. 587/1992 Sb. pro jiné účely než tam
stanovené, vzniká podle §5 odst. 1 písm. c) citovaného zákona daňová povinnost. Takto
nakoupený líh stěžovatel použil v průběhu roku 2001 rovněž k výrobě dihydroxyacetonu, tedy
produktu odlišného od L-Carnitin L-tartarátu a Thymidinu. V odborných posudcích Vysoké
školy technologické v Praze ze dne 21. 8. 2002 a ze dne 13. 8. 2002 (označené datací doručení
10. 12. 2003) jsou konstatovány obdobné fyzikálně-chemické vlastnosti L-Carnitin tartarátu
a „DHA“ a obdobný technologický postup výroby.
Platebním výměrem Finančního úřadu v Kolíně ze dne 20. 10. 2003,
č. j. 74579/03/034912/3498, byla stěžovateli vyměřena spotřební daň z lihu za období duben
2001 ve výši 6 561 500 Kč.
Rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 7. 2004, č. j. 4685/04-130, jímž bylo zamítnuto
stěžovatelem podané odvolání, vycházelo ze skutečnosti, že líh byl použit v rozporu
s povoleními, a tudíž nebyly splněny podmínky pro osvobození od spotřební daně.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu k Městskému soudu v Praze opřenou
o nesouhlas s názorem žalovaného, že v jeho případě nebylo povoleno použití lihu
denaturovaného menším množstvím denaturačního prostředku pro jiný účel, než stanoví
právní předpisy. Naopak trval na tvrzení, že z jeho strany nemohlo v žádném případě dojít
ke zneužití lihu k jiným účelům, než pro které mu byl vydán souhlas.
Tuto žalobu zamítl městský soud rozsudkem, v němž vycházel ze skutečnosti,
že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno v souladu se zákonem, neboť nakoupený líh
osvobozený od spotřební daně použil stěžovatel v rozporu s rozhodnutím Ministerstva
zemědělství a Ministerstva financí, kterými mu bylo povoleno užití lihu a jeho nákup.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvod obsažený v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. (tvrzená nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení). Konkrétně pak namítá, že mu nevznikla daňová povinnost
podle §5 odst. 1 písm. c) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, neboť nakoupený líh
je při výrobě dihydroxyacetonu používán shodným způsobem a k témuž účelu jako v případě
L Carnitinu, na který se povolení Ministerstva financí přímo vztahovalo, a že tedy nemohlo
dojít ke zneužití lihu k technologicky jiným účelům, než pro které byla označená povolení
vydána.
Při posouzení důvodnosti stěžovatelovy rozhodné kasační námitky vycházel Nejvyšší
správní soud z příslušných ustanovení zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních,
a zákona č. 61/1997 Sb., o lihu. Podle §5 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních vzniká
daňová povinnost u vybraných výrobků osvobozených od daně podle §8 odst. 1 písm. b),
§23 a 29 tohoto zákona dnem vyskladnění nebo dnem použití pro jiné účely než tam
stanovené. Podle §29 odst. 1 písm. e) citovaného zákona je od spotřební daně také osvobozen
líh zvláštně denaturovaný syntetický a zvláštně denaturovaný kvasný k použití pro stanovený
účel. Poznámka pod čarou č. 21a) odkazuje na §10 odst. 2 zákona č. 61/1997 Sb. Naposled
citované ustanovení pak stanoví, že druhy denaturačních prostředků, jejich minimální
množství a účel použití denaturovaného lihu stanoví prováděcí předpis. Ministerstvo
zemědělství může po dohodě s Ministerstvem financí a Ministerstvem zdravotnictví
v odůvodněných případech povolit použití jiného denaturačního prostředku, než stanoví
prováděcí předpis, nebo použití stanoveného denaturačního prostředku pro jiný účel.
Ustanovení §12 odst. 1 zákona č. 61/1997 Sb. stanoví, že líh uvedený v §11 odst. 1 písm. a),
b), c), písm. d) bodech 1 a 3 a písm. f) a výrobky obsahující líh, osvobozené od daně podle
zvláštního zákona [§29 odst. 1 písm. a), d) a e) zákona o spotřebních daních], mohou být
dovezeny, prodány, koupeny, odebrány na základě smlouvy o dílo nebo použity ke zpracování
u výrobce lihu pouze na základě povolení Ministerstva financí. Odstavec 4 citovaného
ustanovení popisuje náležitosti žádosti o povolení, kterou je dovozce, kupující, zhotovitel
nebo zpracovatel povinen podat prostřednictvím finančního úřadu. Žádost musí mimo jiné
obsahovat označení druhu lihu nebo označení výrobku obsahujícího líh, množství lihu v
měřicích jednotkách a účel použití lihu nebo výrobku obsahujícího líh [písm. b) cit. odstavce].
Z uvedených ustanovení tak vyplývá, že od spotřební daně je osvobozen líh zvláštně
denaturovaný syntetický a zvláštně denaturovaný kvasný k použití pro účel stanovený
zákonem, respektive prováděcím předpisem, případně pro účel v odůvodněných případech
povolený Ministerstvem zemědělství po dohodě s Ministerstvem financí a Ministerstvem
zdravotnictví.
V daném případě stěžovatel pro rok 2001 požádal Ministerstvo zemědělství o povolení
k užití lihu zvláštně denaturovaného pro výrobu Thimidinu a L-Carnitinu L-tartarátu,
Ministerstvo zemědělství s použitím tohoto lihu k požadovanému účelu souhlasilo.
Na základě těchto souhlasů stěžovatel požádal Ministerstvo financí o povolení k nákupu lihu
k přesně vymezenému účelu – a to k výrobě L-Carnitinu L-tartarátu a Thymidinu;
což je zřejmé z jeho žádosti ze dne 18. 10. 2000. Jeho žádosti bylo plně vyhověno,
a to s výslovným uvedením účelu použití dle žádosti. Pokud pak stěžovatel takto nakoupený
líh použil k výrobě jiné látky než ke shora citovaným, použil jej v rozporu se stanoveným
účelem; aplikace §5 odst. 1 písm. c) zákona č. 587/1992 Sb. je tak zcela v souladu
se zákonem. Stěžovatel sám v žádosti o povolení vymezil rozsah účelu, pro který výjimku
požaduje. Bylo tak jen na něm, zda požádá o výjimku pro jeden konkrétně uvedený produkt,
či zda požádá pro celou skupinu produktů, pro něž je charakteristický společný postup
výroby. Pokud tak učinil příliš úzce (na konkrétní název finálních produktů), nelze než mu to
přičíst tíži, neboť tím sám omezil účel použití lihu osvobozeného od spotřební daně pouze
na výrobu v žádosti vyjmenovaných produktů a nikoli na samotný výrobní proces.
Je tak nadbytečné posuzovat, zda je dihydroxyaceton vyráběn obdobným postupem jako
výrobky povolené či nikoli a zda má shodné chemické a fyzikálně-chemické vlastnosti,
neboť i kdyby tomu tak bylo, stěžovatel tím, že vyráběl z lihu osvobozeného od spotřební
daně odlišný výrobek od výrobků uvedených v rozhodnutí, používal líh k jinému
než stanovenému účelu. Stanoveným účelem totiž byla výroba L-Carnitinu L-tartarátu
a Thymidinu, nikoli technologie jejich výroby, jak se mylně domnívá stěžovatel. Lze
přisvědčit žalovanému v tom, že znalecké posouzení prokazuje právě tu skutečnost, že líh byl
použit k výrobě jiného výrobku (což ostatně připouští sám stěžovatel).
Jiná situace by samozřejmě nastala, kdyby dihydroxyaceton byl výrobek shodný
s výrobkem L-Carnitin L-tartarát nebo Thymidin a jednalo by se např. pouze o odlišný
pracovní název. V daném případě tomu tak však nebylo, neboť stěžovatel (ani odborné
posudky jím předložené) odlišnost těchto produktů nepopírají a zmiňují pouze stejný
technologický postup při výrobě a velmi podobné chemické a fyzikálně-chemické vlastnosti.
Soud nemůže přisvědčit stěžovateli v tom, že požádá-li o výjimku pro jeden konkrétní
produkt, vztahuje se automaticky tato výjimka na všechny produkty vyráběné shodným
technologickým postupem a vyznačující se podobnými chemickými a fyzikálně-chemickými
vlastnostmi, když v tom spatřuje smysl a účel zákona. Takový výklad by byl nepřiměřeně
rozšiřující a navíc v rozporu se zákonem, neboť by jím soud zasahoval do kompetence
správního orgánu (Ministerstva zemědělství), který jediný je oprávněn výjimku povolit. Podle
názoru zdejšího soudu shodná technologie výroby a podobné chemické a fyzikálně-chemické
vlastnosti dvou výrobků nemusí vždy znamenat shodné využití těchto výrobků. Nelze proto
povolovací proces podle zákona č. 61/1997 Sb. takto obcházet.
Pokud pak jde o rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 6. 1. 2003,
č. j. 182/144874/2002, kterým byl stěžovateli povolen nákup lihu kvasného bezvodého
zvláštně denaturovaného s přídavkem octanu etylnatého pro výrobu substancí určených pro
potravinářský a farmaceutický průmysl, nelze než znovu poukázat na charakter návrhového
řízení. V tomto řízení je to navrhovatel (tedy stěžovatel), který po správním úřadu žádá
vydání konkrétního rozhodnutí a v souladu se zásadou dispoziční v návrhu vymezí, o čem
bude správní orgán rozhodovat. Od vymezeného předmětu řízení se správní orgán nemůže
odchýlit. Pokud pro rok 2003 požádal stěžovatel o výjimku pro výrobu substancí určených
pro potravinářský a farmaceutický průmysl, bylo mu uděleno takové povolení. Nic to však
nemění na tom, že pro rok 2001, který je v dané věci rozhodný, stěžovatel požádal o výjimku
pro konkrétně vymezené produkty, a vyráběl-li v rozporu s touto výjimkou i produkt odlišný,
používal líh k jinému než stanovenému (respektive povolenému) účelu. Skutečnost, že pokud
by stěžovatel svou žádost v prvém případě formuloval obecněji co do způsobu užití lihu, bylo
by mu zřejmě vyhověno, nic nemění na tom, že postupoval v rozporu s povoleními, která mu
byla k jeho přesnější žádosti v daném případě konkrétně vydána.
Právní posouzení daňové povinnosti stěžovatele provedené městským soudem tedy
odpovídá zákonu a kasační důvod dle §103 odst.1 písm. a) s. ř. s. není dán.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. března 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu