ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.143.2006
sp. zn. 2 Afs 143/2006 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. V., právně
zastoupený JUDr. Alešem Zemanem, advokátem se sídlem Svobodova 7, Praha 2,
proti žalovanému: Finanční úřad v Šumperku se sídlem Gen. Svobody 38, Šumperk, o
kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 5. 2006,
č. j. 22 Ca 127/2006 - 10,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 5. 2006, č. j. 22 Ca 127/2006 - 10,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále také „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému usnesení Krajského soudu v Ostravě. Tímto usnesením krajský soud odmítl
jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního úřadu v Šumperku ze dne 14. 3. 2006,
č. j. 35382/06/398/911. Citovaným rozhodnutím finanční úřad (dále též „žalovaný“)
nevyhověl jeho reklamaci proti postupu správce daně při evidenci daně.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že pokládá výrok usnesení krajského soudu
za nezákonný, neboť má za to, že je v rozporu s ustanovením §65 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a současně tvrdí, že mu bylo upřeno právo na soudní
ochranu podle č. 36 Listiny základních práv a svobod. Porušení zákona vidí v tom,
že žalovaný zkoumal napadené rozhodnutí správního orgánu pouze po stránce formální
a nepřihlédl k jeho skutečným právním účinkům. Dodává, že údaje v daňové evidenci
neslouží pouze pro potřeby správce daně, ale mají dopad také na daňový subjekt, zejména
v jeho přístupu k povolání a podnikání. V této souvislosti stěžovatel připomněl §46 odst. 1
písm. j) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikaní (dále jen „živnostenský zákon“).
Konstatuje také, že je naléhavým právním zájmem daňového subjektu, aby údaje v evidenci
daní odpovídaly skutečnosti, protože jejich nesprávné vedení může mít negativní dopad
na jeho subjektivní práva. Stěžovatel podotýká, že za situace, kdy správní orgán eviduje
daňový nedoplatek, ale nevede o něm žádné řízení, je podání reklamace proti údajům
v evidenci daní jediným opravným prostředkem, kterým se daňový subjekt může proti
takovému nezákonnému počínání bránit. Domnívá se, že rozhodnutí o takto podané reklamaci
je pak rozhodnutím, které závazně určuje práva a povinnosti. Stěžovatel tedy namítá,
že krajský soud pochybil, když tuto skutečnost nevzal ve svém rozhodování v úvahu; navíc
se krajský soud nevypořádal s okolností, zda stěžovateli nepříslušela k podání žaloby aktivní
legitimace dle ust. §65 odst. 2 s. ř. s. Odkaz krajského soudu na ust. §70 písm. a) s. ř. s. také
pokládá za zcela nepřípadný.
Proto stěžovatel navrhuje napadené usnesení krajského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval, že při přezkoumávání
předmětné reklamace proti postupu správce daně při evidenci daně vycházel z ust. §26 odst. 2
již zrušeného zákona č. 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daň z příjmu obyvatelstva“), z ustanovení §70 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) a stanoviska Ministerstva financí České
republiky ve věci vymáhání nedoplatků některých zrušených daní tvořících daňovou soustavu
ČR do 31. 12. 1992. Daňový nedoplatek tedy v souladu s ust. §26 odst. 2 zákona o dani
z příjmu obyvatelstva nezanikl, vymáhat jej lze však jen nejpozději do 10-ti let počítaných
od konce zdaňovacího období, v němž byl poplatník povinen podat přiznání k dani; toto
zákonné ustanovení stanoví tedy dle žalovaného časový aspekt vymáhání, nijak se ovšem
nedotýká ustanovení daňového řádu o evidenci daní. Po uplynutí zákonem stanovení lhůty
nelze sice daňový nedoplatek vymáhat, nezaniká ale jako takový, a proto nemohl správce
daně žalobcově reklamaci vyhovět. S rozhodnutím krajského soudu o odmítnutí žaloby
se proto ztotožňuje, kasační stížnost považuje za nedůvodnou a navrhuje ji zamítnout.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu
především zjistil, že Finanční úřad v Šumperku vydal stěžovateli na základě jeho žádosti dne
31. 1. 2006 potvrzení o stavu jeho osobního daňového účtu, z nějž vyplynulo, že u stěžovatele
eviduje nedoplatek na již zaniklé dani z příjmu obyvatelstva za zdaňovací období 1990
až 1992 ve výši 2 555 411,98 Kč. Proti tomuto postupu se stěžovatel ohradil reklamací,
v níž namítal, že správce daně eviduje zaniklý daňový nedoplatek. Žalovaný shora citovaným
rozhodnutím ze dne 14. 3. 2006 této reklamaci nevyhověl s odůvodněním, že při jejím
přezkoumávání vycházel z ust. §26 odst. 2 již zrušeného zákona č. 389/1990 Sb., o dani
z příjmu obyvatelstva, z ustanovení §70 daňového řádu a ze shora zmíněného stanoviska
Ministerstva financí ze dne 8. 4. 2005. Daňový nedoplatek v souladu s ust. §26 odst. 2
zákona o dani z příjmu obyvatelstva nezanikl, vymáhat jej sice lze jen nejpozději do 10-ti let
počítaných od konce zdaňovacího období, v němž byl poplatník povinen podat přiznání
k dani, toto zákonné ustanovení stanoví tedy časový aspekt vymáhání, nedotýká se ovšem
ustanovení daňového řádu o evidenci daní. Obdobně se vyjadřuje také Ministerstvo financí
ve svém stanovisku s tím, že od 1. 1. 1993 nabyl účinnosti nový daňový řád, jenž stanovil
lhůtu dvacetiletou, nicméně původní lhůtu desetiletou pochopitelně nelze po nabytí jeho
účinnosti prodloužit. Na druhou stranu ovšem obsahuje ust. §70 odst. 5 výjimku z této
zásady, která má dle Ministerstva financí přednost před aplikací žalobcem zmíněného
ust. občanského zákoníku. Platí tedy, že u daňových nedoplatků zajištěných zřízením
zástavního práva k nemovitostem daňového dlužníka podle ust. §72 daňového řádu běží lhůta
třicetiletá, a to od data provedení příslušného záznamu v katastru nemovitostí. Z tohoto
důvodů žalovaný reklamaci stěžovatele zamítl.
Krajský soud v Ostravě napadeným usnesením odmítl žalobu stěžovatele proti
citovanému rozhodnutí žalovaného ve věci reklamace proti postupu správce daně při evidenci
daně s odůvodněním, že pokud žalovaný správce daně vystavil žalobci potvrzení o stavu jeho
osobního daňového účtu, jednalo se o úkon toliko evidenční, správce daně při něm
nerozhodoval o hmotných právech a povinnostech daňového subjektu, a to ani v navazujícím
rozhodnutí o reklamaci. Podle názoru krajského soudu je evidence daní pouze podkladem
pro případný další postup správce daně, nejedná se tedy o rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1
s. ř. s., kterým by se zakládala, měnila, rušila či závazně určovala práva nebo povinnosti
žalobce, a proto s ohledem také na §70 písm. a) a §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. žalobu v této
věci odmítl jako nepřípustnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení Krajského soudu v Ostravě
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že stěžovatel výslovně neoznačil žádný
z taxativně vymezených kasačních důvodů, obsažených v ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s.
Z obsahu kasační stížnosti je však patrno, že se stěžovatel dovolává důvodu zakotveného
v citovaném ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., neboť namítá nezákonnost usnesení
krajského soudu o odmítnutí návrhu.
Podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo
nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu,
jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva a povinnosti
(dále jen „rozhodnutí“), může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí,
popř. vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak. Z dikce
citovaného ustanovení je tedy zřejmé, že soudnímu přezkumu podléhají všechna rozhodnutí,
jimiž se zasahuje do právní sféry žalobce, pokud není dána výslovná kompetenční výluka.
Nejvyšší správní soud se proto v prvé řadě zabýval otázkou, zda mohla být rozhodnutím
žalovaného o reklamaci stěžovatele zasažena jeho subjektivní hmotná práva; pokud ano,
jednalo by se v tomto případě o rozhodnutí o veřejném subjektivním právu, jež by soudnímu
přezkumu podléhalo.
Nejvyšší správní soud připomíná, že se již charakterem potvrzení o stavu osobního
účtu několikrát zabýval, když např. ve svém rozhodnutí ze dne 29. 3. 2006,
sp. zn. 2 Afs 150/2005 konstatoval, že: „Při hodnocení, zda se u konkrétního rozhodnutí
o reklamaci podle §53 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jedná
o rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s., je nutné vždy posoudit, proti jakému úkonu správního
orgánu byla reklamace podána, z toho hlediska, zda se rozhodnutím o reklamaci zakládají,
mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti daňového subjektu. A dále Nejvyšší
správní soud ve druhé právní větě dodal, že: „Potvrzení o stavu osobního účtu je úkonem,
kterým správce daně pouze informuje daňový subjekt o stavu jeho osobního účtu,
jenž je vytvářen na základě jiných úkonů správců daně, do jeho subjektivních práv
bezpochyby zasahujících; rozhodnutí o reklamaci proti takovému potvrzení proto není
rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. a je ze soudního přezkumu vyloučeno podle
§70 písm. a) s. ř. s.“
Potvrzení o stavu osobního účtu tedy obecně odráží aktuální stav osobního účtu
daňového dlužníka, jehož daňová povinnost byla stanovena předcházejícím rozhodnutím
o vyměření daně, a není tedy v zásadě samostatným úkonem směřujícím k vyměření nebo
dodatečnému stanovení konkrétní daně, zasahujícím do právní sféry daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud se ovšem domnívá, že v posuzovaném případě nelze jednoduše a bez
dalšího aplikovat právní názor citovaný výše ve druhé větě, nýbrž je třeba vyjít z věty prvé
a podrobněji se zabývat otázkou, zda tímto konkrétním rozhodnutím o reklamaci skutečně
přeci jen nedošlo k závaznému určení práv, resp. daňových povinností. Ve svém rozhodnutí
ze dne 15. 12. 2005, sp. zn. 2 Afs 86/2005 zdejší soud uvedl, že: „Jakkoliv totiž v obecné
rovině platí stížnostní argumentace, že rozhodujícím kritériem pro připuštění soudního
přezkumu správních rozhodnutí již není jejich procesně či hmotněprávní povaha,
je při hodnocení povahy citované výzvy rozhodné, že v jejím důsledku nedochází k zakládání,
změně, rušení či závaznému určování práv nebo povinností žalobce. Jinými slovy vyjádřeno,
konkrétní projev v právní sféře účastníka řízení (stěžovatele). Takto nazíráno je zjevné,
že předmětná výzva a následné rozhodnutí žalovaného se v právní sféře stěžovatele nikterak
neprojevily, jelikož samotná povinnost zaplacení daňového nedoplatku (zde: odvodu) je dána
samostatně přezkoumatelnými správními rozhodnutími a případná forma exekuce z této výzvy
rovněž nevyplývá.“
Nejvyšší správní soud se tedy dále musel – aby pak následně posoudil zákonnost
rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě o odmítnutí žaloby pro její nepřípustnost – zabývat
podstatou správního rozhodnutí žalovaného o zamítnutí reklamace a vyhodnotit jeho
konkrétní projev v právní sféře stěžovatele. Otázkou daňových nedoplatků na zrušených
daních, u kterých uplynula prekluzivní lhůta vymezená zákonem o dani z příjmu obyvatelstva,
se již zdejší soud podrobně zabýval ve svém rozsudku ze dne 16. 8. 2006,
sp. zn. 1 Afs 40/2006 (publ. na www.nssoud.cz): „Daňové nedoplatky na zrušených daních
(zde daň z příjmu obyvatelstva), u kterých marně uplynula prekluzivní lhůta vymezená
zákonem (č. 389/1990 Sb.) pro trvání práva tyto nedoplatky vymáhat, je nutno považovat
fakticky za zaniklé. Takové nedoplatky nelze tedy již vymáhat a je namístě postup podle
§66 odst. 2 daňového řádu. Jedná-li se o nedoplatek zajištěný zástavním právem, nelze
rovněž aplikovat §70 odst. 5 daňového řádu. Zanikl-li dluh uplynutím prekluzivní lhůty,
je povinen správce daně zrušit zástavní právo, neboť to zaniklo rovněž.“
Nejvyšší správní soud se v tomto rozhodnutí zásadně vyslovil ke vztahu ust. §26
již neplatného zákona o dani z příjmu obyvatelstva a ust. §70 nového daňového řádu tak,
že nelze mít za to, že by §70 daňového řádu jednoduše nahradil §26 zákona o dani z příjmu
obyvatelstva, neboť prekluzivní lhůtu pro vymáhání daňových nedoplatků nahradila lhůta
promlčecí s výrazně delším trváním. Nová právní úprava tedy jednoznačně ztížila postavení
daňového dlužníka a naopak výrazně zvýhodnila postavení státu. Nelze proto přijmout,
že by na právní vztah založený v době mírnější právní úpravy dopadly důsledky nové
a přísnější a že by tedy lhůta pro vymáhání daňového nedoplatku započala běžet podle
§26 zákona o dani z příjmu obyvatelstva a plynule pokračovala podle §70 daňového řádu.
Bylo by také absurdní, kdyby poté, co zanikl dluh uplynutím prekluzivní lhůty pro jeho
vymožení, nastoupila aplikace §70 odst. 5 daňového řádu - dluh by sice zanikl, avšak daňový
subjekt by po dobu třiceti let od zápisu zástavního práva na nemovitosti nemohl namítat
promlčení tohoto nedoplatku. Zanikl-li daňový dluh uplynutím prekluzivní lhůty, je správce
daně povinen zrušit zástavní právo, které zaniklo rovněž. Nejvyšší správní soud v závěru
svého rozhodnutí konstatoval, že pro daňové povinnosti za rok 1992 a předchozí léta
se na základě přechodného ustanovení §40 odst. 1 zákona č. 582/1992 Sb., o daních z příjmů,
jímž byl zrušen mj. zákon o dani z příjmu obyvatelstva, použijí dosavadní předpisy
(tedy zákon o dani z příjmu obyvatelstva).
Ve svých dalších úvahách proto Nejvyšší správní soud vyšel ze shora uvedeného
právního názoru, že u daňových nedoplatků na zrušené dani z příjmu obyvatelstva, u nichž
marně uplynula prekluzivní lhůta, je na místě postup podle ust. §66 odst. 2 daňového řádu,
které ve svém prvním odstavci obsahuje definici nedobytného daňového nedoplatku a způsob
jeho odepisování; odstavec druhý pak hovoří o zániku daňového nedoplatku: „O odpisu
pro nedobytnost se daňový dlužník nevyrozumí; jeho dluh trvá nadále, dokud není vybrání
daně promlčeno.“ Samotný odpis tedy neznamená zánik daňového nedoplatku, dluh naopak
trvá až do uplynutí lhůty, ve které se právo vybrat a vymáhat daň promlčuje. Tato lhůta
je upravena v §70 odst. 1 daňového řádu, přičemž se zde jedná o obdobu promlčení
soukromoprávního (ačkoliv ve veřejnoprávním předpise) – daňový dlužník se musí promlčení
dovolat, aby jeho účinky přivodil (§70 odst. 3 - „K promlčení se přihlédne jen tehdy, je-li to
daňovým dlužníkem namítáno a jen v rozsahu uplatňované námitky“) a nezpůsobí zánik
práva, pouze jeho vymahatelnosti.
V posuzovaném případě bude mít ovšem přednost úprava dle zákona o dani z příjmu
obyvatelstva – viz vše výše řečené o prekluzivním charakteru a délce této lhůty
(dle §26 odst. 1 zákona o dani z příjmu obyvatelstva subjektivní tříletá lhůta, dle odst. 2 pak
objektivních 10 let), takže právo správce daně vymáhat jakýkoliv nedoplatek na dani z příjmu
obyvatelstva za zdaňovací období 1990 až 1992 zaniklo k 31. 12. 2003 bez ohledu
na ust. §70 daňového řádu, a správní orgán měl k této skutečnosti přihlížet z úřední
povinnosti. Ustanovení §62 daňového řádu v odst. 1 stanoví, co je předmětem evidence daní:
„Předmětem evidence příjmů, kterou vedou správci daně, je zachycování daňových
a platebních povinností, jejich úhrad nebo zániků a z toho vyplývajících daňových přeplatků
a nedoplatků. Tyto údaje jsou evidovány na osobních účtech jednotlivých daňových dlužníků
odděleně za každý druh daně.“ Platební povinnost stěžovatele zanikla, stejně jako zaniklo
zástavní právo, a proto měla být daňová pohledávka s ohledem na §66 odst. 2 odepsána
a na potvrzení o stavu osobního účtu stěžovatele již neměla figurovat.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná. Rozhodnutím žalovaného o reklamaci stěžovatele proti postupu správce
daně při evidenci daně totiž došlo k závaznému určení práv a povinností stěžovatele, resp.
popření zániku jeho daňové povinnosti nesprávným výkladem ustanovení zákona
č. 389/1990 Sb. o dani z příjmu obyvatelstva, zákona č. 586/1992 Sb., o daních příjmů
a daňového řádu. V daném případě nemělo vydané potvrzení o stavu osobního účtu toliko
evidenční charakter, neboť jím správce daně rozhodl o hmotném právu daňového subjektu
(prekluze i promlčení jsou bezesporu též instituty práva hmotného), a proto nebyl postup
krajského soudu dle §46 odst. 1 písm. d) na místě; Krajský soud v Ostravě při hodnocení
okolností v projednávané věci dospěl k nesprávné právní kvalifikaci o vyloučení soudního
přezkumu. Napadené usnesení Krajského soudu v Ostravě, jímž byla žaloba pro nepřípustnost
odmítnuta, je tedy ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. nezákonné, a proto je
Nejvyšší správní soud zrušil. Krajský soud v Ostravě je v dalším řízení vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ostravě
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu