ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.65.2007
sp. zn. 2 Afs 65/2007 - 169
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce: Ing. P. Z.,
zastoupeného JUDr. Josefem Daniszem, advokátem se sídlem Jagellonská 1, Praha 3, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v
řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2007,
č. j. 9 Ca 180/2004 - 100,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2007, č. j. 9 Ca 180/2004 - 100,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku městského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne
17. 5. 2004, č. j. FŘ-5689/11/02, jímž bylo částečně vyhověno jeho odvolání proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 7. 4. 1999, č. j. 246396/98/005917/5782, o dodatečném
vyměření daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1993, a to tak,
že se dodatečně stanovil základ daně ve výši 3 023 562 Kč a byla vyměřena daň ve výši
1 271 057 Kč a daňová ztráta ve výši - 2 529 635 Kč.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí tak,
že napadený rozsudek je nezákonný, že se ve správním řízení vyskytovaly vady, spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel,
nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu a že napadený rozsudek městského soudu
je nepřezkoumatelný.
(1.) Stěžovatel zejména uvádí, že prvním důvodem dodatečného vyměření daňové
povinnosti daně z příjmů za rok 1993 bylo neuznání daňových výdajů z titulu tvorby rezerv
na opravy dvojdomku v jeho majetku podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách.
Argumentaci městského soudu stěžovatel považuje za chybnou, a to z následujících důvodů.
Městský soud aplikoval ustanovení §47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění
pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě
podvojného účetnictví, podle něhož „opravou se odstraňují účinky částečného fyzického
opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.
Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných
než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému
zhodnocení.“ Z toho dovodil, že právním důvodem pro tvorbu rezervy na opravu hmotného
majetku podle ustanovení §7 zákona č. 593/1992 Sb. nemůže být oprava závad a nedodělků
nové stavby v rámci záruční lhůty.
K tomu však stěžovatel namítl, že citovaná vyhláška nabyla účinnosti až 10 let poté,
co začalo běžet předmětné zdaňovací období a je tak zpětně neaplikovatelná. Navíc,
tato vyhláška se vztahuje na podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví,
což však není případ stěžovatele. Stěžovatel předmětné náklady neuplatňoval v rámci dílčího
daňového základu u příjmů dle ustanovení §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
z podnikání, nýbrž vykazoval je u dílčího daňového základu u příjmů dle ustanovení
§9 cit. zákona z pronájmu. Ohledně tohoto daňového základu nebyl povinen účtovat vůbec,
protože podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, nebyl účetní jednotkou.
Stěžovatel ostatně tvrdí, že i když by připustil aplikaci citované vyhlášky, neporušil
definici rezervy v ní obsaženou. V případě stavby, sestávající z řady postupně dokončovaných
částí, totiž nemůže být za okamžik, kdy je věc nová, považováno dokončení celé stavby,
nýbrž jednotlivých jejích částí, přičemž následně na omítky působil mráz, na podlahy vlhkost
apod.
Stěžovatel dále namítá, že vytvořením daňově uznatelných rezerv na opravy stěžovatel
nevyloučil povinnosti dodavatele stavby plynoucí z reklamace. Přestože však stěžovatel
u zhotovitele řádně reklamoval závady stavby, nebylo na něm možno vymoci žádné plnění
a stěžovatel tvořil rezervy na opravy tehdy, když bylo prokazatelné, že musí závady odstranit
na vlastní náklady, a to bez ohledu na záruční lhůtu. Zásadní část vytvořených rezerv nakonec
nebyla k provedení oprav využita, jelikož toto se ukázalo s ohledem na jejich rozsah
neefektivní. Proto stěžovatel v roce 1998 rezervy rozpustil do daňových příjmů a jako takové
je podrobil zdanění.
(2.) Stěžovatel brojí rovněž proti procesnímu postupu správce daně. Tvrdí,
že mu nebyl dostatečně zřejmý předmět dokazování a že k vedení důkazního řízení je určena
především daňová kontrola, nikoliv teprve odvolací řízení. Pokud měl správce daně
pochybnosti o oprávněnosti tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, měl stěžovatele
vyzvat a je pravidlem, že v takovém případě daňový subjekt předloží standardní okruh
důkazních prostředků. Pokud správce daně i nadále považuje toto tvrzení za neprokázané,
měl by svoje pochybnosti blíže specifikovat. Teprve poté je důkazní řízení ukončeno. Tento
postup však v daném případě nebyl respektován a neoprávněným ukončením daňové kontroly
byla věc k rozhodnutí fakticky přesunuta až do odvolacího řízení. V odvolacím řízení
pak žalovaný „konstrukcí nového odůvodnění kontrolního nálezu až ve vydaném odvolacím
rozhodnutí zabránil daňovému subjektu v účinné obraně v odvolacím řízení.“
(3.) Stěžovatel konečně polemizuje s odůvodněním napadeného rozsudku městského
soudu ohledně příjmů z pronájmu za 1 dvojdomu. K současnému uzavření
leasingových/nájemních smluv se společností Z.s. a s I. B. si městský soud nepovšimnul, že
zatímco smlouva se společností Z. s. se týkala poloviny dvojdomu U H. 28, vztahovala se
druhá smlouva na druhou polovinu dvojdomu U H. 28a. Mezi nájemcem nemovitosti
(společnost Z. s.) a na straně druhé v některých případech společností A.-l., spol. s r. o. a
v jiných stěžovatelem probíhaly platby na základě leasingových smluv. K jejich paralelnímu
uzavření došlo proto, že existoval záměr převést polovinu dvojdomu ze stěžovatele na A-l.,
spol. s r. o., který se však neuskutečnil. Šlo tak pouze o zajištění užívacího práva nemovitosti
nájemcem. Z toho ovšem soud dovodil, že pronajímatelem mohl být pouze stěžovatel, takže i
platby hrazené společnosti A.-l., spol. s r. o. tvoří jeho příjmy (§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dále též „daňový řád“). Proti tomuto postupu se stěžovatel
v žalobě ohradil, nicméně městský soud tento svůj závěr nikterak nevysvětlil. Ať už totiž
společnost A.-l., spol. s r. o. přijala plnění na základě jakkoliv neobvyklého právního titulu,
jednalo se o titul existující, byť neúčinný, a nakládala s nimi samostatně. Jestliže soud k tomu
uvedl, že stěžovatel měl podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu prokázat, že sporná
částka nebyla jeho příjmem, přehlíží, že se jedná o kontrolní nález správce daně a důkazní
břemeno proto bylo na jeho straně. K otázce započtení sporné částky nájemného společností
A.-l., spol. s r. o. k němuž prý nemohlo dojít, protože v účetnictví této společnosti je založen
doklad o fyzické výplatě této částky, stěžovatel namítá, že tento doklad není podepsaný, takže
je zřejmé, že k této výplatě nedošlo. Jestliže tedy sporné prostředky byly skutečně použity
k započtení, nemohly být současně příjmem stěžovatele.
Pokud soud tvrdí, že stěžovatelem předložený doklad o platbách nájemného
neodpovídá částkám, které stěžovatel zaúčtoval v peněžních denících, toto svoje tvrzení
nepodložil, a ve skutečnosti je v peněžních denících evidována částka nájemného
12 065 919,40 Kč, která plně odpovídá jeho tvrzením v daňovém řízení a jeho přehledům
o platbách nájemného.
Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhuje kasační stížnosti vyhovět
a napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušit. Zároveň žádá o přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti.
III.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že ustanovení §24 zákona
č. 586/1992 Sb. je závazné pro daňové subjekty uplatňující daňové výdaje v prokázané výši
nezávisle na tom, zda účtují v soustavě podvojného či jednoduchého účetnictví
anebo zda vedou evidenci příjmů a výdajů. Pojem „oprava“ v zákoně není vůbec vymezen
a je nutno jej vykládat jako odstraňování částečného fyzického opotřebení nebo poškození.
V daném případě však stěžovatel uplatňoval jako daňově uznatelný výdaj podle ustanovení
§24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. výdaje na odstranění závad a nedodělků stavby,
které však nejsou právním titulem pro tvorbu zákonné rezervy dle ustanovení §7 zákona
o rezervách. Účelem opravy je tedy uvedení do předchozího stavu, což v daném případě
znamená, že když byla stavba stěžovateli předána se závadami a nedodělky, je zřejmé,
že sporné prostředky byly kumulovány za účelem dokončení stavby, nikoliv za účelem jejího
uvedení v předchozí stav.
Žalovaný nesouhlasí ani s tvrzeným procesním pochybením, protože správce daně
postupoval zcela v intencích ustanovení §31 daňového řádu. Důvody pro zvýšení
zdanitelných příjmů stěžovatele o částku 2 396 130,60 Kč jsou zřejmé ze správního spisu.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
IV.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatel uplatnil tři kasační důvody,
a to nezákonnost, vady správního řízení a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
městského soudu [§103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s.].
IVa)
K tomu je nutno uvést, že Nejvyšší správní soud se musel nejprve zabývat namítanou
nepřezkoumatelností napadeného rozsudku, jelikož již z povahy věci je zřejmé,
že pokud by tomuto stížnostnímu důvodu přisvědčil, bylo by nutno tento rozsudek zrušit
a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení, neboť toliko přezkoumatelné rozhodnutí
je způsobilé k posouzení z hlediska případného naplnění některého z dalších taxativně
zakotvených důvodů kasační stížnosti. V projednávané věci stěžovatel nicméně dostatečně
nespecifikuje, v čem vlastně spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, tzn. blíže
nekonkretizoval, které žalobní námitky zůstaly městským soudem zcela nebo částečně
opomenuty. Z žaloby stěžovatele ze dne 16. 7. 2004 při konfrontaci s obsahem tohoto
rozsudku přitom vyplývá, že se městský soud vypořádal se všemi uplatněnými žalobními
body, byť na rozdílné argumentační úrovni. Tento stížnostní důvod proto nemohl Nejvyšší
správní soud akceptovat, jelikož nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů
rozhodnutí pojmově předpokládá zásadní deficit takovéhoto rozhodnutí, znamenající
např. úplné opomenutí některého žalobního bodu či přehlédnutí podstatných skutečností
vyplývajících ze spisu a ve svých důsledcích zapříčiňující zpochybnění celkové logické
konstrukce nosných důvodů rozhodnutí (ratio decidendi). Tuto nepřezkoumatelnost však
nelze fakticky zaměňovat za subjektivně pociťovanou nespokojenost s úrovní odůvodnění
napadeného rozsudku, resp. za nespokojenost s výsledkem řízení. Ostatně sám stěžovatel
značně směšuje nedostatek důvodů rozhodnutí s jeho tvrzenou protizákonností, tzn. ve svém
nesouhlasu s právními závěry městského soudu argumentuje jeho nedostatečným
odůvodněním. Tuto argumentační smíšenost však nelze v řízení o mimořádném opravném
prostředku, kterým je kasační stížnost, akceptovat.
IVb)
Nejvyšší správní soud se proto v dalším zaměřil na namítanou nezákonnost
napadeného rozsudku městského soudu (sub 1.). O nezákonnost by se přitom jednalo tehdy,
jestliže by městský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné
ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších) anebo by sice vycházel
z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným
interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.). Z obsahu
kasační stížnosti je přitom patrno, že stěžovatel namítá v pořadí druhou uvedenou možnost,
tzn. nesprávnost aplikace zákonných ustanovení.
K této stížnostní námitce z obsahu správního spisu zejména plyne, že stěžovatel
uzavřel dne 13. 4. 1992 smlouvu o dílo se stavební firmou H., jejímž předmětem bylo
zhotovení blíže specifikované novostavby rodinného dvojdomku v P. 4. Cena díla byla
sjednána ve výši 5,5 mil. Kčs a doba plnění byla stanovena od 21. 4. 1992 do 31. 12. 1992.
Podle zápisu o předání a převzetí stavebních prací ze dne 25. 6. 1993 došlo tohoto dne
k převzetí stavby, přičemž součástí zápisu je též soupis zjištěných vad a nedodělků.
Celková cena stavby činila 6 451 887 Kč. Písemnými urgencemi ze dne 17. 5., 29. 6., 31. 8.
a 10. 10. 1993 stěžovatel firmu H. žádal o provedení nápravy zjištěných závad na stavbě.
Z prohlášení Z. F., S. T. (bývalí zaměstnanci firmy H.) a M. P. (jednatel firmy D.,
spol. r. o., obchodního partnera firmy H.) plyne, že již v době provádění práce na stavbě
stěžovatele firma H. svým obchodním partnerům neplatila některé pohledávky, dostala se do
platební neschopnosti a nebyla schopna ani vyřizovat reklamace zákazníků.
Z průvodní a technické zprávy architektonické kanceláře ing. arch. M. S. z prosince
1993 je patrno, že při přejímce stavby byla zjištěna řada závažných závad, které jsou blíže
popsány (nefunkční tepelná izolace, poškozená střešní krytina, nefunkční venkovní a vnitřní
dveře, prasklé mramorové desky vnitřního schodiště, chybějící izolace proti vodě a zemní
vlhkosti, absence statického zajištění základové spáry ve frontě u komunikace, praskající
omítky).
Klíčovým aplikovaným zákonným ustanovením bylo v projednávané věci ustanovení
§24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. v relevantním znění, podle něhož „výdaji
(náklady) podle odstavce 1 jsou také rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely
stanoví zvláštní zákon.“ Mezi účastníky řízení není sporu v tom, že tímto zvláštním zákonem
je v daném případě zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
Podle ustanovení §7 tohoto zákona v rozhodném znění platilo:
(1) Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů
je osm a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří
a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo právo hospodaření, pokud tuto rezervu
nevytváří nájemce podle písmena b),
b) jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně
zavázáni.
(2) Za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle
zvláštního zákona.
(3) Rezerva podle odstavce 1 se nevytváří v případech hmotného majetku,
a) který je určen k likvidaci,
b) u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
c) u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok.
(4) Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivých věcí
hmotného majetku určených k opravě a na základě rozpočtu nákladů na jejich opravu.
(5) Je-li poplatníkovi daně z příjmu známa skutečnost odůvodňující změnu výše
rezervy, musí provést úpravu její tvorby ve zdaňovacím období, v němž je mu tato skutečnost
známa.“
Podle ustanovení §4 odst. 1, 2 stejného zákona dále platilo, že výdaje (náklady), na jejichž
úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší
ve prospěch výnosů (příjmů) ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody,
pro které byly vytvořeny. Přitom se však „rezervy nesmějí vytvářet na výdaje (náklady)
na pořízení hmotného a nehmotného majetku.“
Z uvedeného zákonného textu plyne následující. Především, zákonná úprava skutečně
expressis verbis pozitivně nedefinovala pojem „oprava hmotného majetku“. Zároveň
však lze ze zákonné dikce vymezit přinejmenším některé negativní definiční znaky:
• za opravu se nepovažuje technické zhodnocení hmotného majetku,
• rezervu na opravy nelze vytvářet u majetku určeného k likvidaci a nejedná
se ani o opravu v důsledku nepředvídané či nahodilé události či o opravu s roční
periodicitou,
• rezerva se nesmí vytvářet na výdaje na pořízení hmotného majetku.
Lze tak učinit dílčí závěr, že zákonná úprava dovoluje daňovému subjektu zahrnout mezi
daňově uznatelné výdaje též rezervy, to však pouze v případě, kdy tak zákon výslovně
stanoví. Tuto úpravu je nutno vnímat jako ústavně konformní, jelikož daňové právo svojí
podstatou spadá do oblasti veřejného práva a mezi daňovým subjektem a správcem daně
neexistuje vztah rovnosti, nýbrž jedná se o vztah svojí povahou vrchnostenský. Při hodnocení
toho, zda v konkrétním případě daňový subjekt mohl daňově účinně uplatnit rezervu
na opravu hmotného majetku – což je rozhodná otázka v nyní projednávané věci – je proto
namístě vycházet z toho, zda na tento případ nedopadá některé ze shora zmíněných
negativních vymezení.
K tomu Nejvyšší správní soud dále uvádí, že je stěžovateli nutno přisvědčit,
když brojí proti aplikaci ustanovení §47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb.
na rozhodovanou věc, jelikož je zřejmé, že určující výklad právních pojmů nelze bez dalšího
opřít o jejich později provedené definování normotvůrcem. Takový postup by totiž vykazoval
znaky retroaktivity, což je nepřípustný jev. Na straně druhé nicméně Nejvyšší správní soud
zastává názor, že činnost stěžovatele není v rozporu ani s vymezením pojmu opravy tak,
jak plyne z citované vyhlášky, a i v tomto směru proto přisvědčuje stěžovateli. Je tak třeba
od sebe odlišovat zcela pochopitelnou potřebu naplnění zákonem stanoveného pojmu
konkrétním obsahem od bezvýhradného (a retroaktivního) převzetí určité definice, obsažené
v jiném právním předpise. Jinak řečeno, jakkoliv má zdejší soud výhrady vůči prostému
odkazu na definici obsaženou v citované vyhlášce, nemá zároveň žádný problém
se ztotožněním se s podstatou tohoto vymezení a má za to, že podstatu činnosti stěžovatele
lze charakterizovat jako činnost, kterou se odstraňuje částečné fyzické opotřebení
nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Jak totiž
dostatečně plyne ze shora uvedeného, v daném případě je nesporné, že snaha stěžovatele
o opravy novostavby z vlastních prostředků nebyla motivována úsilím o technické zhodnocení
hmotného majetku, nýbrž že ve skutečnosti jde pouze o uvedení stavby do takového stavu,
který umožní plně využívat sledovaný účel, akceptovaný ostatně i z hlediska daňového práva.
Z okolností této věci je dále patrno, že se nejedná o pravidelnou opravu, vzniklou běžnou
amortizací, nýbrž že zjištěné závady jsou natolik intenzivní, že prakticky znemožňují obvyklé
a dlouhodobé užívání. Konečně není sporu ani o tom, že – zejména s přihlédnutím k ceně
pořizované nemovitosti a k dalším smluvním podmínkám – předmětná rezerva nezakrývá
vytváření výdajů na samotné pořízení hmotného majetku, nýbrž že se skutečně jedná
o rezervu na jeho předpokládané opravy. Stejný názor ostatně zdejší soud vyslovil
v rozsudcích týkajících se tohoto stěžovatele již dříve (viz rozsudky sp. zn. 2 Afs 5/2006
a 7 Afs 108/2006).
Lze tak shrnout, že citovaná zákonná úprava nevylučuje, aby daňový subjekt vytvářel
rezervy na opravu hmotného majetku i v případě odstranění závad způsobených zhotovitelem
na novostavbě. Výklad, který v tomto směru nabídl žalovaný i městský soud, je třeba označit
za natolik restriktivně pojatý, že ve svých důsledcích představuje výklad contra legem.
V projednávané věci nelze přehlédnout, že se stěžovatel po dodavatelské firmě marně snažil
označené vady reklamovat a že tato firma v rozhodné době zjevně nebyla vůbec schopna této
svojí povinnosti dostát. Postup stěžovatele lze proto hodnotit jako racionální a účelný.
Navíc, samotná skutečnost, zda dodavatel odstraní či nikoliv předmětné závady,
není z daňového hlediska rozhodná. Podle citovaného ustanovení §4 odst. 1 zákona
č. 593/1992 Sb. totiž platilo, že „výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy,
se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve prospěch výnosů (příjmů)
ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.“ Bylo tedy
věcí samotného stěžovatele, jakým způsobem zajistí opravu předmětné nemovitosti,
a pokud tak učinil z vlastních prostředků, musel respektovat zmíněné omezení. Případná
následná satisfakce ve vztahu k dodavateli stavby je pak věcí řízení z oblasti soukromého
práva, přičemž zdejší soud má za to, že za těchto okolností poskytnutá náhrada škody
od dodavatele stavby by principielně představovala zdanitelný příjem.
Nejvyšší správní soud považuje za nutné vyjádřit se rovněž k poukazu žalovaného
na ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu, který považuje v projednávané věci za zcela
nepřípadný. Podle tohoto ustanovení by se totiž mohlo postupovat pouze tehdy,
jestliže by daňovým subjektem prezentovaný úkon ve skutečnosti představoval úkon zcela
jiný; pak by bylo namístě brát v úvahu jeho skutečný obsah. V projednávané věci nicméně
stěžovatel nikdy neprezentoval vytvoření rezervy na opravu hmotného majetku jako jiný
právní úkon a celá podstata věci spočívala toliko v tom, zda bude tento postup stěžovatele
akceptován či nikoliv. Takto široce pojatý výklad ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu
zjevně odporuje logice věci, neboť by ve svých důsledcích nutně vedl k závěru,
že uplatňování jakékoliv daňově uznatelné položky by mohlo být chápáno jako pokus
o zastřený právní úkon. Zcela otevřeně řečeno, za zastřený právní úkon by pak mohl být
označen každý případ, kdy by se právní názor daňového subjektu nepřekrýval s právním
názorem správce daně. Takový výklad je však zjevně neudržitelný.
IVc)
Stěžovatel dále tvrdí, že v průběhu správního řízení došlo k vadám, spočívajícím
v porušení jeho procesních práv, a to ve vztahu k dokazování týkajícího se oprávněnosti
tvorby rezervy na opravu hmotného majetku (sub 2.).
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že za daných okolností již není nutné ani vhodné
samostatně se zabývat případným naplněním tohoto kasačního důvodu obsaženého
v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Podstata této části stěžovatelovy argumentace
totiž směřuje proti tomu, že teprve odvolací orgán vytvořil relevantní právní názor,
na který nebylo možno odpovídajícím způsobem procesně reagovat. Jak však bylo dostatečně
vyloženo výše, základ projednávané věci ohledně vytváření rezerv na opravu hmotného
majetku nespočívá ve skutkových okolnostech, které by se mohly posunout do jiné roviny
předložením dalších důkazních tvrzení, nýbrž v její právní podstatě, u níž Nejvyšší správní
soud stěžovateli v zásadních rysech přisvědčil, a to bez nutnosti jakéhokoliv dalšího
objasňování skutkových okolností věci, což by se v tomto světle ostatně jevilo jako zcela
neúčelné.
IVd)
Třetí okruh námitek (sub 3.) se týká příjmů z pronájmu za 1 předmětného dvojdomku.
K tomu z obsahu spisu plyne, že dne 31. 3. 1993 byla uzavřena leasingová
smlouva mezi pronajímatelem A.-l., spol. s r. o. (zastoupenou stěžovatelem) a nájemcem – Z.
s., spol. s r. o. Touto smlouvou přenechával pronajímatel nájemci do nájmu polovinu
předmětného dvojdomku U H. 28a. Stejného dne stěžovatel jako pronajímatel (fyzická
osoba) uzavřel se stejným nájemcem obsahově identickou leasingovou smlouvu. Nájem byl
sjednán na dobu určitou, a to od 1. 4. 1993 do 31. 3. 2001.
Dne 26. 8. 1993 uzavřel stěžovatel s I. B., a. s. smlouvu o pronájmu na dočasnou dobu
od 1. 10. 1993 do 30. 9. 1995 celého domu na adrese U H. 28. Dne 27. 12. 1996 uzavřel
stěžovatel jako pronajímatel s nájemcem – Z. s., spol. s r. o. smlouvu o pronájmu nemovitosti
U H. 28a z důvodu předčasného ukončení výše označené leasingové smlouvy ze dne
31. 3. 1993 s tím, že smluvní strany potvrdily, že k datu podepsání této smlouvy bylo dosud
zaplaceno nájemné ve výši 12 271 550 Kč.
Žalovaný tuto situaci vyhodnotil tak, že ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového
řádu se jedná o simulaci leasingové smlouvy na nájem předmětného objektu, jelikož A.-l.,
spol. s r. o. k uzavření takové smlouvy neměla žádný právní titul. Za tento subjekt podepsal
smlouvu stěžovatel, který v průběhu celého daňového řízení deklaroval vlastnictví k této
nemovitosti a z tohoto titulu uplatňoval k příjmům z pronájmu daňové výdaje. Fakticky se
proto jednalo o smlouvu uzavřenou mezi stěžovatelem a nájemcem, což potvrzuje i následná
smlouva z 27. 12. 1996.
K tomu je vhodné nejprve uvést, že Nejvyšší správní soud zastává právní názor
(usnesení rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89, in: www.nssoud.cz),
podle něhož „o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu může jít jen
tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím
právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost;
zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití
tohoto ustanovení určující. ... Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně
právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které
je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.
... Ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou
ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu
obcházení zákona.“
V projednávané věci je zřejmé, že finanční orgány vyhodnotily citovanou smlouvu
uzavřenou dne 31. 3. 1993 mezi pronajímatelem A.-l., spol. s r. o. a nájemcem Z. s., spol. s r.
o. jako simulovaný právní úkon proto, že pronajímatel nebyl k jejímu uzavření vůbec
oprávněn, a uskutečnění plnění (předání částky 2 396 130,60 Kč firmě A.-l. prostřednictvím
stěžovatele) posoudily jako zdanitelný příjem stěžovatele. Tento názor následně potvrdil
městský soud.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle obsahu správního spisu má
za prokázáno, že k pronájmu poloviny předmětné nemovitosti skutečně došlo a že nájem byl
uhrazen. Tyto skutečnosti účastníci řízení nezpochybnili. Důležitou je rovněž okolnost,
že podle smlouvy o pronájmu objektu ze dne 27. 12. 1996 a uzavřené mezi stěžovatelem
a nájemcem (Z. s., spol. s r. o.) plyne, že smluvní strany odsouhlasily výši dosud zaplaceného
nájemného 12 271 550 Kč. Z peněžních deníků stěžovatele však plynou platby nájemného
v celkové výši 9 875 419,40 Kč, přičemž rozdíl ve výši 2 396 130,60 Kč představoval právě
spornou částku 2 396 130,60 Kč, vyplacenou v hotovosti stěžovateli, která však nebyla
zachycena v jeho účetních dokladech.
Na základě uvedených skutečností má Nejvyšší správní soud za to, že závěry
městského soudu o zastřenosti právního úkonu ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového
řádu nejsou správné. Pokud totiž městský soud nezpochybnil současné uzavření dvou
leasingových smluv dne 31. 3. 1993 se stejným nájemcem, kdy jednu z nich stěžovatel
podepsal jako jednatel právnické osoby a druhou jako fyzická osoba, nelze racionálně
dovodit, že pokud v budoucnu stěžovatel pobíral peněžní částky od tohoto nájemce, jednalo
se o simulovaný právní úkon. Stěžovateli totiž je nutno přisvědčit v tom směru, že pokud bylo
prokázáno, že v roce 1993 přijala společnost A.-l. v hotovosti od firmy Z. s., spol. s r. o.
celkovou částku 2 396 130,60 Kč, vyplacenou přímo stěžovateli, a nebylo prokázáno, že tato
částka byla Z. s., spol. s r. o. vrácena, nelze z této skutečnosti bez dalšího dovozovat, že se
jednalo o příjem stěžovatele. Stěžovateli totiž je nutno přisvědčit v tom, že z daňového
hlediska není rozhodné, zda uzavřená leasingová smlouva byla právně účinná, nýbrž zda
podle ní bylo skutečně plněno. Neobstojí tak zjednodušený a příliš zkratkovitý pohled
finančních orgánů, které ze zjevné neplatnosti této smlouvy bez dalšího dovodily, že se
jednalo o příjem stěžovatele, byť současně konstatovaly, že předmětná částka byla přijata
společností A.-l., spol. s r. o. Pokud pak městský soud konstatoval, že v roce 1993 Z. s., spol.
s r. o. prokazatelně za pronájem uhradily celkovou částku 4 mil. Kč, z čehož část byla
vyplacena v hotovosti společnosti A.-l., spol. s r. o. (2 396 130,60 Kč), a zbytek převodem na
účet stěžovatele, není možno bez dalšího tvrdit, že celá tato částka se stala zdanitelným
příjmem stěžovatele. Jinak řečeno, stěžovatel nikterak nezastíral, že mezi ním a společností Z.
s., spol. s r. o. existuje smluvní vztah a že v jeho rámci dochází k plnění. Nejde tedy vůbec o
problém shora definované dissimulace, nýbrž o prokázání výše příjmů z nájmu, které
stěžovatel ve sledovaném zdaňovacím období skutečně obdržel. Závěr, který byl učiněn, tzn.
že veškeré plnění od označeného nájemce nutně obdržel stěžovatel, z obsahu správního spisu
neplyne, a je naopak ve zjevném rozporu se závěrem, že částku 2 396 130,60 Kč obdržela
společnost A.-l.. Stěžovatel má pravdu rovněž v tom, že za dané situace leželo důkazní
břemeno ohledně této částky, vyplacené společnosti A.-l., na správci daně a nikoliv na
daňovém subjektu.
Rovněž tato stížnostní námitka je proto důvodná.
V.
S ohledem na shora uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že v souzené věci
se městský soud dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném výkladu dotčených
ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. ve vztahu k zákonu č. 593/1992 Sb. a také výkladu
ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu a proto pro naplnění kasačního důvodu zakotveného
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. napadený rozsudek zrušil. Městský soud v Praze
je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Za těchto okolností Nejvyšší správní soud z důvodu nadbytečnosti samostatně
nerozhodoval o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti,
když o ní meritorně rozhodl bezprostředně poté, co ji obdržel (12. 6. 2007).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Městský soud v Praze v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. července 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu