ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.203.2006
sp. zn. 2 Afs 203/2006 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
T. s. N. B., s. r. o., zast. Ing. O. K., daňovým poradcem, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze
dne 9. 8. 2006, č. j. 59 Ca 47/2005 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojí žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti shora
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, kterým bylo
zrušeno jeho rozhodnutí č. j. 12173/120/04 ze dne 28. 2. 2005. Tímto správním rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Novém Boru
č. j. 12352/04/175970/5134 ze dne 19. 4. 2004 ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období srpen – prosinec 2002 v celkové výši 226 610 Kč (dále
jen „dodatečný platební výměr“).
II.
Svoji kasační stížnost opírá stěžovatel o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem soudu, který shledal nedostatky v odůvodnění
rozhodnutí stěžovatele. Podle soudu se stěžovatel nevyjádřil ke všem odvolacím důvodům,
konkrétně k tvrzením žalobce, že odměna likvidátora byla stanovena na základě právních
úkonů dosažených již v roce 2002 (díky činnosti likvidátora byla podle žalobce v roce 2002
prodána převážná část majetku společnosti, společnost v období likvidace do 31. 12. 2002
zisk, apod.). Stěžovatel tak podle soudu neodůvodnil věcnou a časovou souvislost sporných
výdajů ve smyslu ustanovení §23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Podle názoru soudu není podstatné,
kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké konkrétní plnění a jakého rozsahu nastalo ze strany
likvidátora vůči žalobci v období, za které byla odměna vyčíslena, tj. od 1. 8. 2002
do 31. 12. 2002. Stěžovatel proti tomu namítá, že se v rozhodnutí o odvolání otázkou prodeje
majetku nezabýval z důvodu nezpochybnění výše výnosů vykazovaných žalobcem.
Zpochybněno podle stěžovatele bylo účtování a následná daňová uznatelnost výše odměny
likvidátora ve zdaňovacím období roku 2002. Podle předložených faktur č. 230100026 ze dne
25. 3. 2003 a č. 230100053 ze dne 26. 5. 2003 likvidátor fakturoval společnosti částky ve výši
30 000,- Kč a 30 000 Kč za své výkony v období leden až březen 2003 a duben a červen
2003. Nejedná se proto o náklady věcně ani časově související s obdobím od 1. 8. 2002
do 31. 12. 2002. V případě vyfakturovaných odměn dne 30. 9. 2003 a 23. 12. 2003 fakturami
č. 230100123 a č. 230100150 ve výši 360 722 Kč a 300 000 Kč se jedná o odměny
likvidátora, kdy základem pro určení odměny za provedení likvidace je majetkový zůstatek.
Vzhledem k tomu, že likvidace byla ukončena ke dni 30. 9. 2003, fakturované výše odměn
(360 722 Kč a 300 000 Kč) věcně a časově opět souvisí s obdobím roku 2003, nikoliv
s obdobím od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
III.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti má za to, že kasační stížnost ze dne
22. 8. 2006 je podle §104 odst. 2 s. ř. s. nepřípustná, protože uvádí jen důvod kasační
stížnosti o uložení povinnosti zaplatit účastníku náklady řízení.
Dne 8. 11. 2006 stěžovatel teprve doplnil na výzvu soudu důvod podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Stěžovatel podle žalobce napadá pouze související text v odůvodnění
k hlavnímu nedostatku napadeného rozhodnutí, kterým je, že stěžovatel nepostupoval
v souladu s §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění
(dále jen „daňový řád“) a nevypořádal se s odvolacími námitkami. K důvodům uváděným
stěžovatelem žalobce dodává, že si likvidátor nechal schválit jednorázovou odměnu
až na základě úkonů držitele pohledávky K.-C. H. v průběhu likvidace. Důkaz, že likvidace
mohla být ukončena i k 31. 12. 2002, žalobce podle svých slov doložil dopisem na
katastr ohledně zástavního práva k majetku E. V. a. s., jež byla majoritně vlastněna
společností K.-C. H., s. r. o., ve výši 31.923.933,40 Kč. Odměna byla podle žalobce
stanovena na základě ocenění zachráněného majetku. Operace byla velmi riskantní a skutečné
čerpání hlavní části odměny ve výši 360 722, Kč a 300 000 Kč bylo možné až na základě
získání finančních prostředků od K.-C. H.. Stěžovatel se podle žalobce vůbec nepozastavil
nad okolností, že poslední část odměny byla fakturována až třetí měsíc po ukončení likvidace
dne 23. 12. 2003. Faktury sloužily ke správnému čerpání odměny účtování z důvodů
přehlednosti pro likvidátora i společníky. Žalobce dále popisuje rizika vyplývající z průběhu
likvidace (podaná trestní oznámení na likvidátora, prodej akcií za 31.923.933, 40 Kč apod.)
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že
krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, vyslovil-li, že se stěžovatel ve svém
rozhodnutí nevypořádal se všemi důvody v odvolání uvedenými, neboť se nezabýval
tvrzením, že odměna likvidátora byla stanovena na základě právních úkonů (např. prodej části
majetku společnosti) dosažených již v roce 2002.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V.
Z obsahu správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Finanční úřad v Novém
Boru zahájil dne 11. 11. 2003 jednáním zaznamenaném v protokolu o ústním jednání
č. j. 41167/03/175930/1399, daňovou kontrolu za období před vstupem žalobce do likvidace
(od 1. 1. 2002 do 31. 7. 2002) a za období likvidace (od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002). Finanční
úřad vyzval žalobce výzvou č. j. 43862/03/175930/1399 ze dne 4. 12. 2003 mimo jiné
k prokázání, jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo v období od 1. 8. 2002 do 31. 12.
2002, za které je vyčíslena odměna likvidátorovi (účtovaná do nákladů na vrub účtu 518 -
Služby a souvztažně ve prospěch účtu – Dohadné položky pasivní - nevyúčtovaný plyn 1998) a
které nebylo ke dni účetní závěrky ze strany likvidátora zdokumentováno; kdy a jak byla
provedena korekce dohadné položky, za jaké období a v jaké částce se vyúčtování likvidátora
promítlo v účetnictví; na základě jakého propočtu byla stanovena výše nákladů za služby
likvidátora; věcné a časové souvislosti těchto nákladů s obdobím od 1. 8. 2002 do 31. 12.
2002 v souladu s §23 odst. 1 a §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobce na tuto výzvu
předložil faktury: č. 230100026, vystavenou dne 25. 3. 2003 a označenou jako služby „výkon
likvidátora 01-03/2003“; č. 230100053, vystavenou dne 26. 5. 2003 a označenou jako služby
„výkon likvidátora 04-06/2003“; č. 230100123, vystavenou dne 30. 9. 2003 a označenou jako
náklady likvidace „odměna likvidátora“ a č. 230100150, vystavenou dne 23. 12. 2003 a
označenou jako „odměna likvidátora“. Finanční úřad dospěl ve „Zprávě o daňové kontrole“ k
tomu, že žalobce neprokázal oprávněnost a správnost zaúčtování do nákladů na vrub účtu 518
- Služby a ve prospěch účtu – Dohadné položky pasivní částku ve výši 720 022,-Kč, protože
výše uvedené faktury neprokazují, že byly vystaveny za činnosti poskytnuté likvidátorem
v roce 2002, za které k datu uzavření účetních knih pouze nebyly do účetní jednotky doručeny
faktury. Na základě §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů správce daně zvýšil základ pro
výpočet daně z příjmů o 720 022 Kč. Při ústním jednání dne 15. 3. 2004 (protokol
č. j. 12259/04/175930/1399) se žalobce vyjádřil ke „Zprávě o daňové kontrole“. Zástupce
žalobce nesouhlasil s kontrolním zjištěním ohledně odměny likvidátora. Uvedl, že odměna je
odvislá od schválení valnou hromadou a nezávisí na vystavení faktury. Její tvorba souvisí
s dosažením zisku v průběhu likvidace, přičemž likvidátor prodal majetek za 2 mil. Kč.
Dodatečným platebním výměrem č. j. 12352/04/175970/5134 ze dne 19. 4. 2004
Finanční úřad v Novém Boru žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období srpen – prosinec 2002 v celkové výši 226 610 Kč.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, ve kterém mimo
upozornil, že pokud jde o činnosti poskytnuté likvidátorem v roce 2002, byla prodána
převážná část majetku společnosti, společnost vystoupila z likvidace dne 30. 9. 2003, tj. po 13
měsících posílená a konkurenceschopná, společnost prokázala za období likvidace zisk apod.
Žalobcovo odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím stěžovatele s odůvodněním, že v době
likvidace byla výše odměny likvidátora známa, proto nelze v tomto případě považovat
odměnu likvidátora v celkové výši 720 722 Kč za položku dohadnou. Poplatník o těchto
částkách měl účtovat do období, s nímž časově a věcně souvisí, tj. ve zdaňovacím období
roku 2003. Protože poplatník neprokázal oprávněnost zaúčtování odměny likvidátora
v celkové výši 720 722 Kč jako dohadné položky pasivní, nelze tento náklad považovat
za náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů za zdaňovací období od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002.
Krajský soud shledal nedostatky v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele, neboť podle
§50 odst. 7 daňového řádu se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání
uvedenými. Žalobce s poukazem na citované ustanovení v žalobě namítl, že se stěžovatel
nevypořádal s odvolacími důvody týkajícími se tvrzení, že odměna likvidátora byla stanovena
na základě právních úkonů dosažených již v roce 2002. Stěžovatel ve vyjádření k žalobě sice
přiznává, že se těmito odvolacími důvody v napadeném rozhodnutí nevypořádal, považuje
je však pouze za žalobcovy úvahy, jak by postupoval v roli kontrolního orgánu. S tímto
vyjádřením se však podle krajského soudu spokojit nelze. Krajský soud v odůvodnění svého
rozsudku uzavřel, že stěžovatel tím, že se k těmto odvolacím důvodům nevyjádřil,
neodůvodnil základní otázku vyplývající z §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, konkrétně
věcnou a časovou souvislost sporných výdajů. Podle krajského soudu není totiž podstatné,
kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo
ze strany likvidátora vůči žalobci v období, za které je odměna vyčíslena, tj. od 1. 8. 2002
do 31. 12. 2002. Touto otázkou se však stěžovatel ve svém rozhodnutí vůbec nezabýval.
Protože se stěžovatel v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal s odvolací námitkou,
která je pro posouzení věci stěžejní, posoudil krajský soud žalobu jako důvodnou a napadené
rozhodnutí pro vady řízení zrušil jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů v souladu
s ustanovením §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
VI.
Nejvyšší správní soud se zabýval kasační námitkou, v níž stěžovatel nesouhlasí
s názorem krajského soudu, že rozhodnutí o odvolání stěžovatele je nedostatečně odůvodněné
a v důsledku toho nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 13. 10. 2004, č. j. 3 As 51/2003 - 58
(www.nssoud.cz) judikoval, že „nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného ve správním
řízení nemůže být dodatečně zhojen případným podrobnějším rozborem právní problematiky
učiněným až v kasační stížnosti brojící proti rozhodnutí soudu, jímž bylo správní rozhodnutí
zrušeno jako nepřezkoumatelné pro nedostatky v odůvodnění.“
V daném případě nelze přehlédnout, že se stěžovatel v předmětném rozhodnutí
v podstatě vůbec nevyjádřil (či přinejmenším vyjádřil zcela nedostatečně) k odvolací námitce,
že byla dána časová souvislost sporného výdaje se zdaňovacím obdobím od 1. 8. 2002
do 31. 12. 2002, neboť podle stěžovatele v tomto období likvidátor vykonával činnosti,
na které žalobce v odvolání konkrétně poukazoval (prodej převážné části majetku společnosti,
společnost v období likvidace do 31. 12. 2002 zisk, apod.). Dohadné položky mají směřovat
k věcnému a časovému souladu, aby co nejlépe zobrazovaly nastalou skutečnost.
V odůvodnění správního rozhodnutí však absentuje jakákoli právní úvaha vztahující
se k otázce, zda a v jakém rozsahu nastalo plnění ze strany likvidátora v předmětném období,
za které byla odměna vyčíslena. Stěžovatel v kasační stížnosti uváděl, že se v rozhodnutí
o odvolání otázkou prodeje majetku nezabýval z důvodu nezpochybnění výše výnosů
vykazovaných žalobcem. S tímto právním názorem se však nelze ztotožnit, neboť stěžovatel
se v rozhodnutí o odvolání měl podle §50 odst. 7 daňového řádu vypořádat se všemi důvody
v odvolání uvedenými, tedy i výše uvedenou námitkou.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 5. 2007, č. j. 2 Afs 36/2006 - 77
(www.nssoud.cz) vyslovil: „Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat položky, které nelze
vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Je však nutné zdůraznit,
že takto lze účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány,
pouze nebylo možné je zaúčtovat. Například se může jednat o náklady, na jejichž zaúčtování
účetní jednotka neměla k dispozici fakturu (faktura za telefon za měsíc prosinec, která dojde
k zaúčtování až v lednu), nebo u nákladů, které jsou účtovány za rok pozadu (typicky např.
vyúčtování za plyn, elektřinu, vodné a stočné). K realizaci těchto nákladů však musí dojít
v účetním období, ve kterém je o nich jako o dohadných položkách pasivních účtováno.“
Stěžovatel v kasační stížnosti argumentoval, že faktury č. 230100026 ze dne 25. 3. 2003
a č. 230100053 ze dne 26. 5. 2003 neprokazují, že předmětné náklady věcně ani časově
nesouvisejí s obdobím od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002, tuto svou úvahu však ve svém
rozhodnutí o odvolání neuvedl. V případě vyfakturovaných odměn dne 30. 9. 2003
a 23. 12. 2003 fakturami č. 230100123 a č. 230100150 ve výši 360 722 Kč a 300 000 Kč
stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že se jedná o odměny likvidátora, kdy základem
pro určení odměny za provedení likvidace je majetkový zůstatek, a proto věcně a časově opět
souvisí s obdobím roku 2003. S tímto názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí, neboť tato
zásada (stanovená ve vyhlášce č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů
likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem) se vztahuje pouze na likvidátory
jmenované soudem (§1 uvedené vyhlášky), v souzeném případě však byl likvidátor jmenován
valnou hromadou [§125 odst. 1 písm. f) zákona č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník]. Podle
obchodního zákoníku o odměně likvidátora rozhoduje orgán, který likvidátora jmenoval,
přičemž v zákoně nejsou stanovena žádná pravidla pro její určení. Z hlediska daně z příjmů
právnických osob pak musí odměna likvidátora především splňovat obecné podmínky její
uznatelnosti jako daňového výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy její
vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; součástí této podmínky je i
elementární přiměřenost výše odměny povaze, míře složitosti a rozsahu činnosti likvidátora.
Jistě není vyloučeno, aby vzhledem k zásadním a z obvyklých měřítek vybočujícím přínosům,
které pro likvidovanou společnost činnost likvidátora měla, mu byla přiznána odměna
v nadstandardní výši. Rovněž není vyloučeno, aby taková odměna byla přiznána v okamžiku,
kdy bylo zřejmé či přinejmenším pravděpodobné, že činnost likvidátora vedla k těmto pro
likvidovanou společnost blahodárným benefitům, jakkoli ještě samotná likvidace pokračovala
i vícero měsíců po schválení odměny či její významné dílčí částky. Valná hromada žalobce
tak mohla určit odměnu ještě před skončením likvidace a tato mohla i nemusela souviset se
zdaňovacím obdobím od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002. Stěžovatel se především těmito
okolnostmi měl ve svém rozhodnutí řádně zabývat, aby bylo zřejmé, proč nepovažoval za
důvodnou právní argumentaci žalobce a proč námitky žalobce měl za liché, mylné či
vyvrácené.
Za dostačující odůvodnění nelze považovat ani stručné konstatování stěžovatele
v předmětném rozhodnutí, že v době likvidace byla výše odměny likvidátora známa, proto
nelze v tomto případě považovat odměnu likvidátora v celkové výši 720 722 Kč za položku
dohadnou. Účelem institutu dohadných položek je především zahrnutí příjmů či výdajů
do zdaňovacího období, se kterým skutečně věcně a časově souvisí, i když prozatím nemá
daňový subjekt k dispozici účetní doklad. Slovo „dohadná“ zde vyjadřuje skutečnost, že není
známa přesná výše dané položky, a to právě z toho důvodu, že z hlediska účetnictví pro ni
neexistuje žádný relevantní podklad. Z tohoto konstatování stěžovatele rovněž nevyplývá,
proč usoudil, že předmětné výdaje časově a věcně souvisí se zdaňovacím obdobím roku 2003.
Lze proto shrnout, že předmětné rozhodnutí o odvolání nesplňovalo kritérium řádného
odůvodnění, ze kterého by úvahy správního orgánu byly alespoň v základních obrysech
seznatelné. Tento nedostatek přitom zásadně nemůže být dodatečně zhojen podrobnějším
rozborem právní problematiky učiněným až v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud se z výše uvedených důvodů ztotožňuje s názorem krajského
soudu, že v daném případě není podstatné, kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké
konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo ze strany likvidátora vůči žalobci v období,
za které je odměna vyčíslena, neboť tato právní úvaha zcela odpovídá povaze institutu
dohadných položek i principu časové a věcné souvislosti (§23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů). Krajský soud proto nepochybil, pokud dospěl k závěru, že se stěžovatel
v odůvodnění předmětného rozhodnutí nevypořádal s námitkou, která je pro posouzení věci
stěžejní, a napadené rozhodnutí pro vady řízení zrušil jako nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů.
VII.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti
uplatňovaných stěžovatelem a kasační stíž nost proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
zamítl.
Na stěžovateli bude, aby se vypořádal s nedostatky v odůvodnění svého rozhodnutí,
jak byly specifikovány výše.
Není vyloučeno, že dosavadní řízení před správci daně obou instancí nebude skýtat
dostatečný podklad pro nápravu. Stane-li se tak, bude na stěžovateli, aby v dalším řízení
upřesnil žalobcova tvrzení ohledně toho, jaké části odměny likvidátora byly vyplaceny za jaké
dílčí úseky jeho činnosti, příp. které části odměny byly vyplaceny v souvislosti s tím,
že se likvidátorovi podařilo zvrátit původně nepříznivé ekonomické a právní postavení
žalobce a přivodit mu zásadní ekonomické výhody. Takto upřesněná tvrzení je pak žalobce
povinen prokázat, neboť je to on, kdo nese důkazní břemeno. V závislosti na výsledku
dokazování pak stěžovatel zjistí, ke kterému zdaňovacímu období je třeba přiřadit ty které
dílčí částky odměny likvidátora z hlediska jejich věcné a časové souvislosti, a na základě toho
uváží případné doměření daně či jiný postup. Není vyloučeno, že výsledkem důkazního řízení
může být i to, že určitou část odměny nebude možno považovat za daňový výdaj ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť žalobce ve vztahu k němu neunese důkazní
břemeno ohledně svých tvrzení.
VIII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti ze zákona. Žalobce měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení
o kasační stížnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu