ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.165.2006:114
sp. zn. 2 Afs 165/2006 - 1
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Marie Součkové,
JUDr. Milady Tomkové, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Ludmily Valentové v právní
věci žalobce: Mikrotechna, s. r. o., se sídlem Barrandova 409, Praha 4, IČ: 49679392,
zast. JUDr. Alešem Staňkem, Ph.D., advokátem se sídlem Národní 43, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
12. 4. 2006, č. j. 9 Ca 240/2004 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti shora
uvedenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 7. 2004, č. j. FŘ-1017/A/12/04. Tímto správním
rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru
na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši
2 125 050 Kč vydanému Finančním úřadem v Praze – Modřanech dne 23. 10. 2003
pod č. j. 125670/03/012914/7428.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal nesprávné posouzení právní otázky spočívající
v nesprávném výkladu ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací období 2000 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) v pojmu „subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole
či jmění příjemce úvěru půjčky“. Soud podle stěžovatele dochází k rozdílnému výkladu téhož
pojmu v §23 odst. 7 a v §25 odst. 1 písm. w) cit. zákona, konkrétně pak pojmu „subjekty,
které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění jiného subjektu“.
Stěžovatel uvádí, že zákonodárce uvedeného pojmu užil pro označení jedné z forem
ekonomického nebo personálního spojení osob, která se dle legální definice může vyskytovat
ve třech subformách. Ekonomicky nebo personálně propojenými osobami tak jsou:
• fyzické osoby blízké,
• osoby v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo
• osoby v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo
nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob.
Stěžovatel dále poukazuje na to, že i v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
je užito pojmu „subjektů, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění
příjemce úvěru nebo půjčky“. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem Městského soudu v Praze,
že pojem obsažený v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů v sobě zahrnuje nejen
případ, který je uveden po bodem 2), ale i případ, kdy stejné fyzické osoby jsou ve vedení
obou společností, tedy případ pod bodem 3). Tímto výkladem tak dochází ke smazání rozdílů
mezi těmito alternativami. Stěžovatel má za to, že pojem obsažený v jednom a témže zákonu,
navíc v ustanovení po sobě jdoucích, nemůže mít odlišný význam, neboť by to bylo v rozporu
s principem předvídatelnosti právní regulace a právní jistoty.
Stěžovatel dále uvádí, že záměrem zákonodárce mohlo být buď definovat v ustanovení
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů dvě odlišné alternativy ekonomického a personálního
spojení [sub 2) a 3)], anebo se mohlo jednat o omyl a alternativy sub 2) a 3) ve skutečnosti
popisují tentýž způsob ekonomického a personálního spojení (k druhé z variant se přiklonil
Městský soud v Praze). Jedná-li se o omyl, dochází tím podle stěžovatele k porušení zásady
předvídatelnosti a jednoznačnosti zákona.
Nejde-li však o omyl a bylo-li záměrem zákonodárce definovat v §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů dvě odlišné alternativy ekonomického spojení, je třeba podle stěžovatele
s ohledem na to vykládat i ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Uvedl-
li zákonodárce jako podmínku pro daňovou neuznatelnost určitých údajů v §25 odst. 1
písm. w) zákona o daních z příjmů jen jednu z alternativ ekonomického nebo personálního
propojení, jež stojí vedle sebe v §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, konkrétně alternativu
sub 3), a nikoli alternativu sub 2), vyloučil tak podle stěžovatele, aby se propojení
v alternativě sub 2) na skutkovou podstatu, na niž dopadá §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů, vztahovalo.
Stěžovatel na podporu svého právního názoru poukázal na novelu ustanovení §25
odst. 1 písm. w) cit. zákona učiněnou zákonem č. 438/2003 Sb., jíž byl termín „přímá
nebo nepřímá účast věřitele na vedení dlužníka“ nahrazen termínem „spojené osoby“ tak, jak
je tento termín definován i v novelizovaném ustanovením §23 odst. 7, a z toho dovozoval,
že znění ustanovení §25 odst. 1 písm. w) cit. zákona platné v době, kdy stěžovatel uzavřel
smlouvy, vykazovalo určité formulační nepřesnosti, které však nemohly být daňovým
subjektům známy, a tak nemohou být k jejich tíži. Podle stěžovatele již samotná novelizace
dokládá, že uvedené ustanovení bylo v době rozhodné pro stěžovatele nesprávně
formulováno.
Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí
Městského soudu v Praze zrušil.
II.
Žalovaný nepodal vyjádření ke kasační stížnosti.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel
namítá, že Městský soud v Praze nesprávně posoudil, že na stěžovatele se ve zdaňovacím
období roku 2000 vztahovalo ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
IV.
Ze správního a soudního spisu byly zjištěny následující skutečnosti rozhodné
pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Stěžovateli jako dlužníkovi byly společností Mikrotechna Praha, a. s. jako věřitelem
na základě smluv z 2. 5. 1997 a dne 2. 1. 1998 v souvislosti se smlouvou o nájmu z 1. 5. 1997
poskytnuty půjčky, z nichž celkovou výši úroků ve výši 6 466 905 Kč stěžovatel uplatnil
jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů za zdaňovací období roku
2000. Stěžovatel vznikl dnem 1. 7. 1993 a společnost Mikrotechna Praha, a. s., dne
14. 4. 1997, přičemž obě společnosti měly k datu uzavření půjček ve svém vedení shodné
fyzické osoby. Pánové RNDr. Jan Staněk a Ing. Josef Šlehofer působili ve statutárních
orgánech obou společností (jednatelé, předseda představenstva, člen představenstva).
Stěžovatel rovněž je jediným akcionářem společnosti Mikrotechna Praha, a. s.
Finanční úřad Praha – Modřany ani žalovaný však uplatnění úroků z popsaných půjček
neuznali; stěžovateli tak byla doměřena daň. Proti tomu se stěžovatel bránil správní žalobou
k Městskému soudu v Praze.
Městský soud v Praze žalobu zamítl. Uvedl, že jestliže v daném případě stejné fyzické
osoby byly ve vedení obou společností, pak ve vedení těchto společností s ohledem na úpravu
danou obchodním zákoníkem působily tak, že subjekt, který poskytl úvěr (Mikrotechna
Praha, a. s.) se přímo účastnil na vedení příjemce úvěru (stěžovatele). Jiný výklad výše
citovaná právní úprava neumožňuje. Přímou účast na vedení příjemce úvěru nebo půjčky
ve smyslu §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je třeba chápat jako faktickou
možnost poskytovatele půjčky či úvěru (věřitele) ovlivňovat finanční politiku příjemce půjčky
či úvěru (dlužníka). Tato reálná možnost vlivu věřitele na chod dlužníka je jako podmínka
pro vyloučení úroků jako daňově uznatelných nákladů z ustanovení §25 odst. 1 písm. w)
cit. zákona zcela zjevná a ze zákona předvídatelná a má přednost před terminologickým
rozlišováním různých alternativ vztahů, které mohou při vedení, kontrole a jmění obou
společností nastat a které dovozuje stěžovatel. Jde totiž o výdaje z právního vztahu půjčky
a tímto právním vztahem je zcela zřetelně determinován obsah ustanovení §25 odst. 1
písm. w) cit. zákona, který jednoznačně určuje právně relevantní postavení obou společností
jako poskytovatele půjčky (věřitele) a příjemce půjčky (dlužníka), a tím i pro účely
ustanovení §25 odst. 1 písm. w) cit. zákona vylučuje jiné případy provázanosti těchto
subjektů než ten, který je jedině relevantní - a to provázanost věřitele a dlužníka v onom
správně vyloženém smyslu výluky z daňově uznatelných výdajů, kdy rozhodující není nic
jiného než faktická, reálná možnost ze strany věřitele ovlivňovat finanční a operativní
politiku společnosti dlužníka.
Oporu v ustanovení §25 odst. 1 písm. w) cit. zákona nemá podle Městského soudu
v Praze ani názor stěžovatele, že vztah mezi poskytovatelem půjčky a příjemcem půjčky
je třeba vykládat ve smyslu §23 odst. 7 cit. zákona, a ostatně takovou oporu soud nenalézá
ani v samotném ustanovení §23 odst. 7 cit. zákona. Z dikce ustanovení §25 odst. 1 písm. w)
zákona o daních z příjmů nelze dovodit rozlišení jiného vztahu, než je vztah věřitele
a dlužníka, a v tomto vztahu se mohou odvíjet alternativy ekonomicky a personálně spojených
osob namítaných stěžovatelem, tj. je jím absorbován jak případ, kdy se jedna osoba podílí
přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, tak i případ, kdy se shodné
fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob.
V případě ustanovení §25 odst. 1 písm. w) cit. zákona jde o faktický vliv poskytovatele
půjčky na chod příjemce půjčky a ten byl v daném případě nepochybně shledán.
Ani skutečnost, že došlo k novele ustanovení §25 odst. 1 písm. w) cit. zákona a k novele
ustanovení §23 odst. 7 cit. zákona, nepodporuje podle Městského soudu v Praze názor
stěžovatele, nýbrž přisvědčuje správnosti aplikace ustanovení §25 odst. 1 písm. w)
cit. zákona finančními orgány. Novelizací uvedeného zákonného ustanovení totiž skutečně
došlo pro účely tohoto ustanovení pouze k upřesnění formulace vztahu mezi věřitelem
a dlužníkem, aniž by se změnil smysl dosavadní právní úpravy.
V.
Rozhodující tříčlenný senát při předběžné poradě zjistil, že v rozhodné otázce namítané
kasační stížností se hodlá odchýlit od názoru dosud Nejvyšším správním soudem zastávaného.
Konkrétně se jedná o názor 4. senátu vyslovený v rozsudku ze dne 14. 3. 2005,
č. j. 4 Afs 14/2003-78, a o názor 1. senátu vyslovený v rozsudku ze dne 15. 12. 2005,
č. j. 1 Afs 9/2005-74, který vycházel z toho, že pro užití ustanovení §25 odst. 1 písm. w
zákona o daních z příjmů v rozhodném znění není nezbytné, aby vždy pouze ovládající
společnost -věřitel se podílela na vedení společnosti ovládané - dlužníku. Podmínky tohoto
ustanovení jsou naplněny i v situaci, kdy členové představenstva dceřinné akciové
společnosti jsou současně jednateli mateřské společnosti s ručením omezeným a i v takové
situaci se ovládaná společnost (věřitel) se přímo podílí na vedení ovládající společnosti
(dlužníka). Vyloučil, aby vztah mezi ovládající a ovládanou společností byl pouze
„jednosměrný“, tj., že ovládající společností musí být vždy věřitel ve vztahu k dlužníkovi.
Rozhodující tříčlenný senát, naopak zaujal názor, že dikce zákona předpokládá
vyloučení úroků z výdajů pouze za situace, kdy se subjekt úvěr poskytující účastní přímo
na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru nebo půjčky, tudíž že nemohou být vyloučeny
úroky z úvěru či půjčky v případě, kdy jsou tyto podmínky naplněny pouze ve vztahu
od dlužníka k věřiteli.
Vzhledem k tomu, že tříčlenný senát nebyl oprávněn sám se od stávajícího právního
názoru odchýlit, předložil věc podle §17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu.
VI.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu po zjištění, že právní otázka, pro kterou mu
je věc předkládána, je jedinou kasační námitkou, rozhodl o kasační stížnosti věcně sám.
Důvodnost kasační stížnosti přezkoumal v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Za nesprávně posouzenou právní otázku označil stěžovatel výklad ustanovení
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. To v rozhodné době stanovilo, že za výdaje
(náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat také
úroky z úvěrů, půjček (…), a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček
poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění
příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje (…) čtyřnásobek výše
vlastního jmění (…) příjemců úvěru a půjčky. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky
nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně
poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Účastí na kontrole či jmění se rozumí vlastnictví více
než 25 % podílu na základním jmění nebo podílu s hlasovacím právem; podíl na základním
jmění nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako podíl součtu
stavu k poslednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období. (…).
Výluka z možnosti uznat úroky z úvěrů či půjček za výdaje (náklady) vynaložené
k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely se týká definované části úroků
vyplacených za následujících podmínek: Musí se jednat o úroky z úvěrů či půjček
poskytnutých subjekty (tj. fyzickými nebo právnickými osobami), které se účastní
• na vedení příjemce úvěru a půjčky (přímo nebo nepřímo),
• na kontrole příjemce úvěru a půjčky (přímo nebo nepřímo) nebo
• na jmění příjemce úvěru a půjčky (přímo nebo nepřímo).
Z dikce a vnitřního uspořádání ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů je patrné, že kterákoli z takto vymezených tří forem ovlivňování příjemce úvěru
a půjčky jejím poskytovatelem (každá z nich navíc ve variantě ovlivňování přímého
či nepřímého) postačí sama o sobě, je-li dána, a je tedy podmínkou dostatečnou k vyloučení
daňové uznatelnosti příslušných úroků (přesněji řečeno jejich části nad zákonem stanovený
maximální limit). Smyslem a účelem uvedeného ustanovení je zabránit přesouvání
prostředků, jež by jinak podléhaly dani z příjmů, z jednoho z ovlivňovaných subjektů
na druhý subjekt tak, že prvnímu z nich bude druhým poskytnut vysoký úvěrový rámec,
z čehož pro něj zároveň vyplyne povinnost platit druhému subjektu relativně velké částky
na úrocích. Vyloučí-li se u takovýchto úroků nad určitý zákonem připuštěný rámec jejich
daňová uznatelnost, znemožní se tak tomu subjektu, který by měl úroky platit, možnost
„vytvářet“ takovéto náklady snižující jeho daňovou povinnost (srov. k tomu, zejm. z hlediska
mezinárodního daňového úniku, např. Pelech/Pelc: Daně z příjmů s komentářem. 2005,
6. vyd., ANAG, Olomouc 2005, str. 464). Existuje-li mezi dvěma subjekty vztah ovlivnění,
lze předpokládat, že úvěrová pravidla mohou být mezi nimi nastavena tak, aby co nejvíc
snižovala jejich daňovou povinnost koordinací vzájemných postupů, včetně např. úrokových
sazeb a charakteru splátkového kalendáře, což je z hlediska maximalizace daňového výnosu
nežádoucí.
Rozšířený senát tak dospěl k závěru, že ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2000
vylučovalo uznání úroků z půjček nad stanovený limit v případě, že byla naplněna alespoň
jedna z forem přímé nebo nepřímé účasti mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky.
Z hlediska uplatněné kasační námitky je třeba hodnotit zejména účast na jmění příjemce
půjčky, z hlediska rozhodnutí správního orgánu a městského soudu pak i účast na vedení,
neboť z její danosti tyto orgány rovněž vycházely.
Účastí na jmění se rozumí více než 25 % podílu na základním jmění a otázkou je,
zda tato účast musí být „jednosměrná“ v tom smyslu, že je dána pouze tehdy, když účasten
jmění (v případě posledně jmenovaných dvou forem tedy vlastníkem podílu) je poskytovatel
úvěru nebo půjčky a „vlastněným“ jejich příjemce, anebo zda může být „obousměrná“,
tj. že pro naplnění znaků skutkové podstaty účasti jmění příjemce úvěru postačí, aby příjemce
úvěru či půjčky měl jmění poskytovatele. Izolovaný a striktně gramatický pohled
na formulaci, že „účastí na kontrole či jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílu
na základním jmění nebo podílu s hlasovacím právem“, by sváděl k závěru,
že „obousměrnost“ je přípustná a že dikce zákona ji nevylučuje, neboť uvedená formulace
neříká, kdo má být vlastník podílu a kdo „vlastněný“, takže nic nebrání tomu,
aby jak poskytovatel úvěru či půjčky, tak jeho příjemce mohli hrát obě role (k tomuto závěru
dospěl obiter dictum Nejvyšší správní soud v rozsudcích výše označených)
Uvedený závěr však neobstojí s ohledem na ustanovení první věty §25 písm. w) zákona
o daních příjmů v té její části, v níž se hovoří o poskytovateli úvěrů či půjček: Jako daňově
uznatelné náklady jsou vyloučeny toliko úroky z úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které
se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky. O tom,
že by rozhodné bylo též, účastní-li se přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění
poskytovatele úvěru jeho příjemce, zákon nehovoří. To ukazuje, že tento vztah do rozsahu
normy v §25 písm. w) zákona o daních z příjmů není zahrnut a že u tohoto typu vztahu mezi
poskytovatelem a příjemcem půjčky (úvěru) a priori daňová uznatelnost úroků není
vyloučena. Připuštění „obousměrného“ vztahu by bylo v rozporu se základními principy
výkladu daňových zákonů, jak byly formulovány např. v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaném pod č. 689/2005 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz. V uvedeném rozsudku soud uvedl, že ze základních principů daňového
práva (a veřejného práva obecně), které jsou v daných souvislostech relevantní, plyne zákaz
analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu
své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňujte vícero
rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému
subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně,
srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě
by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). Potud lze dát stěžovateli v určitém
ohledu za pravdu, neboť skutečně nelze v daňovém právu bez dalšího extenzívním výkladem
rozšiřovat rozsah použitelnosti právní normy, znamená-li to nevýhodu pro daňový subjekt.
Ve výsledku to však právní pozici stěžovatele nezmění.
Účast na vedení nemá v §25 písm. w) zákona o daních z příjmů autonomní legální
definici. Neobsahuje ji však ani ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů ve znění
rozhodném pro zdaňovací období roku 2000. Ten operuje s pojmy „ekonomicky
nebo personálně nebo jinak spojených osob“, přičemž tyto pojmy mají své legální definice
ve větách čtvrté, páté a šesté uvedeného ustanovení. V §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
ve znění rozhodném pro věc stěžovatele tak lze – a potud se stěžovatelem lze opravdu
souhlasit – rozlišit tři zákonem předvídané formy ekonomického nebo personálního propojení
osob:
• vztah fyzických osob blízkých (ve smyslu §116 a násl. občanského zákoníku),
• vztah osob v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo
• vztah osob v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby (tj. nikoli
nutně jedna či druhá z obu posuzovaných osob, jejichž vztah je zkoumán,
ale i právnické osoby třetí) přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole
nebo jmění obou posuzovaných osob.
Jak je z citované části ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů patrné, „podílení
se na vedení“ v něm není ani pro případ sub 2), ani pro případ sub 3) definováno, naopak je –
bez bližší specifikace – definičním znakem jiného obecnějšího legálního pojmu
„ekonomického a personálního propojení osob“. Vztah mezi definicemi užitými v §23 odst. 7
a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních v příjmů ve znění rozhodném pro zdaňovací období
roku 2000 tedy není nikterak úzký – lze jistě souhlasit, že pojem „podílení se na vedení“ jakož
i další společně užívané pojmy (podílení se resp. účast na kontrole nebo jmění) nutno v obou
případech vykládat obsahově totožně, nelze-li spatřovat důvody pro odlišné významy stejného
pojmu užitého na dvou místech zákona (a ty zde – alespoň prima facie – Nejvyšší správní
soud nevidí). V tomto ohledu lze jistě souhlasit s tezí stěžovatele, že racionální zákonodárce
bude přinejmenším v jednom zákoně zpravidla mínit jedním legálním pojmem užitým na
vícero jeho místech totožné významy.
Samotná tato teze však stěžovateli v obhajobě jeho právního názoru nijak nepomůže,
neboť jeho argumentace vztahem §25 odst. 1 písm. w) a §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů je zcela nepřípadná. Pro posouzení, zda se na jeho případ ve zdaňovacím období
roku 2000 ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů vztahuje, totiž nutno
analyzovat, a to relativně autonomně, splnění podmínek daných tímto ustanovením a pouze
podpůrně argumentovat komparací s §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Odlišností mezi
§25 odst. 1 písm. w) a §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je totiž celá řada.
Rozhodnou odlišností je – jak již shora vyloženo – „jednosměrnost“ vztahu podle §25
odst. 1 písm. w). Toto ustanovení dopadá na daňový subjekt pouze tehdy, jestliže je tento
příjemcem úvěru od poskytovatele úvěru (půjčky), který má přímou nebo nepřímou účast
na příjemcově vedení, kontrole nebo jmění; nedopadá však na vztah opačný, tj. je-li
poskytovatel tím, na jehož vedení, kontrole nebo jmění má přímou nebo nepřímou
účast příjemce. Naopak v §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze „jednosměrnost“ nalézt
– zákon zde neoperuje s pojmy „poskytovatele“ a „příjemce“ půjčky (úvěru), nýbrž
povšechně hovoří o obchodních vztazích mezi ekonomicky nebo personálně propojenými
osobami, včetně vztahů úvěrových.
Jak již bylo výše uvedeno, stěžovatel byl v období uzavírání dohody o půjčce ze dne
2. 5. 1997 a smlouvy o půjčce ze dne 2. 1. 1998 jediným akcionářem společnosti Mikrotechna
Praha, a. s, kromě toho předseda představenstva společnosti Mikrotechna Praha, a. s.
RNDr. Jan Staněk a člen jejího představenstva Ing. Josef Šlehofer byli v této době současně
jednateli stěžovatele, tj. společnosti Mikrotechna, s. r. o. Obě fyzické osoby jednající
za stěžovatele byly statutárními orgány resp. členy statutárního orgánu obou obchodních
společností. Poskytovatelem úvěru byla společnost Mikrotechna Praha, a. s., příjemcem úvěru
byl stěžovatel (Mikrotechna, s. r. o.). Pokud by se jednalo toliko o účast na kontrole či jmění
stěžovatele, ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů by na stěžovatele
nedopadalo; poskytovatel půjčky (Mikrotechna Praha, a. s.) totiž neměl účast na kontrole
či jmění jejího příjemce, neboť tomu bylo právě naopak - tuto účast, a to ve formě přímé
(vlastnění stoprocentního obchodního podílu poskytovatele) měl příjemce ve vztahu
k poskytovateli.
Ustanovení §25 odst. 1 písm. w) však na stěžovatele dopadá proto, že poskytovatel
půjčky (Mikrotechna, a. s.) měl účast na vedení stěžovatele, a to ve formě nepřímé. Účast
na vedení není, jak již zmíněno, legálně definována ani v ustanovení §25 odst. 1 písm. w),
ani v ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jakkoli tohoto pojmu obě ustanovení
užívají. Nezbývá tedy než jeho obsah určit výkladem. Pojem „vedení“ je v zákoně o daních
z příjmů užíván nepochybně v souvislosti s obchodními společnostmi a družstvy. Obchodní
zákoník zná legální pojem „obchodního vedení“ (viz zejm. jeho §81, §97 odst. 1, §134,
§192 odst. 1, jež charakterizují, které orgány jednotlivých společností obchodní vedení
vykonávají). Obchodním vedením se rozumí řízení společnosti, tj. zejména organizování
a řízení její podnikatelské činnosti, včetně rozhodování o podnikatelských záměrech;
obchodní vedení tedy ve své podstatě směřuje dovnitř společnosti, na rozdíl od jednání
jménem společnosti. S ním je nelze ztotožňovat. Někdy na rozhodnutí učiněné v rámci
obchodního vedení navazuje jednání jménem společnosti, a to tam, kde je k realizaci
rozhodnutí (např. o určité obchodní strategii) nutné právní jednání vůči třetím osobám
(viz v podrobnostech např. Štenglová/Plíva/Tomsa a kol.: Obchodní zákoník. komentář.
6. vyd., Praha 2001, str. 346, komentář k §81). Z povahy věci plyne, že obchodní vedení
(stejně jako jednání společnosti „navenek“) mohou přímo vykonávat pouze fyzické osoby.
„Obchodní vedení“ ve smyslu obchodního zákoníku však nelze zcela ztotožňovat
s pojmem „vedení“ užívaným zákonem o daních z příjmů v jeho §25 odst. 1 písm. w) a §23
odst. 7, jakkoli jsou si významově oba pojmy blízké. Pod pojmem „vedení“ budou
nepochybně zahrnuty všechny formy „obchodního vedení“, vedle toho tam však budou spadat
i některé další formy ovlivňování konkrétní činnosti obchodní společnosti, a to takové, které
mají podstatný vliv na její hospodaření, a tedy zprostředkovaně i na výši její daňové
povinnosti z hlediska daně z příjmů právnických osob. Účastí na „vedení“ proto nutno
rozumět zejména výkon funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství
v jiném podobném orgánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce
člena vrcholového vedení společnosti, má-li takovýto člen podle společenské smlouvy
či stanov nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti podstatný vliv na hospodaření
společnosti (je-li např. oprávněn jménem společnosti přijímat pro ni půjčky na částky řádově
srovnatelné s jejím základním kapitálem).
Účast na vedení ve smyslu §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů může mít
jednak formu přímou, a to tehdy, když poskytovatel úvěru (půjčky) se sám osobně účastní
na vedení příjemce půjčky (to je myslitelné pouze v případě, že poskytovatelem je fyzická
osoba). Další formou je forma nepřímá, která je představitelná zejména tak, že osoby, které
se účastní na vedení poskytovatele úvěru (půjčky), je-li tento obchodní společností
či družstvem, tj. zejména jeho statutární orgány, členové jeho statutárních orgánů, členové
jeho dozorčí rady či někteří další příslušníci vrcholového vedení, jsou zároveň účastni
na vedení příjemce půjčky. Účast na vedení ve formě nepřímé se zde děje personálním
propojením vedení obou právnických osob, které umožňuje fyzickým osobám,
jež se na vedení obou účastní, mít potřebné informace o hospodaření obou společností
a na základě toho optimalizovat daňovou povinnost.
Přesně o takový případ nepřímé účasti poskytovatele úvěru na vedení příjemce úvěru
prostřednictvím personálního propojení vedení obou osob se jednalo v případě stěžovatele,
když předseda představenstva a další člen představenstva poskytovatele byli v rozhodné době
(k okamžiku uzavření obou smluv o půjčce) současně jednateli příjemce. Jen a pouze z tohoto
důvodu na stěžovatele ustanovení §25 odst. 1 písm. w) dopadá; nedopadá na něj z důvodu,
že příjemce úvěru byl vlastníkem sta procent akcií poskytovatele úvěru, a tedy měl účast
na kontrole a jmění poskytovatele. Jinak řečeno - pokud by se stěžovatel jako příjemce úvěru
spokojil pouze s vlastněním sta procent akcií poskytovatele úvěru, aniž by jeho jednatelé byli
současně členy představenstva poskytovatele úvěru, ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů by na něho ve zdaňovacím období roku 2000 nedopadalo.
Poukaz stěžovatele na novelizaci ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů, která byla provedena zákonem č. 438/2003 Sb., konkrétně jeho částí první,
novelizačním bodem č. 183, a to s účinností od 1. 1. 2004, je sám o sobě opět vcelku
případný, jakkoli na jeho právním osudu nic nezmění. Lze skutečně mít za to, že změna
provedená zákonem č. 438/2003 Sb., a to nejen v novelizačním bodě č. 183 v části první,
nýbrž i v novelizačním bodě č. 126, kterým bylo kompletně novelizováno ustanovení §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů, byla reakcí na terminologickou nejasnost a nejednotnost
do té doby platné úpravy. Zákonodárce novelou č. 438/2003 Sb. zavedl jednotný pojmový
aparát platný jak pro skutkové podstaty podle §25 odst. 1 písm. w), tak pro skutkové podstaty
podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a to zavedením jednotného pojmu „spojených
osob“ legálně definovaného v §23 odst. 7 a jednoznačně se vtahujícího i na §25 odst. 1
písm. w) zákona o daních z příjmů. Tento pojem obsahově navazuje spíše na definici
v původním znění §23 odst. 7 nežli na definici v §25 odst. 1 písm. w) a jeho základním
rozdílem oproti předchozí úpravě je, že do aplikačního rozsahu §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů zahrnuje úvěrové vztahy v „oboustranném“ režimu, tak, jak tomu dříve bylo
pouze v režimu §23 odst. 7. Lze tedy říci, že novelizace provedená zákonem č. 483/2003 Sb.
zaplňuje „mezeru“ v zákoně, díky níž předtím do režimu odepření daňové uznatelnosti úroků
z úvěrů nespadala situace, kdy příjemce úvěru (půjčky) měl účast na vedení, kontrole či jmění
poskytovatele, a spadala tam toliko situace, že tuto účast měl poskytovatel na příjemci.
VII.
Městský soud v Praze tak sice zčásti neposoudil rozhodnou právní otázku správně,
nicméně ve výsledku ve věci stěžovatele rozhodl správně. Kasační stížnost proto Nejvyšší
správní soud shledal nedůvodnou a podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. ji zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Žalovanému náklady řízení o kasační stížnosti nad rámec jeho běžné
úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. listopadu 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu