ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.91.2006:62
sp. zn. 2 Afs 91/2006 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně
JUDr. K. S. K., zast. JUDr. Petrem Ritterem, advokátem, se sídlem Riegrova 12, Olomouc,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 11. 2005,
č. j. 22 Ca 215/2004 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým byla zamítnuta její
žaloba proti rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 3. 2004, č. j. 14562/110/2003, jímž bylo
zamítnuto její odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Přerově ze dne
28. 8. 2003, č. j. 97310/03/393912/5068. Platebním výměrem jí správce daně stanovil základ
daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 1 562 091 Kč a vyměřil
celkovou daňovou povinnost ve výši 448 116 Kč, přičemž rozdíl mezi vyměřenou daní a daní
vypočtenou žalobkyní činil 205 568 Kč.
Základní žalobní námitkou, kterou krajský soud v napadeném rozsudku posuzoval,
bylo tvrzení, že zákonodárce výslovně neupravil případ, kdy žalobkyně nikoli vlastní vinou
obdržela od zaměstnavatele mzdu za několik měsíců až po několika letech. Pokud by jí byla
mzda vyplácena řádně, byla by zahrnuta v nižším daňovém pásmu. Žalobkyně tak byla
poškozena dvakrát, poprvé tím, že obdržela mzdu až se zpožděním, a podruhé tím,
že po ní stát žádal vyšší daně. Na její případ právní úprava nepamatuje, poukázala však na cíl
sledovaný zákonodárcem úpravou obsaženou v ustanovení §38h odst. 6 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, kterou je bráněno právě tomu, aby se zaměstnanec dostal
do méně výhodného daňového pásma jenom proto, že mu mzda, obvykle vyplácená měsíčně,
byla vyplacena za více měsíců najednou. Krajský soud zdůraznil, že daňová povinnost byla
žalobkyni stanovena v souladu s právními předpisy a plně se ztotožnil s odůvodněním žalobou
napadeného rozhodnutí. Uvedl, že zákonodárce v ustanovení §38h odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. jednoznačně definoval pojem zdanitelné mzdy jako úhrn příjmů ze závislé činnosti a
funkčních požitků zúčtovaný nebo vyplácený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za
zdaňovací období. Úmyslem zákonodárce bylo, aby se případné jednorázové doplatky mzdy
nebo její náhrady za předcházející zdaňovací období posuzovaly jako zdanitelný příjem ze
závislé činnosti v tom zdaňovacím období, ve kterém byly tyto doplatky zúčtovány nebo
vyplaceny. Na případ žalobkyně nelze analogicky aplikovat ustanovení §38h odst. 6 zákona
č. 586/1992 Sb., neboť smyslem tohoto ustanovení není rozložit daňovou povinnost na více
zdaňovacích období. Uvedené ustanovení dopadá pouze na ty případy, kdy plátce daně
vyplácí ve zdaňovacím období zdanitelnou mzdu najednou za více kalendářních měsíců téhož
zdaňovacího období (tj. téhož kalendářního roku), pak lze vypočíst zálohu na daň, jako by
byla vyplácena v jednotlivých měsících, je-li tento způsob výpočtu zálohy pro poplatníka
výhodnější. Stejně tak nelze ve věci použít ustanovení §14 zákona č. 586/1992 Sb., protože
možnost rozpočítat příjmy dosažené za více zdaňovacích období je vázána na taxativně
stanovený okruh příjmů, proto ho nelze použít obecně, pokud se poplatník domníval, že to pro
něho bude výhodnější. Krajský soud poukázal rovněž na to, že žalobkyně má možnost podle
ustálené judikatury domáhat se náhrady škody, za kterou nese zaměstnavatel odpovědnost,
pokud jí vznikla újma proto, že jí zaměstnavatel vyplatil mzdu nesprávně jednorázově za delší
časové období a zaměstnanec z toho důvodu zaplatil vyšší daň z příjmů fyzických osob.
Kasační stížností stěžovatelka namítla nesprávné právní posouzení věci a rozhodnutí
krajského soudu označila za protiústavní. Uvedla, že zákonodárce měl v úmyslu zabránit
tomu, aby se zaměstnanec dostal do méně výhodného daňového pásma, tj. s vyšším
procentem daňových odvodů, jenom proto, že mu mzda obvykle vyplácená po měsíci byla
vyplacena za více měsíců najednou . Obdobný cíl sledoval zákonodárce i v případě ustanovení
§14 zákona č. 586/1992 Sb., který se však netýká příjmů ze závislé činnosti. Případ
žalobkyně sice explicitně v zákoně upraven není, ale v případě, že by mzda zaměstnavatelem
byla vyplácena řádně, byla by zahrnuta v pásmu s nižším procentem odvodů. Protože však
byla vyplácena se zpožděním a jednorázově, byla žalobkyně zahrnuta do pásma s vyšším
procentem odvodů, neboť se její příjem sečetl.
Žalovaný nevyužil možnosti podat ke kasační stížnosti vyjádření.
Ze správního spisu soud zjistil následující ve věci podstatné skutečnosti:
Rozsudkem ze dne 26. 6. 2002, č. j. 11 C 181/99 - 200 Okresní soud v Olomouci
uložil žalovanému - České Republice-Okresnímu soudu v Přerově povinnost zaplatit
žalobkyni částku 737 210 Kč s příslušenstvím a náhradu nákladů řízení. Z odůvodnění tohoto
rozsudku vyplývá, že žalobkyně se domáhala přiznání náhrady mzdy za období květen 1996
až únor 1998, kdy byla rozhodnutím ministra spravedlnosti dočasně zproštěna výkonu funkce
soudce a zároveň jí byl pozastaven plat. Z odůvodnění rozsudku rovněž vyplývá,
že žalobkyně byla rozsudkem okresního soudu v Kroměříži sp. zn. 11 T 153/96 ze dne
29. 9. 1997 odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání 21 měsíců s podmíněným odkladem na
zkušební dobu v trvání dvou roků, k trestu zákazu činnosti a bylo jí uloženo zabrání věci za
spáchání trestného činu podplácení. Tento rozsudek nabyl právní moci 26. 1. 1998, tímto
dnem žalobkyni zanikla ze zákona funkce soudce, neboť nabyl právní moci rozsudek, kterým
byla žalobkyně odsouzena pro úmyslně spáchaný trestný čin. Soud uzavřel, že žalobkyni
náleží náhrada mzdy po dobu dočasného zproštění funkce soudce, neboť rozhodnutí ministra
spravedlnosti o dočasném zproštění výkonu funkce soudce zakládá vznik překážky na straně
zaměstnavatele ve smyslu ustanovení §130 odst. 1 zákona č. 65/1965 Sb. zákoníku práce.
Platebním výměrem ze dne 28. 8. 2003, č. j. 97310/03/393912/5068, rozhodl správce daně
tak, že vyměřil žalobkyni rozdíl mezi součtem vyměřené daně a daní vypočtenou v částce
205 568 Kč. K odvolání žalobkyně (ve kterém mimo jiné uváděla, že zdaněním příjmů ze
závislé činnosti najednou by došlo k porušení ustanovení §5 zákona č. 586/1992 Sb.) rozhodl
žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 3. 2004, č. j. 14562/110/2003, tak, že odvolání zamítl.
V odůvodnění zdůraznil, že v zákoně o daních z příjmů není stanoven zvláštní režim pro
účely zdanění jednorázových mezd a doplatků mezd za uplynulá léta, proto správce daně
nemůže zdaňovat doplatky mezd tak, jako kdyby byly vyplaceny v minulých zdaňovacích
obdobích, tj. rozložit je pro účely zdanění na příslušné roky, případně odečítat nezdanitelné
částky, které pro určité roky náležely, nebo použít sazbu daně platnou v uplynulých letech.
Proto se jednorázové mzdy a doplatky mezd posuzují jako příjem v tom zdaňovacím období,
ve kterém byl poplatníkovi zúčtován nebo vyplacen.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatelka v kasační stížnosti důvody výslovně nepodřadila žádnému zákonnému
ustanovení, svým obsahem se však jedná o důvody odpovídající ust. §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. (nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení). Konkrétní důvody, které stěžovatelka v kasační stížnosti výslovně
uvádí odpovídají žalobním námitkám i námitkám uplatněným v průběhu správního řízení.
Protiústavnost rozsudku Krajského soudu v Ostravě stěžovatelka spatřuje
v nesprávném posouzení právní otázky soudem (čl. III. kasační stížnosti) s tím, že ačkoli
platná právní úprava umožňuje „rozložení“ příjmů za více kalendářních měsíců jednoho
zdaňovacího období na jednotlivé měsíce a takto stanovit výši daňové povinnosti, v případě
jednorázových doplatků za předchozí léta taková úprava chybí a pokud by žalobkyni byla
mzda vyplácena řádně, byla by zahrnuta v pásmu s nižším procentem odvodů (čl. IV. kasační
stížnosti).
Je třeba předeslat, že ani žalobkyně není toho názoru, že by ustanovení §38h odst. 6
zákona č. 586/1992 Sb. či ustanovení §14 tohoto zákona pokrývalo situaci, která v jejím
případě nastala. Ani žalobkyně v podané kasační stížnosti nedovozuje (a nečinila
to ani v podané žalobě), že by bylo lze rozšiřujícím výkladem dospět k tomu,
že se na žalobkyni ustanovení §38h odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. vztahuje.
Podle ustanovení §38h odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném ke dni
podání daňového přiznání žalobkyní za zdaňovací období roku 2002 plátce daně,
který vyplácí ve zdaňovacím období zdanitelnou mzdu najednou za více kalendářních měsíců
téhož zdaňovacího období, vypočte zálohu tak, jako by byla vyplacena v jednotlivých
měsících, je-li tento způsob výpočtu zálohy pro poplatníka výhodnější. Při použití tohoto
způsobu nelze použít zdanění podle §6 odst. 4. Z citovaného ustanovení je zřejmé,
že upravuje specifický postup odlišný od jinak obecného způsobu výpočtu výše zálohy na daň
z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. To, co se rozumělo (v rozhodném období)
zdanitelnou mzdou v rámci zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků,
vyplývalo z ustanovení §38h odst. 1 věta druhá zákona o dani z příjmů účinného
v rozhodném období, který stanovil, že zdanitelnou mzdou se rozumí úhrn příjmů
ze závislé činnosti a z funkčních požitků (dále jen "mzda") zúčtovaný nebo vyplacený
poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných
srážkou podle zvláštní sazby daně (následuje seznam položek, o který je tento úhrn snížen).
Ve věci však nebylo sporu o tom, že žalobkyni nebyla vyplacena mzda najednou za více
kalendářních měsíců téhož zdaňovacího období. Šlo o doplatek mzdy vztahující
se k obdobím, která předcházela zdaňovacímu období, ve kterém byla mzda vyplacena
(a za které byla posléze doměřena daň z příjmů). Proto nebylo lze aplikovat ustanovení §38h
odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. K tomuto závěru dospěl jak žalovaný, tak posléze Krajský
soud v Ostravě, jejich závěry odpovídají zákonné úpravě a Nejvyšší správní soud tak závěrům
krajského soudu v plném rozsahu přisvědčuje. Za přínosný je třeba rovněž považovat odkaz
krajského soudu na judikaturu, která ústí v závěr o tom, že ani skutečnost, že pravidlo
obsažené v ustanovení §38h odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. na případy, kdy je jednorázově
doplácena mzda za předchozí zdaňovací období, aplikovat nelze, nevede v obecné rovině
v konečném důsledku k vyššímu zatížení těchto subjektů, neboť se lze vzniklého rozdílu
domáhat cestou nároku na náhradu škody v soudním řízení.
Zbývá proto posoudit okolnosti týkající se tvrzené protiústavnosti rozhodnutí
krajského soudu. Je však skutečností, že námitka protiústavnosti tak, jak ji žalobkyně
v podané kasační stížnosti uplatnila, v sobě obsahuje rozpor. Žalobkyně namítala,
že protiústavnost spočívá v nesprávném posouzení právní otázky (kdy krajský soud uzavřel,
že se předmětné ustanovení na právní postavení žalobkyně nevztahuje), aby následně sama
v kasační stížnosti uvedla, že zákonodárce její případ explicitně neupravil, byť dle jejího
tvrzení proto, že s jejím případem nepočítal. Nelze totiž shledávat nesprávné právní posouzení
právní otázky spočívající v závěru o neaplikovatelnosti konkrétního právního ustanovení
a současně tvrdit, že v konkrétním případě uvedené ustanovení skutečně aplikovat nelze.
Krajský soud se v podstatě v právním posouzení se stěžovatelkou shoduje, nicméně nemohl
řešit její subjektivní názor, že zákon by na takové případy pamatovat měl. Již proto je tato
námitka uplatněná v kasační stížnosti nedůvodná.
Ke srovnání pozice stěžovatelky a jiných subjektů, jimž je rozložení příjmů zákonem
umožněno, lze zmínit, že zásada rovnosti, tak jak je upravena zejm. v ustanovení §2 odst. 8
zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků a v čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv
a svobod, se vztahuje k postavení účastníků v řízení a nelze za současného tvrzení o tom,
že stávající právní úprava právní postavení žalobkyně neupravuje (žalobkyně nenamítá,
že by bylo lze rozšiřujícím výkladem či cestou analogie ustanovení §38h odst. 6 zákona
č. 586/1992 Sb. na její případ vztáhnout), dovozovat protiústavnost kasační stížností
napadeného soudního rozhodnutí jenom z toho důvodu, že soud dospěl k závěru,
že předmětné ustanovení v případě žalobkyně aplikovat nelze. Především proto, že, jak bylo
výše uvedeno, subjekty na které se předmětná právní úprava vztahuje, splňují (na rozdíl
od stěžovatelky) zákonné podmínky. Sama skutečnost, že se žalobkyně neztotožňuje
se závěry soudu, nemůž e zakládat odůvodněnost kasační stížnosti (obdobně např. rozhodnutí
Ústavního soudu sp.zn. IV. ÚS 291/01), stejně tak jako tvrzení, že zákonodárce měl upravit
situaci, která by stěžovatelce umožňovala jiný způsob zdanění.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že kasační stížnosti není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. ledna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu