ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.51.2007
sp. zn. 2 Afs 51/2007 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: B. M. s. r. o.,
zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 1. 3. 2007, č. j. 10 Ca 4/2007 - 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 3. 2007,
č. j. 10 Ca 4/2007 - 24 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Žalobce jako stěžovatel včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
30. 10. 2006, č. j. 4074/120/2006. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl stěžovatelovo odvolání
proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Vodňanech ze dne 27. 1. 2006,
č. j. 1742/06/107970/3555, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 386 960 Kč. Krajský soud žalobu
zamítl, neboť neshledal, že by správce daně či žalovaný postupovali v rozporu se zákonem.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Konkrétně pak namítá,
že tvrzení krajského soudu o poskytnutí obratového bonusu společnosti B. C. spol. s r. o. bez
ohledu na odebrané množství je nepravdivé. Podle čl. VII rámcové kupní smlouvy ze dne
30. 4. 2004 uzavřené mezi stěžovatelem a uvedenou společností se stěžovatel zavazuje
poskytnout obratový bonus ve výši 2 % v případě obratu nad 1 milion Kč. Při odběru zboží
nižším než 1 milion Kč by obratový bonus poskytnut nebyl. Nelze tak připustit, že by
stěžovatel neprokázal, že obratový bonus sloužil k dosažení jeho příjmů. Dále poukazuje na
to, že jak v odvolání, tak v podané žalobě tvrdil, že obratový bonus je nákladem na dosažení,
zajištění a udržení příjmů. Pouze k tvrzení žalovaného v rozhodnutí o odvolání, že tuto
skutečnost neprokázal, pak stěžovatel uplatnil námitku zohlednění vynaložené částky
snížením výnosů. K ní se ale krajský soud dostatečně nevyjádřil, neboť ji stěžovatel neuplatnil
v daňovém řízení. Stěžovatel nesouhlasí dále s použitím §23 odst. 7 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2004, neboť prokázal, že
se ceny sjednané mezi spojenými osobami nelišily od cen, které by byly sjednány mezi
nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek. Stejnou slevu totiž stěžovatel
hodlal poskytnout každému odběrateli, který by s ním uzavřel rámcovou kupní smlouvu
(dlouhodobou na větší odběr zboží). Žádný jiný odběratel však o takovou smlouvu neměl
zájem. Zda stěžovatel uzavření takové smlouvy svým odběratelům nabízel, správce daně ani
žalovaný nezjišťovali a neprovedli ani navrhované výslechy svědků. Nebyly tak zjištěny
všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně.
Stěžovatel nesouhlasí ani s tvrzením soudu, že personálně nepropojeným odběratelům
byly účtovány vždy ceny ceníkové (na rozdíl od personálně propojené společnosti B. C. spol.
s r. o.). Správce daně i žalovaný toto tvrzení dokládají vybranými fakturami. Podle stěžovatele
se ale jedná o účelově vybrané faktury, neboť za rok 2004 proběhlo 566 odběrů zboží a v řadě
případů byla nižší než ceníková cena účtována i odběratelům nepropojeným. Tuto skutečnost
potvrzuje i žalovaný v rozhodnutí na str. 12. Stěžovatel příkladmo uvádí, že nižší ceny než
společnosti B. C. spol. s r. o., účtoval v rozhodném období např. společnosti H. K. GmbH a
C.K., která byla stěžovatelovým druhým největším odběratelem. Domnívá se tedy, že krajský
soud hrubě zkreslil obsah daňového spisu. Stěžovatel krajskému soudu rovněž vytýká, že
„účelově mění žalobní bod“, když na str. 8 rozsudku uvádí, že neshledal porušení §50 odst. 3
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též daňový řád), neboť se
žalovaný zabýval odvolacími námitkami, včetně námitky související s tvorbou cen. O tom
ostatně svědčí okolnost, že se věnoval zcela konkrétním případům uvedeným stěžovatelem v
odvolání, kdy poskytl slevu jiným subjektům než společnosti B. C. spol. s r. o. Žalobní
tvrzení o tom, že žalovaný potvrdil stanovisko správce daně, aniž by je přezkoumával, proto
nemá opodstatnění. Popsané odůvodnění krajského soudu pak neodpovídá
na stěžovatelův zprávu o kontrole. Tímto odkazem pak vyvracel i stěžovatelovy námitky proti
pravdivosti obsahu této zprávy. Takový postup považuje stěžovatel za rozporný se zásadami
důkazního řízení a s čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Stěžovatel rovněž poukazuje na
svoji snahu vysvětlit správci daně problematiku sběru a prodeje léčivých bylin. Cena se zde
většinou sjednává dohodou a nikoli podle ceníku, což odpovídá více kvalitě prodávaných
surovin, účelu nákupu a osobě kupce. Průměrná ziskovost u stěžovatelových
odběratelů (poměr ceny nákupní a prodejní) činila 33,51 %, přičemž u společnosti
B. C. spol. s r. o. činila 35,4 % a u společnosti H. K. GmbH a C.K. 22,45 %. I z toho je podle
stěžovatele zřejmé, že ceny, za které prodával osobě personálně propojené, byly odpovídající.
Připouští, že některým odběratelům byly účtovány ceny vyšší, avšak to nebylo za
srovnatelných podmínek. Navrhuje proto napadený rozsudek krajského soudu zrušit.
Žalovaný ve svém vyjádření s kasační stížností nesouhlasí a navrhuje její zamítnutí.
Má za to, že stěžovatel v daňovém řízení uspokojivě nevysvětlil rozdíly v cenách,
za které prodával společnosti B. C., spol. s r. o. a ostatním odběratelům. Poukazuje na to, že
stěžovatel během daňového řízení vůbec nezmínil společnost H. K. GmbH a C. K. a ani
fakturami nedoložil dodávky zboží této společnosti. K výzvě správce daně pak
předložil pouze několik faktur vystavených jiným odběratelům (např. U. a. s., V. P. E. s. r. o.,
K. s. r. o.).
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
(„nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení“), zpochybňuje totiž závěr krajského soudu ohledně toho, zda může být v dané věci
obratový bonus výdajem podle §24 zákona o daních z příjmů. Nesouhlasí ani s použitím
§23 odst. 7 tohoto zákona, pokud jde o ceny účtované společnosti B. C. spol. s r. o. Dále
uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. („vady řízení spočívající v tom, že
skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve
spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost“), má za to,
že nebyly zjištěny všechny skutečnosti rozhodné pro stanovení daně. Důvody kasační
stížnosti uvedené v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. („nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před
soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé“) pak
spatřuje v tom, že se krajský soud řádně nevypořádal s některými z jeho žalobních námitek.
Ze správního a soudního spisu k tomu vyplynulo, že většinový společník stěžovatele
P. M. je rovněž většinovým společníkem společnosti B. C. spol. s r. o., se kterou jako
kupujícím uzavřel stěžovatel jako prodávající dne 30. 4. 2004 (u podpisu kupujícího je za
tímto datem uvedeno „-12-16“) rámcovou kupní smlouvu. Předmětem této smlouvy byl
závazek prodávajícího prodávat kupujícímu zboží v sortimentu jím vedeném a závazek
kupujícího toto zboží převzít a zaplatit dohodnutou kupní cenu. Zboží bude dodáváno na
základě objednávek kupujícího. V ujednání o kupní ceně a platebních podmínkách (čl. VII) se
uvádí, že kupní cena byla dohodnuta podle přílohy, která je nedílnou součástí této smlouvy
(nicméně žádná příloha součástí kupní smlouvy ve spise obsažena není) a prodávající se dále
zavázal poskytnout kupujícímu obratový bonus v procentuálně stanovené výši z celkového
obratu odebraného zboží za období od 1. 5. 2004 do 20. 12. 2004. Obratový bonus byl
poskytován v případě obratu alespoň 1 milion Kč (2 % z celkového obratu) a postupně se
zvyšoval. Při obratu nad 6 milionů Kč měl tento bonus činit 12 % z celkového obratu
odebraného zboží. Fakturou ze dne 23. 12. 2004 společnost B. C. spol. s r. o. požádala
stěžovatele o zaplacení obratového bonusu v částce 797 184,46 Kč.
Stěžovatel byl podroben daňové kontrole daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2004. Výzvou ze dne 26. 9. 2005 byl správcem daně požádán, aby
mj. prokázal, že náklad za obratový bonus je nákladem daňovým a výnosy za prodej zboží
spojeným osobám byly zaúčtovány ve správné výši. K této výzvě uvedl, že obratový bonus
byl poskytnut se zřetelem k vysokému odběru zboží převyšujícímu dodávky pro ostatní
odběratele. Tento bonus nelze považovat za součást ceny. Celkové odběry zboží společnosti
B. C. spol. s r.o. několikanásobně převyšují odběry zboží ostatních odběratelů a ceny byly
proto ve vztahu k této společnosti sjednány individuálně. Poukázal také na nekonkrétnost této
výzvy a požádal o její upřesnění. Při ústním jednání konaném dne 28. 11. 2005 stěžovatel
slíbil písemné vyjádření k pochybnostem správce daně ohledně toho, že podmínky rámcové
smlouvy splnili i jiní odběratelé než B. C. spol. s r.o., a k příkladům odlišně stanovených cen
konkrétního zboží pro společnost B. C. spol. s r.o. a jiné odběratele. Ve vyjádření ze dne
13. 12. 2005 stěžovatel uvedl, že rámcová smlouva byla uzavřena z důvodů obchodních s tím,
aby motivovala stálé odběratele k většímu odběru zboží. Skutečnost, že byla taková smlouva
uzavřena pouze s jedním odběratelem, je důsledkem toho, že se jednalo o první rok podnikání
stěžovatele a ostatní odběratelé se nechtěli k těmto odběrům zavázat. Jako důkaz navrhl také
svědecké výpovědi. Pokud jde o sjednané nižší ceny se společností B. C. spol. s r.o.,
tak ty se odvíjí také od toho, že se jedná o největšího odběratele stěžovatelova zboží a je proto
cenově zvýhodněn oproti odběratelům běžným. Poukázal také na to, že s druhým největším
odběratelem, společností H. K. GmbH, jsou také sjednány individuální ceny, které jsou navíc
na nižší úrovni než ceny pro společnost B. C. spol. s r. o. Svoje vyjádření uzavřel sdělením,
aby v případě, že bude mít správce daně pochybnosti, stěžovateli tyto sdělil a stěžovatel je
mohl vyvrátit. Správce daně však nepřesvědčil, neboť ten ve zprávě o kontrole uzavírá, že
zaúčtováním obratového bonusu do daňových nákladů došlo k porušení §24 a §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů, protože obratový bonus není nákladem na dosažení, zajištění a
udržení příjmů a byl použit pouze u společnosti kapitálově a jinak propojené. Navíc stěžovatel
společnosti B. C. spol. s r.o. účtoval ceny za zboží nižší, než měl uvedeno v ceníku a než
účtoval ostatním odběratelům. Tato zpráva nebyla zástupcem stěžovatele při ústním jednání
dne 23. 1. 2006 podepsána a bylo jím navrženo doplnění dokazování, když poukázal na to, že
k doložení okolností ohledně uzavření smlouvy byli správci daně navrženi svědci.
Dne 27. 1. 2006 byl vydán dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických
osob za rok 2004, proti kterému stěžovatel podal odvolání, kde mj. namítal, že obratový
bonus se uplatňuje v zájmu motivace k vyšším odběrům a je jej třeba považovat za daňový
náklad podle §24 zákona o daních z příjmů a že rámcovou kupní smlouvu byla ochotna
uzavřít pouze společnost personálně propojená; nejde tak o porušení §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů. Jeho odvolání však bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 10. 2006
zamítnuto s tím, že obratový bonus nebyl běžnou slevou poskytnutou v daném období všem
odběratelům splňujících určité výše obratu, ale jednalo se o slevu poskytnutou pouze
společnosti kapitálově a jinak spojené. Dále bylo poukázáno na to, že použití jiných
než ceníkových cen pro nezávislé odběratele bylo výjimečné, zatímco prodejní ceny pro
společnost B. C. spol. s r. o. byly vždy nižší než ceníkové. Proti tomu podal stěžovatel žalobu,
která však byla napadeným rozsudkem krajského soudu zamítnuta.
Pokud stěžovatel nesouhlasí s tvrzením krajského soudu o poskytnutí obratového
bonusu společnosti B. C. spol. s r. o. bez ohledu na odebrané množství, je třeba s ním
souhlasit. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku skutečně uvádí: „Obratový bonus
byl osobě personálně propojené poskytnut bez zřetele na to, jaké množství zboží odebere. Z
rámcové kupní smlouvy je zřejmé, že takový bonus by byl poskytnut za jakékoliv množství
odebraného zboží.“ a z této skutečnosti pak dovozuje další závěry („Jestliže by poskytnutí
obratového bonusu přicházelo v úvahu při odběru minimálního předem dohodnutého objemu
zboží, pak by takto poskytnutý obratový bonus v podstatě odpovídal množstevní slevě.
Zaplacení bonusu personálně propojené osobě z hodnoty jakkoliv vysokého množství
odebraného zboží není však podřaditelné daňovému nákladu, jak jej definuje §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů“). Tvrzení krajského soudu o tom, že by byl obratový bonus
poskytnut společnosti B. C. spol. s r. o. bez ohledu na množství odebraného zboží, skutečně
není pravdivé, neboť - jak správně poukazuje stěžovatel - čl. VII rámcové kupní smlouvy
uzavřené mezi stěžovatelem a uvedenou společností zavazuje stěžovatele k poskytnutí
obratového bonusu pouze tehdy, bude-li obrat přesahovat 1 milion Kč.
Rovněž je třeba se stěžovatelem souhlasit v tom, že se krajský soud ne zcela přesně
vypořádal s jeho žalobním bodem týkajícím se přezkumu odvolacích námitek žalovaným.
Stěžovatel totiž v žalobě mj. nesouhlasil s postupem žalovaného, který k jeho odvolací
námitce zpochybňující pravdivost zprávy o daňové kontrole ve vztahu k cenám účtovaným
jednotlivým odběratelům, odkázal právě na tuto zprávu. V tom shledával stěžovatel porušení
§50 odst. 3 daňového řádu. K této námitce pak krajský soud uvedl, že takové porušení
neshledal a že žalovaný přezkoumal prvostupňové rozhodnutí se zřetelem k uplatněným
odvolacím námitkám. Pro posouzení odvolacích námitek nabízel spis předložený správcem
daně úplný podklad. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí pak podle krajského soudu plyne,
že se žalovaný zabýval též námitkou související s tvorbou cen. Krajský soud pak uzavřel
s tím, že nemá za opodstatněné žalobní tvrzení o tom, že žalovaný potvrdil stanovisko správce
daně, aniž by je přezkoumával. Dále se krajský soud věnoval zprávě o kontrole, k níž uvedl,
že „je důkazem a shrnuje zjištění učiněná v průběhu takové kontroly. V souzené záležitosti
zjištění učiněná v průběhu kontroly mají oporu ve spise a jsou podložena důkazy
umožňujícími učinit úsudek o cenách účtovaných žalobcem společnosti B. a jiným obchodním
partnerům žalobce. Nejde tu proto o stav, kdy obsah zprávy o daňové kontrole by byl v
rozporu ze skutečností vyplývajících z provedených důkazů. Pro věc je podstatné,
že v průběhu daňové kontroly žalobce uspokojivě nedoložil důvody vedoucí jej k tomu,
že společnosti B. prodával vždy zboží za ceny nižší než ceny podle ceníku, kdežto v ostatních
obchodních vztazích zásadně zboží prodával v souladu s cenami uvedenými ve svém ceníku.
Proto nelze přisvědčit žalobnímu tvrzení o tom, že odvolání žalobce bylo projednáno vadným
procesním postupem. Jestliže žalovaný postupoval v souladu s předpisy daňového řádu o
projednání odvolání, pak nemohl zasáhnout do žádného ústavního práva žalobce.“
Z uvedeného je zřejmé, že se krajský soud podrobně zabýval postupem žalovaného při
přezkumu stěžovatelova odvolání, nicméně výslovně na jeho žalobní námitku (tj. že žalovaný
námitku zpochybňující pravdivost zprávy o kontrole vyvracel právě odkázáním na tuto
zprávu) nereagoval.
Nejvyšší správní soud se nyní musel zabývat tím, zda uvedená pochybení krajského
soudu měla, resp. mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Musel tedy posoudit, zda tzv.
obratový bonus může být považován za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů podle §24 zákona o daních z příjmů. Podle odst. 1 citovaného
ustanovení „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze
uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení,
zajištění a udržení příjmů uplatněny.“ Odst. 2 pak demonstrativně uvádí výdaje, které jsou
za výdaje podle odst. 1 považovány. Ze správního spisu (zejména z rámcové kupní smlouvy
uzavřené mezi stěžovatelem a společností B. C. spol. s r. o. a faktury ze dne 23. 12. 2004
vystavené zmíněnou společností) vyplynulo, že tzv. obratový bonus měl v daném případě
charakter určité slevy při větším odběru zboží za určité časové období (v daném případě od 1.
5 2004 do 20. 12. 2004), která byla odběratelem dodavateli (stěžovateli) vyúčtována na konci
tohoto období. Výše této slevy pak byla odvislá na množství odebraného zboží za rozhodné
období, přičemž aby mohla být vůbec poskytnuta, muselo být odebráno zboží alespoň v částce
1 milion Kč. Nejvyšší správní soud má tedy za to, že obecně lze uvedený institut nazvaný
stěžovatelem jako obratový bonus považovat za výdaj, který byl vynaložen na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť jím byli motivováni odběratelé k co největšímu
odběru zboží (resp. odběru alespoň 1 milion Kč za určité časové období).
V daném případě však nelze přehlédnou skutečnost, že stěžovatel rámcovou kupní
smlouvu podepsal a možnost získání obratového bonusu v roce 2004 umožnil toliko
společnosti B. C. spol. s r. o., kterou je třeba považovat za osobu se stěžovatelem spojenou ve
smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť jak ve stěžovateli tak ve společnosti
B. C. spol. s r. o. je většinovým společníkem tatáž fyzická osoba. Tuto skutečnost ostatně
stěžovatel nerozporuje. Pokud by pak stěžovatel získání obratového bonusu umožnil pouze
osobě spojené (personálně, kapitálově či jinak) a nikoli ostatním jeho odběratelům za
obdobných podmínek, bylo by třeba aplikovat §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů („Liší-li
se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento
rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; ...“) a
upravit stěžovatelův základ daně tak, že by obratový bonus za výdaj ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů považován nebyl.
Vzhledem k uvedenému je tak třeba postavit na jisto, zda stěžovatel uzavření
předmětné rámcové kupní smlouvy umožnil pouze společnosti B. spol. s r. o. nebo i ostatním
odběratelům za obdobných podmínek. Ze spisu k tomu vyplynulo, že stěžovatel jak ve
správním řízení (v podání ze dne 13. 12. 2005), tak v podané žalobě namítal, že možnost
uzavření rámcové kupní smlouvy a z toho vyplývající možnost obratového bonusu nabízel
i ostatním odběratelům, kteří však o uzavření rámcové smlouvy neprojevili zájem. Tuto
skutečnost pak navrhoval prokázat svědeckými výpověďmi (Nejvyšší správní soud nesouhlasí
se žalovaným v tom, že stěžovatel navrhoval svědeckými výpověďmi prokázat pouze
náležitosti faktury, taková skutečnost totiž z předmětného přípisu nevyplývá). V žalobě pak
výslovně zmínil odběratele V. P., P. – U. a L. Ani ve správním řízení, ani v řízení před
krajským soudem však toto jeho tvrzení nebylo prověřeno. Nejvyšší správní soud v tom pak
spatřuje podstatnou vadu řízení, neboť nebyla-li tato okolnost postavena na jisto, nedošlo
k řádnému zjištění všech skutečností podstatných pro stanovení daně (§31 odst. 2 daňového
řádu). Uvedené zjištění je totiž zásadní ve vztahu k tomu, zda je možné obratový bonus za
náklad podle §24 zákona o daních z příjmů považovat či nikoli. Jak už je totiž uvedeno výše,
nabídl-li by stěžovatel uzavření shodné rámcové smlouvy i ostatním odběratelům za
obdobných podmínek, byl by obratový bonus určitou věrnostní bonifikací, která odběratele
podněcuje k většímu odběru zboží a lze jej tak považovat za výdaj vynaložený na dosažení,
zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, bez ohledu na to, zda odběratelé jeho nabídku
přijali či nikoli. Ukázalo-li by se však, že stěžovatel možnost uzavření rámcové kupní
smlouvy nabídl pouze společnosti B. C. spol. s r. o., nebo že je sice formálně nabízel všem
odběratelům, ale fakticky vzhledem k obvyklým objemům odběrů této možnosti mohla využít
pouze B., bylo by možné s ohledem na §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů obratový bonus
za výdaj podle §24 tohoto zákona neuznat.
Na nezbytnost zjištění, zda stěžovatel nabídl uzavření shodné rámcové kupní smlouvy
i ostatním odběratelům, nemá žádný vliv ani skutečnost, že tato smlouva neukládala
odběratelům žádné minimální povinné odběry a že tedy lze předpokládat, že by oslovení
odběratelé takovouto smlouvu uzavřeli. Nejvyšší správní soud s uvedeným předpokladem
žalovaného souhlasí, neboť má rovněž za to, že neukládá-li rámcová smlouva odběratelům
žádné sankce v případě neodebrání alespoň minimálního množství zboží a naopak jim
umožňuje získat slevu v případě odebrání určitého množství, lze předpokládat, že by měla být
ze strany odběratelů vítána a akceptována, neboť jejím uzavřením mohou jen získat. Přestože
je uvedený závěr poměrně logický, jedná se toliko o domněnku, navíc založenou na obecných
předpokladech bez znalosti situace u konkrétních odběratelů. Lze si totiž např. představit,
že někteří odběratelé mohou být smluvně vázáni u jiného dodavatele, což jim znemožňuje
uzavření další rámcové smlouvy, avšak neznemožňuje odebírat zboží. Za dané situace,
kdy lze stěžovatelovo tvrzení poměrně snadno ověřit dokazováním (dotazem u jednotlivých
odběratelů, zda jim bylo uzavření rámcové smlouvy shodného obsahu nabízeno), je tak třeba
učinit. Teprve na základě tohoto zjištění bude třeba vážit na daný případ aplikaci §23 odst. 7
daňového řádu. Zdejší soud tedy shledal postup žalovaného i krajského soudu za rozporný
se zákonem.
Stěžovatel dále namítá, že nižší než ceníkové ceny účtoval nejen společnosti B. C.
spol. s r. o. ale také personálně nepropojeným odběratelům. Nejvyšší správní soud ze
správního spisu sice zjistil, že toto stěžovatelovo tvrzení je pravdivé, nicméně v daném
případě to na aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá žádný vliv. Správce daně a
žalovaný rovněž připouštějí, že stěžovatel v některých případech účtoval i jiným odběratelům
než společnosti B. C. spol. s r. o. ceny odlišné od cen podle ceníku (a to jak nižší tak vyšší),
avšak v žádném případě to nebylo pravidlem a jednalo se spíše o situace ojedinělé, zatímco
jmenované společnosti bylo účtováno cenami nižšími vždy. Poukazuje-li stěžovatel na to, že
jiné ceny stanovuje náhodným odběratelům a jiné pravidelným, tak ani to nemůže uvedený
závěr o aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů ovlivnit. Takovýto postup je
samozřejmě možný, nicméně stěžovatel musí stejné ceny poskytovat všem srovnatelným
odběratelům za stejných či obdobných podmínek a nemůže cenově zvýhodňovat osoby
spojené. V daném případě tomu však nebylo, neboť ze zjištění správce daně vyplynulo, že
spojené osobě (společnosti B. C. spol. s r. o.) byly vždy účtovány ceny nižší. Jiná situace by
nastala, pokud by snížené ceny byly navázány na odběr určitého množství zboží, případně
pravidelnost odběru zboží či jiná jednoznačně stanovená kriteria. Stěžovatel však nic
takového nedoložil; pouze tvrdil, že nižší než ceníkové ceny účtoval i ostatním odběratelům,
kteří dosahovali větších odběrů (aniž konkrétně uvedl požadovanou výši odběru k tomu, aby
mohla být účtována nižší cena) a poukázal na několik faktur, kde byly účtovány některým
odběratelům jiné než ceníkové ceny (str. 5 stěžovatelova doplnění odvolání ze dne
3. 4. 2006).
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že bylo plně na stěžovateli, aby doložil, že ceny
účtované mezi spojenými osobami jsou shodné jako ceny, které by byly účtovány mezi
osobami nezávislými v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,
případně aby rozdíl mezi takovými cenami uspokojivě doložil (§23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů). To mohl učinit např. předložením ceníku, který by zohledňoval větší odběry či
pravidelnost odběrů a faktur, kterými bylo podle tohoto ceníku účtováno. V daném případě
však stěžovatel rozdíl v cenách uspokojivě nedoložil a neobjasnil skutečnost, že společnosti
B. C. spol. s r. o. bylo vždy účtováno méně, zatímco ostatním odběratelům pouze v určitých
případech. Za této situace správce daně zcela v souladu se zákonem postupoval podle §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů a upravil základ daně stěžovatele o zjištěný rozdíl.
Nedoložil-li stěžovatel řádně jakým způsobem a na základě jakých konkrétních kriterií jsou
snížené ceny poskytovány, správce daně oprávněně za ceny, které by byly sjednány mezi
osobami nezávislými v běžných obchodních vztazích za obdobných podmínek, považoval
právě ceny podle stěžovatelem předloženého ceníku.
Namítá-li stěžovatel, že ve většině případů stanovuje ceny dohodou, nemá to na právě
uvedené žádný vliv, neboť ani v takovém případě nelze poskytovat spojeným osobám ceny
nižší než ostatním odběratelům, bez řádného zdůvodnění a doložení tohoto rozdílu.
Pokud stěžovatel uvádí, že společnosti H. K. GmbH a C. K. účtoval ještě nižší ceny,
než společnosti B. C. spol. s r. o., je třeba ve shodě s krajským soudem i žalovaným poukázat
na to, že tuto situaci nelze považovat za běžný obchodní vztah v obdobných podmínkách,
neboť v tomto případě není dodáváno na tuzemský trh (jako v případě společnosti B. C. spol.
s r. o.), nýbrž do zahraničí. Přitom se jedná o jediného zahraničního odběratele a význam
tohoto obchodu může být v jiném přínosu (proniknutí na zahraniční trh, prestiž vyplývající ze
zahraničního obchodu apod.).
Poukazuje-li stěžovatel na to, že obsahem daňového spisu jsou pouze účelově vybrané
faktury, svědčící verzi správce daně, zatímco v rozhodném období bylo uskutečněno 566
odběrů, jedná se o důvod, který stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, přestože
tak učinit mohl. Takový důvod pak nemůže Nejvyšší správní soud přezkoumávat (§104
odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a nezbylo mu než
napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušit pro nezákonnost a vady
řízení a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
V novém rozhodnutí ve věci krajský soud podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne
i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu