ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.18.2007
sp. zn. 2 Afs 23/2007 - 31
Spis 2 Afs 23/2007 byl spojen se spisem číslo 2 Afs 15/2007 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 2 Afs 15/2007 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právních věcech žalobce: V. T.,
zastoupeného JUDr. Rostislavem Netrvalem, Ph.D., advokátem se sídlem Zlatnická 78/I,
Klatovy, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem se sídlem Velká
Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízeních o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 12. 2006 sp. zn. 15 Ca 45/2006, 15 Ca 55/2006,
15 Ca 56/2006, 15 Ca 57/2006, 15 Ca 58/2006, 15 Ca 59/2006, 15 Ca 60/2006,
15 Ca 61/2006, 15 Ca 62/2006,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
I.
Kasačními stížnostmi podanými v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá
zrušení shora uvedených rozsudků Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterými byly
zamítnuty jeho žaloby proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „žalovaný“) ze dne 30. 1. 2004, č. j. 11596/130/03, 11596/1/130/03,
11596/2/130/03, 11596/3/130/03, 11596/4/130/03, 11596/5/130/03, 11596/6/130/03,
11596/7/130/03 a 11596/8/130/03. Citovanými rozhodnutími byla zamítnuta odvolání
stěžovatele proti blíže specifikovaným rozhodnutím Finančního úřadu v Mostě, kterými mu
byla vyměřena daň z přidané hodnoty za období srpen, září a říjen roku 1997 a leden, únor,
březen, květen, červenec a září roku 1997. [Poznámka soudu: v případě rozhodnutí
č. j. 11596/130/03 bylo rozhodnutí Finančního úřadu v Mostě ze dne 2. 4. 2003,
č. j. 39786/03/206910/6249, změněno ve výroku v části „Rozpis základu daně a daň v ř. 81“,
a to tak, že dodatečně vyměřená daň byla z původních 181 566 Kč celkové částky
nadměrného odpočtu změněna na daňovou povinnost ve výši 181 566 Kč.]
II.
Stěžovatel napadá výše uvedené rozsudky velmi stručnými kasačními stížnostmi,
jejichž obsahem je toliko vyslovení kritiky na údajně šikanózní postup správce daně,
mechanicky aplikující doměření daňové povinnosti za pomoci pomůcky a upírající mu blíže
nespecifikovaná ústavně zaručená základní práva a svobody. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků („daňový řád“) neumožňuje paušální odmítání důkazních návrhů stěžovatele
a zkracování jeho práv.
Proto stěžovatel navrhuje napadené rozsudky zrušit, neboť porušují jeho majetková
práva.
III.
Žalovaný ve vyjádření ke kasačním stížnostem uvádí, že s námitkami stěžovatele
se vypořádal v rozhodnutí o odvolání a že jeho tvrzení považuje za účelové a neopodstatněné.
Proto navrhuje kasační stížnosti zamítnout.
IV.
Ze soudních a správních spisů zdejší soud zjistil, že žalobami podanými u Krajského
soudu v Ústí nad Labem se stěžovatel domáhal zrušení shora citovaných rozhodnutí
žalovaného, přičemž tyto žaloby se svým obsahem i formulacemi shodovaly se shora
rekapitulovanými kasačními stížnostmi.
K výzvám krajského soudu za účelem konkretizace žalobních tvrzení stěžovatel uvedl,
že žalovaný prováděné důkazy hodnotil apriorně v jeho neprospěch, a také nevyhověl jeho
důkazním návrhům. Stěžovatel poukázal na výpovědi svědků H., K. a V., z nichž údajně
vyplynulo, že ke složení předmětného materiálu na pozemku stěžovatele došlo. Naopak paní
K. s těmito případy neměla nic společného, ta zprostředkovávala zakázku se společností
M., a. s. Stěžovatel pak v rámci daňové kontroly navrhoval provedení fyzické kontroly stavu
sporného lešenářského materiálu ve skladu. V případě nákupu lešenářského materiálu od pana
Č. byla část kupní ceny uhrazena šekem, který byl následně proplacen v bance. Řezné kotouče
a barvy byly nakoupeny příležitostnými pracovníky stěžovatele, který se o to dále nezajímal.
Krajský soud v Ústí nad Labem v odůvodnění napadených rozsudků, kterými tyto
žaloby zamítl, k jednotlivým žalobním bodům uvedl zejména následující:
• K nákupu lešenářského materiálu od M. Č. (rozsudek sp. zn. 15 Ca 45/2006,
sp. zn. 15 Ca 55/2006) jmenovaný ve své prvé výpovědi ze dne 17. 6. 1999 vypověděl,
že toto zboží nikdy nevlastnil, stěžovateli je neprodal a předmětné faktury nevystavil;
ve druhé výpovědi ze dne 23. 7. 2002 naopak uvedl, že materiál stěžovateli dodal a převzal
za něho hotovost, nicméně se tak stalo prostřednictvím dvou jiných osob,
které neidentifikoval. Tato druhá výpověď proto byla shledána nevěrohodnou. Bylo tak
na stěžovateli, aby prokázal, že lešenářský materiál skutečně od M. Č. zakoupil. Ten však
dne 16. 8. 1999 a také později tvrdil, že s M. Č. jednal osobně, což však i této druhé
výpovědi odporuje. Stěžovatelem navržení svědci Š. K., V. H. a V. V. uvedli, že pracovali
pro stěžovatele a účastnili se rovněž skládky lešenářského materiálu, nicméně nepotvrdili,
že by se to týkalo i uvedeného případu. Stěžovatel navrhl fyzickou prohlídku zboží, avšak
tou nemohlo být prokázáno, že se jedná o materiál či práce právě od předmětných
společností. Soud tak uzavřel, že stěžovatel uskutečnění nákupu lešenářského materiálu od
M. Č. neprokázal.
• K uplatněnému nároku na odpočet DPH za nákup lešenářského materiálu od společnosti
M., a. s. (rozsudek sp. zn. 15 Ca 61/2006, sp. zn. 15 Ca 60/2006) bylo zjištěno, že tato
společnost předmětný doklad nevystavila, což potvrdila účetní V. Š. a uskutečnění
zdanitelného plnění vyloučil rovněž stěžovatelem uváděný dodavatel. Rovněž v těchto
případech tedy správce daně vyvrátil skutečnosti tvrzené stěžovatelem. I zde tak přešlo
důkazní břemeno na stěžovatele, který uvedl, že tyto obchodní případy zprostředkovala J. P.
(dříve K.), s níž vedl všechna jednání. Jmenovaná sice nepopřela, že stěžovatele zná (půjčila
si od něj 100 000 Kč na koupi bytu), nicméně vypověděla, že nákup materiálu a dodání
služeb u těchto firem nikdy nezprostředkovala a nikdy s nimi nejednala. Stěžovatelem
navržení svědci Š. K., V. H. a V. V. rovněž v tomto případě uvedli, že pracovali pro
stěžovatele a účastnili se skládky lešenářského materiálu, nicméně nepotvrdili, že by se to
týkalo i případů uvedených firem. Stěžovatel navrhl fyzickou prohlídku zboží, avšak tou
nemohlo být prokázáno, že se jedná o materiál či práce právě od předmětných společností.
• K nákupu barev a štětců od firmy B. (rozsudek sp. zn. 15 Ca 61/2006,
sp. zn. 15 Ca 59/2006, sp. zn. 15 Ca 58/2006, sp. zn. 15 Ca 56/2006, sp. zn. 15 Ca 56/2006,
sp. zn. 15 Ca 55/2006) svědek J. B. vypověděl, že razítko na příslušných dokladech
je firemní, nicméně podpisy tam uvedené nejsou od osob z této firmy; navíc se jedná o typ
razítka již nepoužívaný v rozhodné době. Deklarované množství barvy se v jeho firmě
neprodává ani neskladuje a stěžovatele nezná. Správce daně tak prokázal existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost účetnictví stěžovatele a na stěžovatele tak přešlo
důkazní břemeno, které však neunesl, jelikož si nedokázal vzpomenout, kdo mu předmětné
zboží předal. Rovněž okolnosti přepravy zboží popsal jen obecně a uvedl, že touto barvou
prováděl značení lešení. Navrhl sice fyzickou kontrolu lešenářského materiálu, nicméně
tímto způsobem nemohlo být doloženo, že se jedná právě o tuto barvu, takže tento důkazní
prostředek nebyl proveden.
• V případě firmy T. – A., s. r. o. (rozsudek sp. zn. 15 Ca 59/2006, sp. zn. 15 Ca 58/2006,
sp. zn. 15 Ca 57/2006) bylo zjištěno, že tato společnost je nekontaktní a že byla vždy
problémovým subjektem, který se stal součástí řetězců dalších plátců, zabývajících se
podvody při neoprávněném čerpání daně z přidané hodnoty. Bývalí jednatelé sice byli
vyslechnuti, avšak ani jeden si nepamatoval, s jakým druhem zboží firma obchodovala, a o
jaké finanční transakce se jednalo. Rovněž zde proto správce daně prokázal existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost stěžovatelova účetnictví. Svědkyně J. P. i v tomto
případě vypověděla, že nákup materiálu a dodání služeb u těchto firem nikdy
nezprostředkovala a nikdy s nimi nejednala.
• K výdajům za nákup řezných kotoučů od J. S. (sp. zn. 15 Ca 56/2006, sp. zn. 15 Ca
56/2006, sp. zn. 15 Ca 55/2006) vycházel soud z výpovědi jmenovaného před dožádaným
Finančním úřadem v Klatovech ze dne 13. 11. 2001, kde uvedl, že takové množství tohoto
zboží pravděpodobně jednomu zákazníkovi neprodal, příslušné účetní doklady nevystavil a
podezřelé je rovněž číselné řazení těchto dokladů, neboť u nich nebyla dodržena
posloupnost. Obdobné uvedla svědkyně A. M., zaměstnaná jako vedoucí prodejny J. S.,
když zejména konstatovala, že razítko na předložených paragonech je firemní, avšak
podpisy nikoliv, a orazítkování paragonů vysvětlila jejich předtištěním a následným
odcizením, k němuž skutečně v rozhodné době došlo. Správce daně tak zpochybnil tvrzení
stěžovatele, který k tomu pouze uvedl, že si u J. S. zboží neobjednával a že si nepamatuje,
kdo zboží převážel. Stěžovatel tak nákup předmětného zboží neprokázal a neunesl tedy
důkazní břemeno, takže ani toto deklarované plnění nebylo uznáno za daňový výdaj.
• K výdajům za nákup lešenářského materiálu od dodavatele F. F. (rozsudek sp. zn. 15 Ca
56/2006, sp. zn. 15 Ca 56/2006) bylo zjištěno, že jmenovaný se nezdržuje v místě trvalého
pobytu, nepodává daňové přiznání a neexistují žádné signály dokládající jeho
podnikatelskou činnost. Stěžovatel si navíc nevzpomněl na žádné okolnosti uzavření
deklarovaného obchodu, takže i zde správce daně prokázal existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost jeho účetnictví, když stěžovatelem navržení svědci V. H., V. V.
a Š. K. nepotvrdili svoji přítomnost při dodávce předmětného lešenářského materiálu.
V.
Nejvyšší správní soud nejprve spojil usnesením ze dne 18. 7. 2007,
č. j. 2 Afs 15/2007 - 27 věci vedené u něj pod sp. zn. 2 Afs 15/2007, 2 Afs 16/2007,
2 Afs 17/2007, 2 Afs 18/2007, 2 Afs 19/2007, 2 Afs 20/2007, 2 Afs 21/2007, 2 Afs 22/2007
a 2 Afs 23/2007 ke společnému projednání pod sp. zn 2 Afs 15/2007. Poté přezkoumal
napadené rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem v rozsahu kasačních stížností
a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnosti
nejsou důvodné.
Nejvyšší správní soud především poukazuje na skutečnost, že je vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), neboť se jedná o mimořádný opravný
prostředek, který je možno podat proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu. Právě toto
rozhodnutí je v řízení o kasační stížnosti přezkoumáváno a je proto věcí a zájmem stěžovatele,
aby konkrétně vyložil, z jakých zákonných důvodů má být toto rozhodnutí zrušeno.
V projednávané věci je nicméně nutno konstatovat, že kasační stížnosti jsou na samé
hranici projednatelnosti, jelikož stěžovatel její důvody vymezuje zcela obecně. Protože návrh
na zahájení řízení a rozsah přezkumu prováděný soudem jsou v tomto případě řízení
o mimořádném opravném prostředku příslovečnými „spojenými nádobami“, nelze od zdejšího
soudu očekávat, že je oprávněn domýšlet konkrétní a stěžovatelem neuvedené důvody kasační
stížnosti, jelikož takový postup by odporoval nejen zákonné charakteristice tohoto procesního
prostředku, nýbrž zejména zásadě dispozitivnosti tohoto typu řízení.
Jak vyplývá ze shora uvedeného, stěžovatel v kasační stížnosti toliko paušálně brojí
proti postupu správce daně, což lze – se značnou mírou tolerance - podřadit pod kasační
důvod zakotvený v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního („s. ř. s.“), podle něhož lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzených vad řízení
spočívajících v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost,
a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí
správního orgánu měl zrušit.
Ke zcela nekonkrétně namítaným vadám správního řízení nicméně Nejvyšší správní
soud uvádí, že obecný poukaz na šikanózní postup správce daně a na porušení základních
zásad daňového řízení, a to bez jakýchkoliv konkrétních údajů, nelze považovat za nic jiného
než za subjektivní nesouhlas stěžovatele s výsledkem daňového řízení. Právní řád však
samozřejmě neposkytuje žádnou ochranu a záruky „úspěšnosti“ účastníků správního řízení,
takže tuto námitku je nutno zamítnout jako zcela neopodstatněnou.
Jen v obecné rovině proto Nejvyšší správní soud uvádí, že podle ustanovení
§31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Nejvyšší správní soud připomíná rovněž nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 5, str. 271 a násl.), kterým byl zamítnut
návrh na zrušení citovaného ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. a v němž Ústavní
soud především konstatoval, že v důsledku dvou základních zásad daňového řízení
(zákonnosti a součinnosti) je v první fázi řízení důkazní břemeno přeneseno na daňový
subjekt a pokud správce daně vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento
subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat. Citované ustanovení proto nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, nýbrž pouze k prokázání toho,
co tento subjekt tvrdí sám.
V projednávané věci je z obsahu správního spisu dostatečně patrno, že stěžovatel byl
řádně vyzýván k prokázání všech jím uváděných skutečností, nicméně správce daně tyto
skutečnosti přesvědčivě vyvrátil a bylo tedy věcí a zájmem stěžovatele, aby svoje tvrzení
řádně prokázal. Nejvyšší správní soud se však po podrobném seznámení s obsahem spisů
ztotožňuje s velmi pečlivou a řádně odůvodněnou argumentací krajského soudu obsaženou
v odůvodnění napadených rozsudků (viz shora), z níž je dostatečně patrno, že stěžovatel toto
svoje důkazní břemeno neunesl. Tuto argumentaci stěžovatel v kasační stížnosti nikterak
nevyvrací a konkrétně nezpochybňuje, když zůstává jen u vyjádření subjektivně vnímaného
pocitu z úřední šikany. Lze tak uzavřít, že za situace takto pojatých kasačních stížností již
Nejvyšší správní soud neshledal důvod podrobněji přezkoumávat jednotlivá daňová řízení,
neboť k tomu neexistuje žádný racionální důvod.
Jakkoliv totiž platí, že neprovedení důkazu, navrženého daňovým subjektem, a řádné
nevypořádání se s tímto neprovedením, určitě představuje zásadní deficit daňového řízení
(tzv. opomenutý důkaz), který ve svých důsledcích může znamenat až nezákonnost správního
rozhodnutí jako celku a vyvolá nutnost jeho zrušení správním soudem, neshledal Nejvyšší
správní soud žádné indicie nasvědčující tomu, že by se podobného pochybení dopustil správce
daně v nyní projednávané věci. V kasační stížnosti se v tomto směru neobjevuje žádná
konkrétní námitka, jejíž důvodnost by bylo možno zdejším soudem zvážit, a shora provedená
rekapitulace dostatečně ukazuje, že dokazování bylo provedeno pečlivě a že navržené důkazy
byly buď provedeny, anebo bylo vyloženo, proč se jejich provedení jeví jako nadbytečné.
Konečně je vhodné připomenout, že kasační stížnost představuje procesní prostředek,
kterým se napadá rozhodnutí krajského soudu, nikoliv přímo správních orgánů. Bylo tedy
věcí stěžovatele, aby náležitě a zcela konkrétně vyložil, v čem spatřuje nedostatky
napadených rozsudků krajského soudu, což však zjevně neučinil. Za této situace jeho kasační
stížnosti nemohly být úspěšné.
Lze tak uzavřít, že Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění důvodu zakotveného
v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a jelikož v řízení o kasačních stížnostech nevyšly
najevo ani žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné, a proto je zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému
pak v řízení o kasačních stížnostech žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. září 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu